1.2 Особенности учета товарных операций и продаж

Согласно ГОСТу «Торговля. Термины и определения» товар – это любая вещь, не ограниченная в обороте, свободно отчуждаемая и переходящая от одного лица к другому по договору купли-продажи. ПБУ 5/01 «Учет материально производственных запасов» уточняет, что для целей бухгалтерского учета, товары – это часть материально производственных запасов, приобретенная или полученная организацией и предназначенная для продажи.

МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, в том числе и товары [16, с. 212]. Фактическая себестоимость товаров может быть выражена в разных оценках в зависимости от варианта поступления.

Так, фактическая себестоимость приобретенных за плату товаров будет равна сумме фактических затрат организации на их приобретение за исключением возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Корреспонденция счетов по формированию фактической себестоимости товаров может иметь вариантность. Если сумма затрат на приобретение товаров указана в одном сопроводительном документе, то возможно использование в учете инвентарного счета 41-2 «Товары в розничной торговле». Когда возникает необходимость калькуляции фактической себестоимости приобретенных товаров, целесообразней применять в учете калькуляционный счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

Необходимо отметить, что расходы на транспортировку товаров могут быть включены в их фактическую себестоимость либо учтены в сумме издержек обращения, что, безусловно, является элементом учетной политики организации торговли. Если транспортные расходы учитываются в составе издержек обращения, они подлежат распределению между реализованными и нереализованными товарами в конце учетного периода, то есть месяца.

Фактическая себестоимость товаров, полученных организацией безвозмездно, есть текущая рыночная стоимость товаров на дату принятия их к учету. Определение текущей рыночной стоимости товаров может производиться организацией самостоятельно либо с помощью услуг профессионального оценщика[30, с. 112].

Стоимость такой услуги увеличит стоимость оцениваемых товаров.

Фактическая себестоимость товаров, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами определяется исходя из стоимости товаров, переданных организацией. Эта стоимость устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость передаваемых аналогичных товаров. Фактическая себестоимость товаров, полученных в счет вклада в уставный (складочный) капитал торговой организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Фактическая себестоимость товаров, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, определяется в валюте РФ (рублях) путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ дату перехода права собственности на товар.

Фактической себестоимостью товаров, полученных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка по данным учета передающей стороны.

Товары, не принадлежащие торговой организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании и распоряжении, на хранении и по другим обстоятельствам в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.

В организациях розничной торговли возможно использование в учете продажных цен на товары. Это предусмотрено ПБУ 5/01 «Учет МПЗ». Продажная стоимость товара есть сумма фактической себестоимости и торговой надбавки. Торговая надбавка – это элемент цены продавца, обеспечивающий ему возмещение затрат по продаже товаров и получение прибыли. Согласно ГОСТу «Торговля. Термины и определения» продажная стоимость есть розничная цена, по которой продаются товары населению по договору розничной купли-продажи.

Товары, признанные по результатам инвентаризации излишками, принимаются к учету по текущим рыночным ценам на дату составления акта инвентаризации.

Рассмотрим первичные документы по реализации товаров в табл.1.1.

Таблица 1.1 – Первичные документы по учету приходования товаров

Номер формы	Наименование формы
Торг -1	Акт о приемке товаров
Торг -2	Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей
Торг-12	Товарная накладная
1-Т	Товарно-транспортная накладная
Торг – 4	Акт о приемке товара, поступившего без счета поставщика
Торг 13	Накладная на внутреннее перемещение, передачу товаров , тары
Торг -14	Расходно-приходная накладная
Торг-28	Карточка количественно-стоимостного учета

Накладная в торговой организации (ф.Торг12) может выступать как приходным, так и расходным товарным документом, должна подписываться материально-ответственным лицом при оформлении отпуска товаров со склада, при принятии товаров торговой организацией от поставщика.

При доставке товаров автомобильным транспортом выписывают товарно-транспортную накладную (ф.1-Т), которая состоит из двух разделов: товарного и транспортного. К товарно-транспортной накладной, в зависимости от особенностей товаров, могут прилагаться другие документы, следующие с грузом[18, с. 97].

При доставке товаров железнодорожным транспортом сопроводительным документом является железнодорожная накладная, к которой могут быть приложены спецификации и упаковочные листы, о чем делается отметка в накладной. Товар, отправленный по железной дороге в контейнерах, сопровождается накладной на перевозку груза в универсальном контейнере.

Счет-фактура поставщика может являться для торговой организации приходным товарным документом и выступает основанием для оплаты поступившего товара. Счет, содержание которого аналогично счету-фактуре выписывается поставщиком на поставляемую партию товара и является основанием для оплаты товара.

Доверенность на получение товара выдается материально-ответственному лицу, получающему товары вне склада покупателя, она подтверждает право материально-ответственного лица на получение товара.

Порядок приемки товаров и ее документальное оформление зависят: от места приемки, характера приемки (по количеству, качеству, комплектности, сортности), от степени соответствия договора поставки сопроводительным документам (наличие или отсутствие) и т.д.

Оформленные документы на приемку товаров являются основанием для расчетов с поставщиками и их данные не могут быть пересмотрены после приемки товаров в организации (за исключением потерь товаров от естественной убыли и боя при транспортировке).

Поступающие товары принимаются к учету в день окончания их приемки по фактическому количеству и сумме.

Внутренние приходные первичные документы составляются торговой организацией в том случае, если внешние первичные документы от поставщика не были получены.

Например, унифицированная форма N ТОРГ-4 «Акт о приемке товара, поступившего без счета поставщика» применяется для оформления приемки и оприходования фактически полученных товаров, не оформленных первичными документами. Акт по форме N ТОРГ-4 составляется, в частности, при покупке товаров у физических лиц, а в учете делается запись:

Дебет 41 Кредит 76 – оприходованы товары, купленные у физического лица.

Этот акт оформляется в двух экземплярах членами комиссии при участии материально ответственного лица. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй – остается у материально ответственного лица.

Внутренние расходные документы составляются при внутреннем перемещении товаров, когда право собственности на них остается за розничной торговой организацией.

Так, накладная на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары (форма N ТОРГ-13) применяется для учета движения материальных ценностей (товара, тары) внутри предприятия, между структурными подразделениями или материально ответственными лицами. Эта накладная может оформляться, в частности, при передаче товаров с одного склада на другой или со склада в магазин и т. п. [23, с. 134]

Накладная составляется в двух экземплярах материально ответственным лицом структурного подразделения, сдающего товарно-материальные ценности. Первый экземпляр служит сдающему подразделению основанием для списания товарно-материальных ценностей, а второй экземпляр –принимающему подразделению для оприходования ценностей [26,с.155].

Заполненный документ подписывают материально ответственные лица соответственно сдатчика и получателя и сдают в бухгалтерию для учета движения товарно-материальных ценностей.

Расходно-приходная накладная (для мелкорозничной торговли) (форма N ТОРГ-14) применяется для оформления отпуска товаров на лотки, тележки, разносов и т. п.

Накладная выписывается в двух экземплярах материально ответственным лицом, отпускающим товар. Один экземпляр передается продавцу товара, а второй – остается у сотрудника, отпустившего товар.

По окончании рабочего дня в этой накладной делается запись о сдаче продавцом:

• выручки за проданные товары в кассу;

• остатка непроданных товаров на склад.

В случае если продавец не может возвратить непроданные товары, в накладной производится запись остатков.

Торговые организации, осуществляющие учет товаров в количественно-стоимостном выражении, для аналитического учета применяют унифицированную форму N ТОРГ-28 «Карточка количественно-стоимостного учета».

Карточка ведется отдельно на каждое наименование и сорт товара. При количественно-стоимостном учете однородные товары различного назначения, но имеющие одинаковую розничную цену, могут учитываться на одной карточке.

Записи в карточке делаются в количественном и стоимостном выражении на основании проверенных документов, представляемых в бухгалтерию материально ответственными лицами.

Рассмотрим первичные документы по реализации товаров в табл.1.2.

Таблица 1.2 – Первичные документы по учету реализации товаров

№ п/п	Номер унифицированной формы	Наименование формы
1	Самостоятельная форма	Счет на оплату
2	Торг-12	Товарная накладная
3	1-Т	Товарно-транспортная накладная
4	N 4-С или 4-П	Путевой лист
5	-	Счет-фактура
7	-	Книга продаж

Продажа товаров покупателям производится на основании заключенных договоров. Основным нормативным актом, регулирующим взаимоотношения сторон, связанных с договорами поставки и купли-продажи является гл.30 ГК РФ.[1].

На основании договора поставки, выставляется счет покупателю на оплату. Как правило, счет оформляют для предварительной оплаты товаров.

Счет не является обязательным документом при оформлении товародвижения. Этот документ не порождает проводок. В счете указываются банковские реквизиты поставщика, цена единицы товара, общая стоимость партии, а также сумма налога, включенного в стоимость товаров. Он нужен для фиксации предварительной договоренности о приобретении контрагентам товара, и может являться документом, на основании которого производиться оплата и отгрузка товара.

Счет выписывают в 2 экземплярах:

первый экземпляр – покупателю (заказчику) для оплаты;

второй экземпляр – предприятию.

Оформляет счет бухгалтер организации, уполномоченный на это непосредственным руководителем (главным бухгалтером). Счет подписывают главный бухгалтер и руководитель. Счета создаются, хранятся и редактируются в журнале «Счета». Выставленные счета подшиваются в хронологическом порядке и хранятся в архиве 5 лет [21, с. 68].

Выписанный счет отсылается клиенту. Клиент оплачивает счет и по мере его оплаты оформляется отгрузка товара.

Для отражения в бухгалтерском учете операций по зачислению денежных средств от реализации товаров предназначен документ «выписка банка», в которой указывается остаток денежных средств на начало дня, операции за день, № документа по каждой операции, № счета корреспондента, остаток денежных средств на конец дня.

После поступления на расчетный счет денежных средств от покупателя в программе 1С формируется строка банковской выписки. Документ «банковская выписка» предназначен для ввода строк банковской выписки по расчетному счету, связанных с поступлением денежных средств от покупателей и оплаты поставщикам по торговым операциям. В ней указывается корреспондирующий счет 62.2 и в приходе необходимая сумма.

Бухгалтерские записи на основании банковской выписки: Д 51 К 62.2

При передаче товаров покупателю выписывают товарную накладную (форма N ТОРГ-12) и счет-фактуру. Если товар до покупателя доставляется самим предприятием, выписывают товарно-транспортную накладную (форма N 1-Т). Если при этом используется собственный грузовой транспорт, дополнительно оформляют путевой лист (формы N 4-С и 4-П).

На основании товарной накладной формируется счет-фактура. Он является основным первичным документом, служащим основанием для расчетов с покупателями. В счет – фактуре должны быть указаны: порядковый номер счет фактуры; наименование и регистрационный номер поставщика товаров; наименование получателя товаров; стоимость, цена товаров; сумма налога на добавленную стоимость; дата предоставления счет-фактуры.

Счет-фактура выданный предназначен для ведения налогового учета и формирования книги продаж. Этот документ формирует бухгалтерские записи:

Д 90.3 К 68.2 [23, с. 117].

Счет-фактура формируется в 2 экземплярах на каждую отгрузку товара или выполнения работы, оказания услуг. Счет-фактура должен быть доставлен не позднее 5 дней со дня отгрузки. Подписывается счет-фактура руководителем, главным бухгалтером и уполномоченным лицом и скрепляется печатью организации.

В счет – фактуре не допускаются подчистки и помарки. Исправления заверяют подписью руководителя и печатью предприятия поставщика с указанием даты исправления.

Регистрация счетов-фактур записывается в хронологическом порядке в журнале выданных счетов-фактур.

Покупатель забирает продукцию только при наличии доверенности. В ней указываются следующие данные: реквизиты организации, которая выписала доверенность, количество продукции, паспортные данные лица, на которого выписана доверенность, срок действия доверенности, номер и дата товарной накладной, в которой указан получаемый товар. Доверенность подписывается руководителем организации, главным бухгалтером и лицом, получившим доверенность.

Заключающим этапом реализации товаров является формирование книги продаж главным бухгалтером.

Счета-фактуры, выданные при реализации товаров, передаче имущественных прав организациям и индивидуальным предпринимателям за наличный расчет, регистрируются в книге продаж.

При необходимости внесения изменений в книгу продаж регистрация счета-фактуры производится в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Дополнительные листы книги продаж являются ее неотъемлемой частью.

Кроме счетов-фактур в книге продаж регистрируют ленты ККТ и бланки строгой отчетности, по которым принимали наличную выручку.

Счета-фактуры регистрируют в книге продаж в день получения оплаты от покупателей (заказчиков). Эту дату называют «моментом определения налоговой базы». О ней сказано в статье 167 Налогового кодекса.

Регистрация счетов–фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде в котором возникает налоговое обязательство. Составляемые предприятием счет-фактуры, при получении денежных средств в виде авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров, также регистрируются в книге продаж. В случае частичной оплаты за отгруженные товары, регистрация счета-фактуры в книге продаж производится на каждую сумму, поступившую в порядке частичной оплаты, с указанием реквизитов счета-фактуры по этим отгруженным товарам и пометкой по каждой сумме «частичная оплата».

В книгу продаж заносятся счета-фактуры по операциям реализации и прочим доходам за налоговый период. В книге продаж подсчитываются итоги, так как данные необходимы для налоговой декларации по НДС. Налоговым периодом считается календарный месяц. До 20 числа каждого месяца необходимо уплатить НДС в бюджет 1 платежным поручением (Д 68.2 К 51) и представить в ИФНС налоговую декларацию по НДС. В налоговой декларации раскрывается налоговая база по НДС, отражаются налоговые вычеты, и определяется сальдо расчетов с бюджетом по НДС (доплата или возмещение).

Акт сверки является документом, в котором отражаются взаиморасчеты между покупателями и поставщиками. Акт сверки составляется по согласованию сторон в оговоренный период времени.

Приобретенные товары и тара принимаются на учет по стоимости их приобретения, что отражается записью [14, с.375]: Д-т 41 Товары К-т 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками, 71 Расчеты с подотчетными лицами, 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами и др. Выделяется сумма НДС: Дт 19 Кт 60,71,76.