1.3 Бухгалтерский учет лизинговых операций, направления совершенствования бухгалтерского учета лизинговых операций

Целью бухгалтерского учета лизинговых операций является обеспечение полной, достоверной и своевременной информацией об их состоянии всех заинтересованных пользователей - внутренних и внешних.

В данном случае главными пользователями данной информации являются лизингодатель, лизингополучатель и поставщик имущества.

Рассмотрим основные задачи бухгалтерского учета лизинговых операций.

Первой задачей бухгалтера является контроль за правильностью документального оформления лизинговых операций.

С этой целью проверяется наличие договора лизинга, заключенного в письменной форме, а также сопутствующих договоров: купли-продажи (его наличие обязательно), о привлечении денежных средств, договор залога, договор гарантии, договор поручительства и других (их наличие возможно).

Проверяется наличие в договоре лизинга всех существенных положений, определенных законодательством.

При изучении бухгалтером договора купли-продажи целесообразно осуществить следующие процедуры: проверка наличия договоров (соблюдения простой письменной формы); проверка полноты и правильности заполнения реквизитов и наличия соответствующих печатей и подписей; анализ условий договора в части разграничения отдельных видов договоров купли-продажи и смежных договоров; анализ условий договора о моменте перехода права собственности.

В ходе экспертизы договора подряда нужно проанализировать условия договоров в отношении цены, порядка оплаты и выполнения работы с использованием материалов заказчика.

Следующей задачей бухгалтерского учета лизинговых операций является обеспечение полноты и правильности оформления первичных документов, которыми оформляются данные операции (в соответствии с требованиями Закона Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» от 12.07.2013 г. № 57-З).

Важной задачей бухгалтерского учета лизинговых операций является обеспечение обоснованности применения норм и правильности начисления амортизации по основным средствам, приобретенным по договору лизинга, а также достоверность отражения сумм начисленной амортизации на счетах синтетического учета и в бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерский учет объекта лизинга и начисленной по нему амортизации осуществляет лизингодатель либо лизингополучатель – в зависимости от того, на балансе у какой из сторон договора числится объект лизинга.

Начисление амортизации по объекту лизинга лизингодатель либо лизингополучатель осуществляет в порядке, установленном законодательством, договором лизинга. Стоимость объекта лизинга в период действия договора лизинга не подлежит переоценке.

Задачей бухгалтера является правильное исчисление налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций по лизинговым операциям.

При этом налоговый учет лизинговых операций важен как для лизингодателя, так и для лизингополучателя.

Бухгалтерский учет лизинговых операций ведется в организациях в соответствии с Инструкциейо порядке бухгалтерского учета лизинговых операций, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2004 № 75 (в редакции от 02.07.2010 г. № 84).

Для обобщения информации о лизинговых операциях в организации предназначен субсчет 03/2 «Предметы финансовой аренды (лизинга)».

Аналитический учет по субсчету 03 «03/2 «Предметы финансовой аренды (лизинга)» ведется по отдельным объектам лизинга и организациям, от которых получены активы.

Корреспонденция счетов бухгалтерского учета у лизингодателя представлена в таблице 1.1.

Таблица 1.1 - Корреспонденция счетов по учету лизинговых операций у лизингодателя

Содержание операции	Корреспонденция счетов		Журнал-ордер
	Дебет	Кредит
Израсходованы материалы при осуществлении лизинговой деятельности	20	10	10, 10/1
На стоимость услуг сторонних организаций по осуществлению лизинговой деятельности	20	60	6
На сумму НДС, причитывающиеся к уплате	18/3	60	6
Начислена заработная плата работникам лизинговой компании	20	70	10, 10/1
Начислены отчисления в ФСЗН от фонда оплаты труда	20	69	10, 10/1
Начислены отчисления в Белгострах	20	76	8
Списываются затраты лизинговой компании на реализацию	90	20	10/1

Примечание – Источник: собственная разработка

Корреспонденция счетов бухгалтерского учета затрат, связанных с осуществлением капитальных вложений по приобретению лизингового имущества лизинговой организации представлены в таблице 1.2.

Таблица 1.2 - Корреспонденция счетов бухгалтерского учета затрат, связанных с осуществлением капитальных вложений по приобретению лизингового имущества лизинговой организации

Содержание операции	Корреспонденция счетов		Журнал-ордер
	Дебет	Кредит
На стоимость купленного объекта основных средств для последующей передачи его в лизинг	08	60	6
На сумму НДС, причитающуюся к уплате	18/1	60	6
На сумму, перечисленную поставщику имущества с учетом НДС	60	51	2
Оприходован объект лизинга для последующей его передачи	03	08	16

Примечание – Источник: собственная разработка

В зависимости от условий договора приобретенное лизинговое имущество при передаче его лизингополучателю может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя.

При этом передача объектов в лизинг на счетах отражается по-разному [12, c.341].

Если объект лизинга учитывается на балансе лизингодателя, то на счетах бухгалтерского учета учет лизинговых операций осуществляется следующим образом, таблица 1.3.

Таблица 1.3 - Корреспонденция счетов по учету лизинговых операций у лизингодателя, если объект лизинга учитывается на балансе лизингодателя

Содержание операции	Корреспонденция счетов		Журнал-ордер
	Дебет	Кредит
Согласно договора лизинга начислены лизинговые платежи	76	98	13
На расчетный счет лизингодателя зачислены лизинговые платежи	51	76	8
Списывается возмещаемая стоимость объекта лизинга	98	91	13
Списывается разница между суммой лизинговых платежей и стоимостью объекта лизинга	98	90	11
На сумму НДС	90	68	8
Начислена амортизация по лизинговому договору	91	02	10/1
Списывается сумма амортизации, начисленная к моменту передачи объекта лизинга в собственность лизингополучателю	02	03	13
Списывается остаточная стоимость объекта лизинга, переданного в собственность лизингополучателя	91	03	13
При досрочном возврате объекта лизинга на сумму недополученных лизинговых платежей (красное сторно)	76	98	15

Примечание – Источник: собственная разработка

Если по условиям договора объект лизинга числится на балансе лизингополучателя, то передача ему объекта лизинга отражается следующей корреспонденцией счетов представленной в таблице 1.4.

Таблица 1.4 - Корреспонденция счетов по учету лизинговых операций у лизингодателя, если объект лизинга учитывается на балансе лизингополучателя

Содержание операции	Корреспонденция счетов		Журнал-ордер
	Дебет	Кредит
Списывается амортизация, начисленная к моменту передачи объекта лизинга	02	03	13
На остаточную стоимость объекта передаваемого в лизинг	91	03	13
На стоимость лизингового имущества	76	91	13
На разницу между суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества	76	98	15
На сумму поступивших, на расчетный счет лизингодателя лизинговых платежей	51	76	8
Списывается сумма разницы между лизинговыми платежами и стоимостью объекта лизинга	98	90	11
Начислен НДС	90	68	8
Списываются фактические расходы по обслуживанию договора лизинга	90	20	10/1
Списывается прибыль по лизинговому договору	90	99	15

Примечание – Источник: собственная разработка

Лизингополучатель – это субъект хозяйствования, получающий объект лизинга во временное владение и пользование, и пользование согласно условиям договора. Организация бухгалтерского учета поступления лизингового имущества и несвязанных с ним операций зависит от того, на чьем балансе учитывается объект лизинга.

Если объект лизинга учитывается на балансе лизингодателя, то учет ведется у лизингополучателя на забалансовом счете 001. Начисление лизинговых платежей включается в расходы производства. Начисление лизинговых платежей в части стоимости лизингового имущества за минусом начисленной амортизации отражается по Дебету счета 08 «Вложения в долгосрочные активы». При выкупе объекта основных средств его стоимость, на дату перехода права собственности, списывают с забалансового счета 001.

Корреспонденция счетов у лизингополучателя, когда объект лизинга на балансе лизингодателя представлена в таблице 1.5.

Таблица 1.5 - Корреспонденция счетов у лизингополучателя, когда объект лизинга на балансе лизингодателя

Содержание операции	Корреспонденция счетов		Журнал-ордер
	Дебет	Кредит
Приобретен объект лизинга лизингополучателем	001	-	-
Начислены причитающиеся лизингодателю лизинговые платежи	20	76	8
Начислены лизинговые платежи в части стоимости объекта лизинга	08	76	8
Перечислены платежи лизингодателю	76	51	2
На стоимость выкупленного лизингового имущества	-	001	-
Оприходован объект лизинга в составе основных средств по остаточной стоимости	01	08	16
На сумму начисленной амортизации по объекту лизинга	01	02	10/1

Примечание – Источник: собственная разработка

Если по условиям договора объект лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то в учете лизингополучателя делаются записи, представленные в таблице 1.6.

Таблица 1.6 - Корреспонденция счетов у лизингополучателя, когда объект лизинга на балансе лизингополучателя

Содержание операции	Корреспонденция счетов		Журнал-ордер
	Дебет	Кредит
На контрактную стоимость поступившего по лизингу объекта основных средств	08	76	8
На сумму НДС	18	76	8
Введен в эксплуатацию объект основных средств, полученных по лизингу	01	08	16
Начислены лизинговые платежи, превышающие контрактную стоимость объекта лизинга	97	76	8
Перечислены лизинговые платежи лизингодателю	76	51	2
Списывается часть лизинговых платежей на затраты производства	20	97	10/1
Начислена амортизация по объекту лизинга	20, 25, 26	02	10/1
Списывается начисленная амортизация по возвращенному объекту лизинга	02	01	13
Списывается остаточная стоимость возвращенного объекта лизинга	91	01	13
Возвращена остаточная стоимость объекта лизинга при неполной его оплате	76	01	13
Сторнируются начисленные, не невыплаченные лизинговые платежи	97	76	8

Примечание – Источник: собственная разработка

При исполнении договоров лизинга курсовые разницы, возникшие при переоценке дебиторской и кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте у лизингодателя и лизингополучателя относятся на расходы и доходы будущих периодов [12, с. 345].

Учитываемые в составе доходов и расходов будущих периодов, курсовые разницы по лизинговым платежам лизингодателем и лизингополучателем не списываются на прочие доходы и расходы в установленном порядке. Лизингополучателем курсовые разницы, возникшие по кредиторской задолженности связанной с выкупом объекта лизинга представлены в таблице 1.7.

Таблица 1.7 – Корреспонденция счетов по учету курсовых разниц, возникших по кредиторской задолженности связанной с выкупом объекта лизинга

Содержание операции	Корреспонденция счетов		Журнал-ордер
	Дебет	Кредит
На сумму курсовых разниц до принятия к бухгалтерскому учету основных средств	08	97	10/1
На сумму курсовой разницы при оприходовании основных средств	01	08	16

Примечание – Источник: собственная разработка

Если не предусмотрен выкуп имущества, то курсовые разницы с расходов и доходов будущих периодов списываются на прочие доходы и расходы. Лизингополучателем суммовые разницы в белорусских рублях, возникающие при погашении кредиторской и дебиторской задолженности по договору лизинга, отражаются корреспонденцией счетов представленной в таблице 1.8.

Таблица 1.8 – Корреспонденция счетов по учету суммовых разниц, возникающих при погашении кредиторской и дебиторской задолженности по договору лизинга

Содержание операции	Корреспонденция счетов		Журнал-ордер
	Дебет	Кредит
Если выкуп имущества не предусмотрен
На возникшие суммовые разницы	20, 44	76	8
Если предусмотрен выкуп имущества
На сумму суммовых разниц до принятия к бухгалтерскому учету основных средств	08	76	8
На сумму суммовой разницы при оприходовании основных средств	01	08	16
По лизинговым платежам	62	90, 91	11, 13
По выкупной стоимости	76	91	13

Примечание – Источник: собственная разработка

Основным направлением совершенствования бухгалтерского учета лизинговых операций является максимальное приближение к международным стандартам финансовой отчетности «Аренда» IAS 17 и «Основные средства» IAS 16.

IAS 17 «Аренда» разрешает при финансовой аренде предмет аренды отражать только на балансе арендатора. В этом принципиальное отличие МСФО от белорусского учета, который предоставляет сторонам самим определять, на чьем балансе числиться предмет лизинга - лизингодателя или лизингополучателя.