2.4. ОБЛІК ФІНАНСОВИХ ІНВЕСТИЦІЙ
активів кожного з учасників. Аналогічно відображаються також зобов'язання, взяті учасниками для здійснення спільної діяльності.
Кожний учасник спільної діяльності без створення юридичної особи відображає на окремих рахунках аналітичного обліку і у фінансовій звітності:
1)активи, задіяні у спільній діяльності, які він контролює або свою частку у спільно контрольованих активах, яка відображається у складі відповідних активів;
2)зобов’язання, які він узяв для провадження цієї діяльності;
3)свою частку в будь-яких зобов‟язаннях, взятих разом з іншими учасниками;
4)дохід або витрати, набуті в процесі спільної діяльності.
Розрахунки за операціями, пов‟язаними із здійсненням спільної діяльності без створення юридичної особи, відображаються на субрахунку 377 “Розрахунки з іншими дебіторами”.
На цьому субрахунку учасники спільної діяльності відображають:
операції з перерахування й одержання грошових коштів;
нарахування заробітної плати;
нарахування амортизації та інших доходів, витрат;
визначення фінансових результатів.
Розкриття інформації щодо фінансових інвестицій у Примітках до фінансової звітності
У Примітках до фінансових звітів наводиться така інформація:
1.Балансова вартість фінансових інвестицій, що включені до складу статті балансу “Довгострокові фінансові інвестиції, які обліковуються за методом участі в капіталі інших підприємств”, за такими видами:
фінансові інвестиції в асоційовані підприємства; фінансові інвестиції в дочірні підприємства;
фінансові інвестиції у спільну діяльність із створенням юридичної особи (спільного підприємства).
2.Фінансові інвестиції, що включені до складу статей балансу “Інші довгострокові фінансові інвестиції” та “Поточні фінансові інвестиції” за собівартістю, за справедливою вартістю, за амортизованою собівартістю.
3.Підстави для визначення справедливої вартості фінансових інвестицій.
4.Доходи та втрати від змін справедливої вартості фінансових інвестицій за звітний період.
5.Перелік провідних асоційованих, дочірніх і спільних підприємств із зазначенням частки в капіталі та методів оцінки, що використовуються для обліку таких фінансових інвестицій.
Контрольний учасник спільного підприємства у Примітках до фінансової звітності також наводить (розкриває) таку інформацію:
1.Загальна сума зобов‟язань щодо його часток у спільних підприємствах.
2.Сума зобов‟язань інвестиційного характеру щодо його часток у спільних підприємствах та його частки в зобов„язаннях, які він взяв разом з іншими учасниками.
3.Сума своєї частки в зобов‟язаннях інвестиційного характеру спільних підприємств.
118 |
USAID/IBTCI Проект реформи бухгалтерського обліку та аудиту в Україні |
2.4. ОБЛІК ФІНАНСОВИХ ІНВЕСТИЦІЙ
Узагальнення операцій з обліку фінансових інвестицій у регістрах бухгалтерського обліку
Облік фінансових інвестицій ведеться в Журналі 4 (за кредитом рахунків 10, 11, 12, 13, 14, 15, 18, 19, 35). Аналітичний облік фінансових інвестицій ведеться у Відомості 4.2 за видами цих інвестицій і окремо відкриваються відомості для обліку довгострокових і короткострокових фінансових інвестицій.
Таблиця 12
Типові проблеми відображення в обліку та звітності фінансових інвестицій
№ |
Типові |
Рекомендації |
|
з/п |
проблеми |
||
|
|||
|
|
|
|
1 |
Порушення вимог ПБО 12 щодо класифікації фінансових інвестицій |
||
|
|
|
|
1.1 |
Фінансові |
Згідно з ПБО 12 інвестиції в асоційовані (більше 25% участі), дочірні |
|
|
інвестиції в |
підприємства та у спільну діяльність (угода щодо спільного контролю) зазвичай |
|
|
асоційовані, |
обліковуються за методом участі. Виключенням є лише інвестиції щодо яких |
|
|
дочірні |
наявні умови, передбачені п.17 ПБО 12, а саме, якщо: |
|
|
підприємства та |
а) фінансові інвестиції придбані та утримуються виключно для продажу |
|
|
у спільну |
протягом дванадцяти місяців з дати придбання; |
|
|
діяльність не |
б) асоційоване або дочірнє підприємство ведуть діяльність в умовах, які |
|
|
відносяться до |
||
|
обмежують його здатність передавати кошти інвестору протягом періоду, що |
||
|
тих, які |
||
|
перевищує дванадцять місяців. |
||
|
обліковуються за |
||
|
Наміри придбання фінансових інвестицій виключно для перепродажу |
||
|
методом участі у |
||
|
повинні визначатись у документах, які супроводжують операції з відповідними |
||
|
капіталі |
||
|
фінансовими інвестиціями. Визначити та змінити рішення щодо мети |
||
|
|
||
|
|
утримання інвестицій можуть лише уповноважені на це особи підприємства, що |
|
|
|
мають права укладати відповідні угоди. Тому у випадку, якщо наміри щодо |
|
|
|
продажу інвестицій не підкріплюються фактами укладання угод на продаж, або |
|
|
|
іншими документами чи розпорядчими рішеннями уповноважених на це осіб |
|
|
|
підприємства, аргументація щодо застосування п.17а ПБО 12 не є прийнятною |
|
Під умовами, передбаченими п.17 б., слід розуміти обставини, які є подіями надзвичайного стану або подібні до них: бойові дії, катастрофи та їх наслідки, банкрутство, блокування або арешт всіх рахунків підприємства на невизначений час тощо. При цьому невиплата дивідендів або певні труднощі у здійсненні контролю над об‟єктом інвестування, при збереженні відповідної частки у підприємстві, самі по собі не є ще достатніми умовами для застосування п.17б ПБО 12.
Якщо підприємством встановлено помилку у класифікації фінансових інвестицій її необхідно виправити з урахуванням необхідних змін в оцінці фінансових інвестицій на останню звітну дату (див. рекомендації до п.2 даної табл.). Якщо відсутні підстави для змін у оцінці таких фінансових інвестицій, а інвестиції обліковувались як довгострокові – виправлення можливе шляхом коригуючих записів між субрахунками. Наприклад таким чином:
Дт 141 |
“Інвестиції пов„язаним сторонам за методом обліку участі в |
капіталі” |
|
Кт 142 |
“Інші інвестиції пов„язаним сторонам” або |
Кт 143 |
"Інвестиції непов'язаним сторонам” |
Якщо зміни у оцінці таких фінансових інвестицій при виправленні необхідні – виправлення здійснюється шляхом коригування вступного сальдо рахунку 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)” на початок року .
Загальний вплив таких виправлень на Балансовий звіт звичайно полягатиме у збільшенні значень рядка 040, та зменшенні значень рядків 045 або 220 у активі, змінах показників рядків 320, 330, 350 у пасиві
USAID/IBTCI Проект реформи бухгалтерського обліку та аудиту в Україні |
119 |
2.4. ОБЛІК ФІНАНСОВИХ ІНВЕСТИЦІЙ
|
|
Продовження табл. 12 |
|
|
|
|
|
№ |
Типові |
Рекомендації |
|
з/п |
проблеми |
||
|
|||
|
|
|
|
2 |
Порушення вимог ПБО 12 щодо оцінки фінансових інвестицій |
||
|
|
|
|
2.1 |
Первісна оцінка |
Досить часто первісна оцінка фінансових інвестицій здійснюється |
|
|
фінансових |
підприємствами без урахування витрат на сплату державного мита за |
|
|
інвестицій не |
укладення відповідних угод, комісійних фінансовим посередникам. Ці |
|
|
враховує всіх |
витрати, звичайно, є складовими собівартості придбання фінансових |
|
|
витрат, |
інвестицій. Як правило, такі витрати помилково відносяться |
|
|
пов‟язаних з їх |
підприємствами до витрат періоду, хоча їх безпосередній зв‟язок із |
|
|
придбанням |
конкретними об‟єктами фінансових інвестицій легко встановлюється. Такі |
|
|
|
випадки є прикладами порушень п.4 ПБО 12. |
|
|
|
Виправлення здійснюється на суми відповідних витрат, що не були |
|
|
|
включені до вартості інвестицій такими бухгалтерськими записами: |
|
|
|
1. Якщо придбання інвестицій здійснено у році встановлення помилки – |
|
|
|
то сторнуванням або зворотнім записом за дебетом та кредитом відповідних |
|
|
|
рахунків: |
|
|
|
14 “Довгострокові фінансові інвестиції” |
|
|
|
35 “Поточні фінансові інвестиції” |
|
|
|
2. Якщо придбання інвестицій здійснено у попередніх звітних періодах: |
|
|
|
Дт 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)” |
|
|
|
Кт 14 “Довгострокові фінансові інвестиції”, 35 “Поточні фінансові |
|
|
|
інвестиції” |
|
|
|
Загальний вплив таких виправлень на Баланс, звичайно, полягатиме у |
|
|
|
збільшенні значень рядків 040, 045 або 220 активу, рядка 350 у пасиві. |
|
|
|
Ці виправлення призводять також до визнання заниження на відповідну |
|
|
|
суму показника чистого прибутку (або завищення збитків) за рік, у якому |
|
|
|
здійснювалось первісне оприбуткування фінансових інвестицій (Звіт про |
|
|
|
фінансові результати – рядок 220 або 225). У випадку, якщо за правилами |
|
|
|
ПБО 12 оцінка на останню звітну дату знизилась у порівнянні із їх повною |
|
|
|
собівартістю – коригування повинні здійснюватись з урахуванням таких |
|
|
|
знижень на суму відповідних чистих змін у активах та капіталі |
|
|
|
|
|
2.2 |
Фінансові |
Це є порушенням п.16 ПБО 12 за винятком тих випадків, коли фактично |
|
|
інвестиції в |
виконуються умови п.17 ПБО12 (див. рекомендації до п.1 даної табл.). |
|
|
асоційовані та |
Для здійснення правильної оцінки фінансових інвестицій за методом участі |
|
|
дочірні |
необхідно мати достовірну інформацію про результати діяльності об‟єкта |
|
|
підприємства, у |
інвестування та його майновий стан (повну фінансову звітність за останній |
|
|
спільну |
звітний рік). На підставі такої інформації здійснюються підрахунки участі |
|
|
діяльність не |
підприємства у змінах капіталу об‟єкта інвестування, які враховуються |
|
|
оцінюються на |
(залежно від того, які елементи капіталу об‟єкта інвестування змінилися) на |
|
|
звітну дату за |
збільшення (зменшення): вартості інвестицій, нерозподіленого прибутку, |
|
|
методом участі у |
додаткового капіталу. |
|
|
капіталі |
Виправлення цієї помилки в будь-якому випадку здійснюється шляхом |
|
|
|
коригування вступного сальдо нерозподіленого прибутку на початок року у |
|
|
|
сумі змін: |
|
|
|
1. У разі зменшення вартості інвестицій за відповідними статтями: |
|
|
|
Дт 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)” |
|
|
|
Дт 42 “Додатковий капітал” |
|
|
|
Кт 141 “Інвестиції пов„язаним сторонам за методом обліку |
|
|
|
участі в капіталі” |
|
|
|
2. У разі збільшення вартості інвестицій за відповідними статтями: |
|
|
|
Дт 141 “Інвестиції пов„язаним сторонам за методом обліку участі в |
|
|
|
капіталі” |
|
|
|
Кт 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)” |
|
|
|
Кт 42 "Додатковий капітал” |
|
|
|
Загальний вплив таких виправлень на Баланс, звичайно, полягатиме у |
|
|
|
відповідних змінах значень рядків 040 активу, рядків 320, 330, 350 у пасиві |
|
|
|
|
|
120 |
USAID/IBTCI Проект реформи бухгалтерського обліку та аудиту в Україні |
2.4. ОБЛІК ФІНАНСОВИХ ІНВЕСТИЦІЙ
|
|
Продовження табл. 12 |
|
|
|
|
|
№ |
Типові |
Рекомендації |
|
з/п |
проблеми |
||
|
|||
|
|
|
|
3 |
Проблеми оцінки прибутків (збитків) від операцій з дочірніми, асоційованими та |
||
|
спільними підприємствами |
||
|
|
|
|
3.1 |
Дохід (збитки) від |
Такі факти свідчать про наявність порушення вимог пп. 13, 14 ПБО |
|
|
реалізації або |
12, що вимагає здійснювати визначення величини визнаних прибутків |
|
|
придбання активів |
(збитків) від операцій з продажу (передачі) активів між такими |
|
|
інвесторами за |
суб‟єктами залежно від подальшого руху або амортизації відповідних |
|
|
угодами з дочірніми, |
активів. За угодами продажу сума, яка припадатиме на долю інвестора у |
|
|
асоційованим та |
прибутках (збитках) від продажу активів щодо зазначених угод |
|
|
спільним |
підлягатиме коригуванню пропорційно балансовій вартості таких активів |
|
|
підприємствами |
на балансі об‟єкта інвестування |
|
|
визнається повністю |
|
|
|
та одразу без |
|
|
|
урахування даних |
|
|
|
відносно подальшого |
|
|
|
руху відповідних |
|
|
|
активів |
|
|
|
|
|
|
3.2 |
Дохід (збитки) від |
За угодами придбання – сума, яка припадатиме на долю інвестора у |
|
|
реалізації або |
прибутках (збитках) від придбання активів щодо зазначених угод, |
|
|
придбання активів |
підлягатиме коригуванню пропорційно балансовій вартості таких активів |
|
|
інвесторами за |
на балансі інвестора. |
|
|
угодами з |
У таких випадках, якщо помилку встановлено в році здійснення операцій |
|
|
дочірніми, |
– робиться сторнування або зворотні записи: |
|
|
асоційованим та |
1. При купівлі(продажу) зі збитком на суму участі у збитках: |
|
|
спільним |
||
|
Дт відповідних рахунків 9 класу |
||
|
підприємствами |
||
|
Кт відповідних рахунків активів: (сторно) |
||
|
визнається повністю |
||
|
Дт 39 “Витрати майбутніх періодів” |
||
|
та одразу без |
||
|
Кт відповідних рахунків активів: на суму участі |
||
|
урахування даних |
||
|
2. При купівлі (продажу) з прибутком на суму участі у прибутках: |
||
|
відносно |
||
|
Дт відповідних рахунків активів |
||
|
подальшого руху |
||
|
Кт відповідних рахунків 7 класу: (сторно) |
||
|
відповідних активів |
||
|
Дт відповідних рахунків активів |
||
|
|
||
|
|
Кт 69 “Доходи майбутніх періодів”: на суму участі |
|
|
|
Якщо помилку встановлено у наступному після здійснення операцій |
|
|
|
періоді – виправлення здійснюються шляхом коригування вступного сальдо |
|
|
|
нерозподіленого прибутку на суму участі: |
|
|
|
1. При збитках: |
|
|
|
Дт 39 “Витрати майбутніх періодів” |
|
|
|
Кт 44 “Нерозподілені прибутки” |
|
|
|
2. За наявності прибутків: |
|
|
|
Дт 44 “Нерозподілені (непокриті збитки)” |
|
|
|
Кт 69 ”Доходи майбутніх періодів” |
|
|
|
Такі виправлення, як правило, призведуть: |
|
При збитках:
Убалансовому звіті виправлення призведуть до збільшення значень рядка 270 активу, рядка 350 пасиву; у Звіті про фінансові результати до зменшення за відповідними статями витрат, збільшення значення рядка 220 або зменшення рядка 225
За наявності прибутків:
Убалансовому звіті виправлення призведуть до збільшення значень рядка 630, зменшення рядка 350 у пасиві; у Звіті про фінансові результати до зменшення за відповідними статями доходів, зменшення значення рядка 220 або збільшення рядка 225
USAID/IBTCI Проект реформи бухгалтерського обліку та аудиту в Україні |
121 |