3.3.Порядок відображення обліку біологічних активів у формах фінансової звітності

Методологічні засади формування інформації в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності про фінансові результати підприємствами визначені П(С)БО 30 «Біологічні активи». Сільськогосподарська діяльність визначається як процес управління біологічними перетвореннями з метою отримання сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів. Біологічні перетворення - процес якісних і кількісних змін біологічних активів (тварин або рослин, які в процесі біологічних перетворень здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди).

Для відображення інформації про біологічні активи у формі № 5 «Примітки до річної фінансової звітності» призначено два розділи: ХІV «Біологічні активи» та XV «Фінансові результати від первісного визнання та реалізації сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів». Однак, вони не розкривають повної інформації про фінансові результати від сільськогосподарської діяльності відповідно до П(С)БО 30 «Біологічні активи», оскільки не включають показники фінансового результату від зміни справедливої вартості біологічних активів, а також не містить інформації про прибутки (збитки) від вибуття довгострокових біологічних активів, оцінених за первісною вартістю.

У звіті про «Фінансові результати» визначають фінансові результати за видами діяльності в цілому по підприємству шляхом порівняння доходів і витрат. Для цього використовують відповідні обороти рахунків класу 7 «Доходи та результати діяльності» та класу 9 «Витрати діяльності». Крім того, з прийняттям П(С)БО 30 «Біологічні активи» було внесено деякі зміни в П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати» та змінено форму самого Звіту. Так, починаючі з фінансової звітності за 2007 рік, в першому розділі Звіту до статті «Інші операційні доходи» слід включати дохід від первісного визнання біологічних активів і сільськогосподарської продукції, одержаних унаслідок сільськогосподарської діяльності.

Отже, при вивченні порядку складання Звіту про фінансові результати на сільськогосподарських підприємствах можна виявити недоліки цього процесу. Перш за все, більшість сільськогосподарських підприємств не дотримуються вимог П(С)БО 30 «Біологічні активи», а саме не здійснюють оцінку біологічних активів та сільськогосподарської продукції за справедливою вартістю і не визначають доходи (витрати) від первісного визнання біологічних активів та сільськогосподарської продукції. По-друге, вимагає вдосконалення і сама форма Звіту. Це пов’язано з тим, що у Звіті про фінансові результати нелогічно розташовані статті, які відображають доходи, витрати та фінансові результати від фінансової та інвестиційної діяльності.

3.4. Рекомендації щодо удосконалення бухгалтерського обліку біологічних активів

Удосконалення оцінки біологічних активів пропонується здійснювати шляхом реалізації низки методичних і організаційних заходів .

Аналіз біологічних активів у сільськогосподарських підприємствах України здебільшого зводиться до вивчення динаміки урожайності рослин і продуктивності тварин. При цьому обліковці та економісти недостатньо уваги приділяють дослідженню ефективності використання таких активів. Тому неможливо повною мірою виявити й використати матеріальні, фінансові та трудові резерви поліпшення досягнутих результатів.

Виокремлення біологічних активів у бухгалтерському обліку і формування інформаційної бази, яка ґрунтується на ринковій вартості, зумовлюють необхідність розробки та впровадження методики аналізу біологічних активів з урахуванням їх природно-економічних особливостей і кон’юнктури ринку аграрної продукції. Однією з найважливіших характеристик цих активів має бути їх економічна ефективність, зокрема рентабельність. Враховуючи нові методичні підходи до визначення фінансових результатів (визначення прибутку вже при первісному оприбуткуванні продукції або біологічних активів, незалежно від їх реалізації), рентабельність біологічних активів необхідно розраховувати при їх первісному визнанні, реалізації, а також в цілому по рослинництву і тваринництву. Це дозволить точніше оцінити ефективність витрачання коштів і виявити резерви їх економії не тільки по завершенню операційно-виробничого циклу, а й у період формування, вирощування, утримання, використання рослин і тварин, не оічкуючи надходження готової продукції, а також спрогнозувати можливі фінансові результати за видами активів.

Іншим важливим показником, який характеризує ефективність використання довгострокових біологічних активів, є їх віддача, яку слід розраховувати як відношення вартості виробленої в господарстві продукції до середньорічної вартості активів. Для аналізу віддачі біологічних активів доцільно застосовувати такі методи аналізу: ряди динаміки, інтегральний, логарифмічний, кореляційний, регресійний, а також метод різниць.

Встановлено, що за останні 3 роки рівень віддачі біологічних активів знижується. Так, у 2008 р. віддача біологічних активів основного стада великої рогатої худоби становила 2,57 грн., що на 12 % менше порівняно з 2005 р. Результати вибіркового обстеження 36 господарств Київської та Черкаської областей, проведеного автором у 2007-2009 рр., показали, що основними факторами, які впливають на вищевказаний показник, є: затрати праці та витрати кормів на 1 ц молока, його собівартість, ринкова ціна, навантаження поголів’я на працівників і частка продуктивного поголів’я у загальній кількості стада (табл. 3.4).

Таблиця 3.4

Залежність віддачі біологічних активів основного стада великої рогатої худоби від виробничих факторів сільськогосподарських підприємств Київської і Черкаської областей за 2007-2009 рр.*

Показник	Групи за величиною віддачі біологічних активів, грн.			У середньому (разом)	Відношення ІІІ групи до І, %
	І група	ІІ група	ІІІ група
	0,5-1,5	1,5-2,5	2,5-3,5
Кількість підприємств, од.	16	13	8	36	-
Затрати праці на 1 ц молока, люд.-год	12,4	7,2	4,9	8,2	39,6
Собівартість 1 ц молока, грн.	112,90	102,10	107,20	107,40	95,0
Витрати кормів на 1 ц молока, ц корм. од.	4,2	2,8	2,3	3,1	53,8
Ринкова ціна 1 ц молока, грн.	82,40	100,40	137,80	106,90	167,2
Навантаження тваринників, гол. на 1 працівника	6,0	5,4	5,7	5,7	94,7
Частка продуктивного поголів’я, %	71,6	80,4	87,6	79,8	+8,2 проц. п

* Розраховано автором за даними форми державного статистичного спостереження 50 с-г «Основні економічні показники діяльності сільськогосподарських підприємств» і Річних звітів підприємств Київської та Черкаської областей

Результати проведеного кореляційно-регресійного аналізу підтвердили, що наявність зв'язку між віддачею біологічних активів і такими залежними змінними (грн.): собівартість 1 ц молока, витрати кормів на 1 ц молока, навантаження поголів’я на 1 працівника та ціна 1 ц молока. Розрахований множинний коефіцієнт кореляції дорівнює 0,79, що свідчить про значний зв’язок між вищевказаною результативною ознакою та залежними змінними. При цьому коефіцієнт детермінації становить 61,6 %. Це свідчить про те, що віддача біологічних активів на 61,6 % формується під впливом вказаних вище факторів.

Висновки та рекомендації

Фінансове планування - це процес прогнозування стану фінансів підприємства на перспективний період та розробка шляхів оптимізації фінансового становища відповідно до стратегічних цілей та завдань підприємства.

Після завершенням процесу планування проводиться розробка фінансового плану діяльності підприємства у цілому, і це дає можливість оцінити кінцеві результати його господарювання в плановому періоді.

Залежно від напрямку статутної діяльності, підприємства дуже істотно відрізняються одне від одного за технологічним процесом, за організаційною структурою, за взаємозв’язками з партнерами та контрагентами, а також за взаємозалежністю між окремими структурними підрозділами всередині себе.

Відмітні особливості підприємства насамперед виявляються в організації виробництва, яка обумовлюється технологією виготовлення продукції. Тому зміст, обсяг, вид і форма надання інформації, необхідної для управління процесом виробництва, кожне підприємство формує самостійно. При цьому особливе значення має правильна організація та своєчасність обліку витрат за видами продукції (робіт, послуг) і підрозділами, тобто правильна організація аналітичного обліку.

У бухгалтерському обліку і фінансовій звітності доходи та витрати відображаються в момент їх виникнення незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів. Облік витрат і доходів ведеться, а звітність складається на підставі принципу нарахування. Тобто доходи відображаються в бухгалтерському обліку і відповідно у фінансовій звітності по відвантаженню продукції (товарів), виконанню робіт, наданню послуг незалежно від термінів одержання грошових коштів від покупців (замовників).

Фінансовий результат звітного періоду визначається виходячи з порівняння доходів звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. Наприклад, в момент реалізації водночас відображається виручка від реалізації продукції і списується собівартість реалізованої продукції. Проте не всі витрати можна пов'язати з певними доходами. Наприклад, адміністративні витрати, витрати на збут не можна пов'язати з якимось конкретним видом доходів. Тому такі витрати відображаються в тому періоді, в якому вони виникли, і списуються в кінці звітного періоду на фінансові результати.

Для окремого ведення обліку доходів і витрат, а також складання Звіту про фінансові результати Планом рахунків передбачено відповідні класи рахунків. Так, для узагальнення інформації про доходи підприємства передбачено клас 7 „Доходи і результати діяльності", про витрати — клас 8 „Витрати за елементами" та клас 9 „Витрати діяльності". На рахунках класу 9 обліковують витрати, які зменшують доходи звітного періоду, а рахунки класу 8 призначені для відображення операційних витрат підприємства за економічними елементами. При цьому рахунки класу 9 „Витрати діяльності" застосовуються всіма підприємствами, крім малих, з відкриттям за власним рішенням рахунків класу 8 „Витрати за елементами". Малі підприємства можуть вести бухгалтерський облік витрат з використанням тільки рахунків класу 8 або рахунків класу 9 з відкриттям за власним рішенням рахунків класу 8, тобто в порядку, передбаченому для всіх інших підприємств.

Для відображення витрат обігу (витрат періоду) торговельними підприємствами використовуються такі рахунки:

- 92 „Адміністративні витрати", де відображаються загальногосподарські витрати, пов'язані з управлінням підприємством;

93 „Витрати на збут", на якому відображаються всі витрати торговельного підприємства, крім загальногосподарських і фінансових витрат;

94 „Інші витрати операційної діяльності", де відображаються інші витрати, що не знайшли свого відображення на рахунках 90 — 93. На цьому рахунку відображаються суми уцінки, нестачі товарів та курсові різниці, що виникли внаслідок відображення валютних операцій;

95 „Фінансові витрати".

На цьому рахунку підприємство торгівлі відображає витрати, пов'язані з виплатою відсотків за кредит, інші витрати, пов'язані із залученням позикового капіталу

В торговельній діяльності рахунки класу 8 використовуються виключно для відображення витрат.

При формуванні витрат слід дотримуватись вимог Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 „Витрати".

З економічної точки зору витрати у торгівлі мають продуктивний характер — вони беруть участь у створенні доданої вартості.

Згідно з обліковою політикою ТОВ “Фенікс” ведення бухгалтерського обліку на даному підприємстві здійснюється бухгалтерською службою на чолі з головним бухгалтером.

Для підвищення ефективності облікових робіт доцільно створити:

- матеріальну групу, працівники якої ведуть облік заготовки матеріальних цінностей, розрахунків із постачальниками, матеріалів, надходження і використання матеріалів. Так як ТОВ “Фенікс” невелике підприємство у матеріальній групі можна здійснювати також облік основних засобів, МШП, готової продукції;

- загальну групу, працівники якої ведуть облік решти операцій, заповнюють Головну книгу, складають бухгалтерську звітність.

Працівників матеріальної групи можна ввести в склад комерційного відділу й адміністративно підпорядкувати комерційному директору, а методологічно – головному бухгалтерові.

Бухгалтерський облік на ТОВ “Фенікс” здійснюється за допомогою журнально-ордерної форми. Наряду з перевагами, журнально-ордерна форма обліку має такі недоліки:

- побудова журналів-ордерів не відображає нових форм організації обліку;

- склад аналітичних даних не відповідає сучасному рівневі потреб в інформаційному забезпеченні управління підприємством.