2.3 Учет расходов на продажу и формирования финансовых результатов в ооо «Уреньга»

Расходы на продажу в ООО «Уреньга» – это расходы организации по сбыту товаров и доведению ее до потребителей. Они включают расходы на тару и упаковку готовой продукции на складах организации; на доставку продукции на станцию оправления; транспортные средства; комиссионные сборы; на рекламу; представительские расходы и другое.

В течение отчетного периода на дебете счета 44 «Расходы на продажу» собираются все издержки обращения ООО «Уреньга», которые относятся как к проданным товарам, как и к товарам, которые остались на складе не проданными в конце отчетного периода. Поэтому необходимо распределить издержки обращения между данными товарами и их остатками (запасами) на складе. Для этого делается специальный расчет издержек обращения на остаток товаров с отдельным выделением в управленческом учете транспортных расходов и расходов по оплате за кредит банка.

Другие расходы при расчете не выделяются и в полном объеме списываются через счет продаж на финансовые результаты ООО «Уреньга».

Аналитический учет затрат на предприятии ведется в разрезе следующих статей:

• Транспортные расходы

• Расходы на оплату труда

• Отчисления на социальные нужды

• Расхода на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, инвентаря

• Амортизация основных средств

• Расходы на тару

• Расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд

• Прочие расходы

При частичном списании в ООО «Уреньга» подлежат распределению расходы на транспортировку между проданными товарами и остатком на конец месяца.

Все остальные расходы, связанные с продажей ежемесячно списываются на себестоимость проданных товаров: дебет счета 90 и кредит счета 44.

Отнесение издержек обращения к прямым или косвенным ООО «Уреньга» осуществляет по следующим правилам. К прямым расходам торговой организации относятся транспортные расходы, но не все, а только расходы по доставке товара до склада организации при его покупке, если эти расходы по условиям договора не включены в цену покупки. Все остальные расходы торговых организаций, связанные с приобретением и реализацией покупных товаров, включая другие транспортные расходы, относятся к косвенным расходам.

Собственно, схема учета затрат ООО «Уреньга» представлена на рисунке 2.5:

Расходы ООО «Уреньга»

Счет 41 «Товары» - списание проданных: Д 90 К 41

Счет 44 «Расходы на продажу» - списание накопленных Д 90 К 44

Покупная стоимость товаров

Д 41 К 60, 15

Материальные расходы

Д 44 К 10, 60

Расходы на оплату труда

Д 44 К 70

Затраты на доставку товаров

Д 41 К 15

Отчисления на соц.нужды

Д 44 К 69

Амортизация

Д 44 К 69

Прочие

Д 44 К 60,76,71

Все переменные

Все постоянные, кроме транспортных на доставку покупателю

Рисунок 2.5 – Схема учета расходов ООО «Уреньга»

Таким образом, к переменным затратам ООО «Уреньга» относятся те, которые связаны непосредственно со стоимостью проданных товаров, а также те расходы на продажу, которые связаны с доставкой товаров покупателю. Все иные расходы на продажу ООО «Уреньга» - это постоянные расходы, которые не зависят от объемов продаж предприятия.

В таблице 2.5 показана схема закрытия счетов при формировании расходов на продажу ООО «Уреньга».

Таблица 2.5 – Формирование затрат торговой деятельности ООО «Уреньга» в бухгалтерском учете

Операция	Бухгалтерские проводки
	Дебет	Кредит
1	2	3
1. Отражение списания покупной стоимости проданных товаров	90.2	41-1,41-2
2. Отражение операций хозяйственной деятельности по формированию расходов на продажу в бухгалтерском учете:
Затраты транспортные	44	60
Экспертиза качества ГСМ	44	60
Расходы по хранению	44	10, 60, 70
Расходы по сервисному обслуживанию автоколонок	44	10, 60, 70
Заработная плата работников	44	70
Социальные отчисления	44	69
Налоги и сборы, включаемые в себестоимость	44	68
Арендная плата	44	60
Электроэнергия	44	60
Расходы на связь и интернет	44	60
Расходы на рекламу	44	60
Расходы по офису	44	60
Расходы по складу-магазину	44	10, 60, 70
Командировочные расходы	44	71
Представительские расходы	44	71
3. Списание сумм произведенных организацией расходов, связанных с продажей товаров	90.2	44

Также следует отметить, что управленческий и финансовый учет в ООО «Уреньга» ведутся совместно, в общей бухгалтерии с использованием единого плана счетов бухгалтерского учета. Все расходы по статьям управленческого бюджета отражаются по аналитическим счетам, открытым к счету 44 – по видам расходов, приведенных в табл. 9. Управленческий план счетов в организации отсутствует, потому управленческие планы и отчеты формируются в разрезе аналитических счетов.

Для учета финансовых результатов в ООО «Уреньга» используются счета:

90 «Продажи» (для учета всех продаж, и персонифицированных, и неперсонифицированных, притом продаж именно товаров – ГСМ), на этом счете выделены субсчета:

90.1 «Продажи» - учитываются продажи с НДС (в корреспонденции со счетом 62 или 50,51, 57);

90.2 «НДС» – учитывается начисленный НДС в корреспонденции со счетом 68.1 «НДС»;

90.3 «Себестоимость» – сюда списывается покупная стоимость товаров со счета 41 «Товары».

Счет 91.1 «Прочие доходы» – используется для отражения сумм поступлений, связанных с арендой помещений, рекламных мест (в корреспонденции со счетом 62), в то же время для отражения НДС и затрат, с этим связанных, используется счет 91.2 «Прочие расходы».

Счет 51 «Расчетные счета» - используется для отражения поступлений средств:

– от оптовых покупателей, осуществляющих безналичные платежи, от заказчиков прочих услуг (Д51 К 62);

– от банка за эквайринг платежных карт (Д 51 К 57).

Счет 50 «Касса» - используется для отражения наличной выручки:

– в корреспонденции со сч.62, если с клиентом заключен договор и он персонифицирован (в том числе и при продаже топливной карты, а также при продаже прочих услуг);

– в корреспонденции со сч.90 (90.1 «Продажи»), если с клиентом договор не заключен, он не персонифицирован, осуществляется розничная продажа.

Счет 57 «Денежные средства в пути» – используется для расчетов банковскими пластиковыми картами:

– в корреспонденции со сч. 62, если с клиентом заключен договор и он персонифицирован (в том числе и при продаже топливной карты, а также при продаже прочих услуг) (по дебету);

– в корреспонденции со сч.90 (90.1 «Продажи»), если с клиентом договор не заключен, он не персонифицирован, осуществляется розничная продажа (по дебету);

– обязательно осуществляется и корреспонденция со счетом 91.2 «Расходы» по расходам, связанным с банковской комиссией за эквайринг (1,2%) (по кредиту);

– при поступлении средств на счет организации корреспондирует со счетом 51 «Расчетные счета» (по кредиту).

Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году предназначен счет 99 «Прибыли и убытки».

Конечный финансовый результат слагается из следующих показателей:

– финансового результата от обычных видов деятельности

– финансового результата от прочих видов деятельности

– начисленного условного налога на прибыль, а также сумм причитающихся налоговых санкций.

По дебету счета 99 отражаются убытки, а по кредиту – прибыли организации. Хозяйственные операции отражаются на счете 99 по кумулятивному принципу, то есть нарастающим итогом с начала года.

Если оборот по кредиту счета 99 больше оборота по дебету, то финансовым результатом является прибыль; если оборот по кредиту счета 99 меньше оборота по дебету, то финансовым результатом является убыток.

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается заключительной записью списания суммы финансового результата за отчетный год:

нераспределенной прибыли:

Дт сч. 99 «Прибыли и убытки» Кт сч. 84 «Нераспределенная прибыль» или непокрытого убытка:

Дт сч. 84 «Непокрытый убыток» Кт сч. 99 «Прибыли и убытки».

Финансовый результат отчетного периода как самостоятельный показатель в бухгалтерском балансе не отражается, а является составной частью показателя нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) за весь период деятельности организации.

Доходы ООО «Уреньга» – это средства полученные от реализации ГСМ и других товаров покупателям. Реализация ГСМ может быть оптовой, розничной, по топливным картам, а реализация других товаров осуществляется в основном в розницу.

Эти расчеты осуществляются на АЗС ежедневно много раз, проводятся с использованием ККМ оператором, выручка формируется в кассе оператора до сдачи им смены.

Оплата наличными

Покупатель

Оператор АЗС

ООО «Уреньга»

Продажа ГСМ, чек ККМ

В конце смены - сдача выручки

Д 50 К 90.1

Бухгалтерия (касса)

Коммерческий банк

Сдача выручки в банк

Д 51 К 50

Расходы в рамках разрешенных приказом руководителя сумм

Выдача под отчет

Д 71 К 51

Рисунок 2.6 – Формирование выручки от реализации ГСМ в розницу (за наличные деньги) ООО «Уреньга»

Таким образом, разницей в данном случае будет то, что формируется проводка:

Д 50 «Касса» К 90.1 «Продажи» - на сумму дневной выручки, после пересчета средств после снятия кассы (итоговая дневная сумма отражается на ленте ККМ, пересчитываются наличные деньги в кассе). В данном случает то есть нет необходимости применения счета 62, поскольку никакой задолженности не образуется, покупатели не персонифицированы.

В рамках таких операций не оформляется дополнительных документов – только товарный чек по просьбе покупателя (где указывается номер, дата, наименование товара, количество, цена, сумма, общая сумма, указание «Оплачено», подпись продавца – оператора и штамп АЗС – все это кроме подписи и штампа формируется в автоматизированной системе управления АЗС и может быть распечатано при покупке).

Операции, связанные с приемом банковских пластиковых карт на АЗС оформляются следующим образом (см.рисунок 2.7).

Покупатель

Оператор АЗС

ООО «Уреньга»

Продажа ГСМ, чек ККМ, чек терминала

Предъявление карты для списания

В конце смены при сдаче выручки в итогах ККМ отдельно указаны суммы оплаты картами: Д 57 К 90.1

Бухгалтерия

Коммерческий банк

Автоматически информация отсылается в банк

Удержание комиссии банком:

Д 91.2 К 57

Перечисление суммы:

Д 51 К 57

Расчетный счет организации

Рисунок 2.7 – Формирование выручки от реализации ГСМ в розницу (за банковские пластиковые карты) ООО «Уреньга»

В рамках такой операции формируются документы: чек ККМ (с указанием, что оплата осуществлена картой), чек терминала по приему карт (с указанием, что карта принята и сумма списана, притом если карта не имеет чип и систему ввода пин-кода, то клиенту необходимо расписаться на втором экземпляре чека, который остается в кассе у оператора и сдается в конце смены), после осуществления операции банком осуществляется перевод денег на расчетный счет, в выписке банка отражается поступление средств и там же удержанная комиссия).

Оптовые продажи товаров осуществляются, в основном, посредством безналичной оплаты (когда клиент оплачивает на расчетный счет). С рядом клиентом заключены договоры с условием обязательной предоплаты, с рядом (наиболее часто приобретающих ГСМ) – на условиях отсрочки оплаты.

Схема же расчетов выглядит так:

Покупатель

ООО «Уреньга»

Заключение договора, выставление счета, формирование накладной и счета-фактуры Д62 К90, продажа товара (доставка или самовывоз)

Коммерческий отдел

Оплата на расчетный счет, контроль оплаты

Бухгалтерия

Учет поступления оплаты Д51 К62

Передача накладной, счета-фактуры

Рисунок 2.8 – Формирование выручки от реализации ГСМ оптом (безналичный расчет) ООО «Уреньга»

То есть, в данном случае может формироваться задолженность по счету 62 либо как полученный аванс от покупателя (по кредиту), либо как осуществленная реализация без оплаты (по дебету).

Отдельно надо учесть такой вид продаж как продажа по топливной карте. Топливная карта ООО «Уреньга» представляет собою форму предоплаты за товары (ГСМ) на объем от 500 литров по фиксированной цене. Ее могут приобретать физические и юридические лица как в коммерческом отделе, так и на АЗС. Она приобретается по документу, персонифицирующему покупателя (паспорт, водительские права, или реквизиты приобретающей организации), с составлением договора. При этом, пользоваться топливной картой может любое лицо, предъявляя ее на АЗС также, как и банковскую карту. Единственное отличие – чек ККМ при расчете данной картой после приобретения не выдается (он выдается в момент приобретения за наличные) – выдается только квитанция автоматизированной системы о списании единиц топлива и остатке, не выдается и накладная, но формируется в автоматизированной системе и в системе бухгалтерского учета, и в конце месяца высылается юридическим лицам (только им).

Схема проводок и расчетов топливной картой представлена на рисунке:

Оплата за карту (налич.)

Д 50 К 62

Покупатель

Оператор АЗС или коммерческий отдел

ООО «Уреньга»

Выставление счета на оплату или продажа карты

Предъявление карты на АЗС, списание и заправка

Предоставление данных по отгрузке по картам Д62 К90.1

Бухгалтерия

Предоставление накладных и счетов-фактур за период (юрлциам)

Оплата за карту (безнал.)

Д 51 К 62

Коммерческий банк (расчетный счет ООО «Уреньга»)

Информация по выписке банка

Удержание комиссии банком:

Д 91.2 К 57

Перечисление суммы:

Д 51 К 57

Рисунок 2.9 – Формирование выручки от реализации ГСМ по предоплаченной топливной карте ООО «Уреньга»

То есть, фактически топливная карта ООО «Уреньга» - это предоплаченный инструмент расчетов, который удостоверяет факт оплаты аванс за определенное количество топлива для клиента, которая фирма обязуется отгрузить за неопределенный период времени. Оплата здесь производится 100% авансом, а продажи – по мере списания предоплаченных литров топлива с карты, в результате чего клиент получает в конце периода накладные и счета-фактуры за каждую операцию (юридическое лицо, если ему требуются эти документы – по заявке).

Результаты формирования доходов представлены в следующей таблице:

Таблица 2.6 – Результаты продаж (персонифицированных и неперсонифицированных) ООО «Уреньга» за 2014 год, тыс.руб.

Сумма (с НДС)	Корреспонденция по дебету со счетами
	Касса (сч.50)	Денежные средства в пути (сч.57)	Расчеты с покуп.и заказч. (сч.62)	Всего
Отгружено товаров (ГСМ), К-т сч.90.1 "Продажи"	76 115,5	6 844,8	60 084,7	143 045,0
- наличные	76 115,5		1 155,3	77 270,8
- банковские карты		6 844,8	303,0	7 147,8
- топливные карты			3 505,9	3 505,9
- безналичные			55 120,5	55 120,5
Прочая реализация, К-т сч.91.1 "Прочие доходы"			2 495,6	2 495,6
- наличные			669,9	669,9
- банковские карты			15,5	15,5
- безналичные			1 810,2	1 810,2
Всего продаж и прочая реализация	76 115,5	6 844,8	62 580,3	145 540,6
- наличные	76 115,5	0,0	1 825,2	77 940,7
- банковские карты	0,0	6 844,8	318,5	7 163,3
- топливные карты	0,0	0,0	3 505,9	3 505,9
- безналичные	0,0	0,0	56 930,7	56 930,7

Таким образом, видно, что более половины продаж приходится на неперсонифицированные (Д 50,57 К 90.1), которые не используют счета 62 и связаны с поставкой против продажи физическим лицам через АЗС, но вся прочая реализация фирма персонифицированная (только через счет 62).

Бухгалтерские записи по учету финансовых результатов деятельности организации отражаются в табл. 2.7.

Таблица 2.7 – Операции по учету финансовых результатов деятельности ООО «Уреньга»

Операция	Дт	Кт
Отражается финансовый результат от обычных видов деятельности:
Прибыль	90-9	99
Убыток	99	90-9
Отражается финансовый результат от прочих видов деятельности:
– сальдо прочих доходов	91-9	99
– сальдо прочих расходов	99	91-9
Начислен условный расход по налогу на прибыль	99	68
Начислен условный доход по налогу на прибыль	68	99
Начислено постоянное налоговое обязательство	99	68
Начислен постоянный налоговый актив	68	99
Начислены штрафы и пени за нарушение налогового законодательства	99	68
По окончании отчетного года выявляется и списывается финансовый результат деятельности организации
Чистая прибыль	99	84-1
Убыток	84-1	99

Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.

Далее в табл.2.8 рассмотрим порядок формирования показателей отчета о финансовых результатах:

Таблица 2.8 – Формирование отчета о финансовых результатах ООО «Уреньга» за 2013-2014гг.

Показатели	Код строки	2013 год, тыс.руб.	2014 год, тыс.руб.	Расчет
Выручка, тыс.руб.	2110	122640,8	121 224,6	Сальдо субсчета 90.1 минус сальдо субсчета 90.3
Себестоимость, тыс.руб.	2120	95 319,6	95 343,7	Сальдо субсчета 90.2
Валовая прибыль	2100	27321,2	25880,9	Сумма значений строк 2110, 2120 с учетом знака
Коммерческие расходы, тыс.руб.	2130	6 105,5	6 221,6	Сальдо субсчета 90-7-1
Управленческие расходы, тыс.руб.	2140	13 104,2	13 554,8	Сальдо субсчета 90-7-2

Продолжение таблицы 2.8

Показатели	Код строки	2013 год, тыс.руб.	2014 год, тыс.руб.	Расчет
Прибыль от продаж, тыс.руб.	2200	8 111,5	6 104,5	Сумма значений строк 2100,2130 с учетом знака
Прочие доходы, тыс.руб.	2340	3 105,5	2 114,9	Оборот по кредиту счета 91.01
Прочие расходы, тыс.руб.	2350	1 987,8	1 887,5	Оборот по дебету счета 91.02
Прибыль до налогообложения, тыс.руб.	2300	9 229,2	6 331,9	Сумма значений строк 2200, 2340, 2350
Налог на прибыль, тыс.руб.	2410	1 911,5	1 301,5	Разность оборотов по кредиту и дебету счета 68.04.1 "Расчеты с бюджетом" в корреспонденции со счетом 68.04.2 "Расчет налога на прибыль" (значение с минусом);
Чистая прибыль, тыс.руб.	2400	7 317,7	5 030,4	Сумма значений строк 2300, 2410 с учетом знака.
Совокупный финансовый результат периода	2500	7 317,7	5 030,4	Сумма строк 2400, 2510, 2520.

Кроме отчета о финансовых результатах, используемая для автоматизации учета программа «1СБухгалтерия» позволяет сформировать и получить в печатном виде документы о реализации и финансовых результатах: отчет о продажах, учетные регистры по счетам учета продаж и финансовых результатов, провести анализ данных счетов.

Итак, ООО «Уреньга» является торговой организацией, осуществляет продажу оптом и в розницу ГСМ в Челябинской области, в том числе через собственные АЗС. Организация работает на общей системе налогообложения, имеет достаточно большой для такого вида деятельности штат, линейно-функциональную структуру управления. Бухгалтерской работой занимается бухгалтерия во главе с главным бухгалтером (всего 5 работников, за каждым из которых закреплены отдельные направления), бухгалтерский учет автоматизирован, в учетной работе принимают участие и некоторые другие подразделения фирмы. Анализ показателей работы ООО «Уреньга» позволяет сделать выводы, что если в 2013 году имело место улучшение работы (рост выручки, прибыли, рентабельности), то в 2014 году при снижении выручки и росте затрат существенно сократилась прибыль и рентабельность, ухудшаются также весь период и показатели оборачиваемости запасов и дебиторской задолженности.

Организация осуществляет продажу товаров, услуг как оптовым, так и розничным покупателям. Товары в ООО «Уреньга» – это горюче-смазочные материалы, они учитываются по счету 41 «Товары», это основной вид материальных ресурсов, благодаря которым формируется прибыль торговой организации. Кроме ГСМ, организация реализует и обычные товары (например, продукты питания). Учет ГСМ и других товаров ведет отдельно.

Оптовыми покупателями являются организации и индивидуальные предприниматели, которые в течение месяца заправляются на АЗС по ведомости, и в конце месяца им выставляются счет-фактура, которые они обязаны оплатить. Возможно осуществление расчетов плановыми платежами. Учет товаров, реализуемых, оптовым покупателям осуществляется на счете 41-1 «Товары на складах» по фактической себестоимости. Товары АЗС, реализуемые розничным покупателям учитываются на счете 41-2 «Товары в розничной торговле» также по фактической себестоимости.

Все схемы формирования доходов ООО «Уреньга» связаны с использованием безналичных платежей (значительная часть персонифицированных продаж – оптовых), с использованием наличных расчетов с участием контрольно-кассовой техники на АЗС и в бухгалтерии (почти половина всех продаж), с использованием расчета пластиковыми картами банков (с применением ККМ на АЗС и в бухгалтерии, а также терминалов для приема карт на АЗС и в бухгалтерии), с использованием предоплаченных топливных карт (с использованием специальных терминалов на АЗС).

Расходы на продажу ООО «Уреньга» накапливаются в течение периода на одноименном счете 44. Данные расходы относятся как к проданным товарам, как и к товарам, которые остались на складе не проданными в конце отчетного периода. Поэтому издержки обращения распределяют между данными товарами и их остатками (запасами) на складе.

Для учета финансовых результатов в ООО «Уреньга» используются счета: 90 «Продажи» (для учета всех продаж, и персонифицированных, и неперсонифицированных, притом продаж именно товаров – ГСМ), на этом счете выделены субсчета: 90.1 «Продажи» - учитываются продажи с НДС (в корреспонденции со счетом 62 или 51, 57); 90.2 «НДС» – учитывается начисленный НДС в корреспонденции со счетом 68.1 «НДС»; 90.3 «Себестоимость» – сюда списывается покупная стоимость товаров со счета 41 «Товары».

Ежемесячное сопоставление совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2,90-3 и кредитового оборота по субсчету 90-1 позволяет высчитать финансовый результат, он списывается со счета 90-9 «Прибыль / убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки».