2.2.Классификация затрат для принятия решений и планирования

Как отмечалось выше, одной из задач бухгалтерского управленческого учета является подготовка информации для внутренних пользователей, необходимой для принятия ими управленческих решений, и своевременное доведение этой информации до руководства предприятия. Поскольку управленческие решения, как правило, ориентированы на перспективу, руководству необходима детальная информация об ожидаемых расходах и доходах. В этой связи в управленческом учете при выполнении расчетов, связанных с принятием решения, выделяют следующие виды затрат:

	Признаки классификации	Виды затрат
1.	По отношению к объему производства	Переменные и постоянные
2	В зависимости от принимаемых решений	Релевантные и нерелевантные
3.	По отношению к данному управленческому решению	Безвозвратные
4.	По отношению к данному управленческому решению	Явные и вмененные (альтернативные)
5.	В зависимости от дополнительного производства	Инкрементные (приростные) и маржинальные (предельные)
6.	По охвату планированием	Планируемые и непланируемые

1. По отношению к объему производства затраты подразделяют на переменные (условно-переменные), постоянные (условно-постоянные) и смешанные (полупеременные, полупостоянные).

В основе деления затрат на постоянные и переменные лежит поведение затрат, т.е. характер изменения затрат в зависимости от изменения уровня деловой активности.

Постоянные затраты в сумме не изменяются при изменении уровня деловой активности, они являются относительно постоянными, но рассчитанные на единицу изменяются при изменении уровня производства. То есть понятие постоянных затрат означает, что они не изменяются автоматически с изменением объемов производства или, что в данном случае означает одно и то же, — с изменением уровня загрузки производственных мощностей. Поэтому понятие постоянных затрат в большей степени применимо для периодов внутри года, когда состав и уровень использования производственных возможностей предприятия и его подразделений существенно не изменяются. Вместе с тем решение об увеличении этих мощностей всегда связано с необходимостью дополнительных капитальных вложений, а, следовательно — постоянных затрат. Менеджер должен знать экономически оправданные пределы их роста для того, чтобы инвестиции были эффективными. Кроме того, решения о капитальных вложениях имеют долгосрочные последствия, выходящие за пределы года и влияющие на расходы и результаты деятельности будущих периодов.

Постоянные затраты делятся на три группы:

полностью постоянные затраты (затраты на бездействие), которые возможны даже тогда, когда деятельность отсутствует, например, амортизация основных фондов;

постоянные затраты на обеспечение деятельности, имеющие место только при осуществлении деятельности, например, затраты на электроэнергию, освещение, заработную плату общезаводского персонала;

скачкообразные (ступенчатые) затраты, которые не изменяются до достижения определенного объема производства. При последующем росте объема производства эти затраты изменяются скачкообразно. Это происходит тогда, когда уровень использования мощностей составляет 100%, а емкость рынка требует увеличения объема производства. Предприятие закупает новые станки, оборудование, строит новые корпуса, что увеличивает стоимость основных фондов и скачкообразно изменяет величину затрат на единицу продукции через увеличение амортизационных отчислений.

Постоянные затраты на единицу продукции, работ, услуг — это средняя величина, получаемая в результате_: деления общей суммы постоянных расходов данного периода времени на число единиц измерения объема производства или продаж в этом же периоде.

Характер поведения удельных постоянных затрат существенно иной, чем их абсолютной суммы. Если постоянные затраты обозначить А, их функцию можно представить как У = A, то относительная, удельная величина будет:

у' = A / X, где X— объем производства или продаж в физических единицах измерения.

Постоянные затраты на единицу продукции представляют собой переменную величину, существенно влияющую на себестоимость единицы изделий, товаров, услуг. Если постоянные расходы отчетного периода 10 000 руб., а переменные затраты на единицу 100 руб., то себестоимость одного выпущенного изделия будет равна 10 100 руб. Если выпустить 100 изделий, себестоимость составит 200 руб. [(10 000 + 100 х 100) / 100], а при изготовлении 1 000 единиц — всего 110 руб. [(10 000 + 100 х 1 000) / 1 000].

В системе декартовых координат график абсолютной суммы постоянных расходов представляет собой прямую, параллельную оси абсцисс, а кривая постоянных затрат в расчете на единицу объема производства — гиперболу (рис. 3).

	Постоянные затраты
	Совокупные			На единицу
Затраты			Затраты в д.е
в д.е.
	Объем производства			Объем производства

Рис. 3. Поведение постоянных затрат

Номенклатура постоянных затрат не может быть единой для всех отраслей промышленности и должна уточняться с учетом специфики предприятия, состава затрат на производство и порядка их отнесения на себестоимость продукции.

К постоянным затратам относятся расходы на аренду, сумма начисленной амортизации, расходы по налогу на имущество, включаемые в общепроизводственные расходы. В коммерческих расходах тоже есть постоянные расходы, как, например, расходы на рекламу. Общие и административные расходы в основном представлены постоянными расходами, но в принципе и в их составе могут быть переменные затраты.

Увеличение постоянных затрат, как правило, связано с ростом производственных мощностей и происходит за счет капитальных вложений и дополнительного привлечения оборотных средств. Уменьшение абсолютной величины постоянных расходов достигают путем рационализации производства, сокращения расходов по управлению, реализации излишних основных средств.

Следует помнить, что затраты являются постоянными только в пределах устоявшегося уровня деловой активности (объема производства или продаж) или масштабной базы. При существенном изменении уровня деловой активности (релевантного уровня) изменяются и постоянные расходы. Поэтому, если рассматривать постоянные расходы за длительный период (несколько лет), можно заметить ступенчатый характер изменения постоянных расходов.

Под масштабной базой в управленческом учете понимается определенный интервал объема производства (продаж), в котором затраты ведут себя определенным образом, имеют какую-либо четко выраженную тенденцию.

Переменные затраты в сумме изменяются прямо пропорционально изменению уровня деловой активности, но рассчитанные на единицу продукции являются постоянными. Прямые затраты, как материальные, так и трудовые, всегда являются переменными затратами. Сдельная заработная плата производственных рабочих непосредственно зависит от объема выполненных работ или объема выпущенной продукции. Затраты сырья и основных материалов также находятся в прямой зависимости от объема произведенной продукции.

Затраты электроэнергии, топлива, вспомогательных материалов, которые относятся к общепроизводственным расходам, также могут являться переменными затратами.

Затраты на упаковку, складирование продукции, относящиеся к коммерческим расходам, также изменяются при изменении объема выпущенной и проданной продукции. Следовательно, часть общепроизводственных и коммерческих расходов также может быть классифицирована как переменные затраты.

На рис. 4 представлены графики изменения переменных затрат в зависимости от изменения объема производства (количества единиц выпускаемой продукции), рассчитанных на весь объем производства (суммарные затраты) и на единицу продукции.

	Переменные затраты
	Суммарные			На единицу
Затраты			Затраты
в д.е.			в д.е.
	Объем производства			Объем производства

Рис. 4. Поведение переменных затрат

Переменные затраты возрастают или уменьшаются в абсолютной сумме в зависимости от изменения объема производства и делятся на пропорциональную и непропорциональную.

К пропорциональным затратам относят затраты на сырье, основные материалы, полуфабрикаты, заработную плату основных производственных рабочих при сдельной оплате труда, преобладающую часть затрат топлива и энергии на технологические цели, расходы на тару и упаковку изделий. Они изменяются прямо пропорционально увеличению или уменьшению количества изготовленной (реализованной) продукции.

Абсолютной сумме пропорциональных расходов соответствует выражение: У = b х Х, а при расчете на единицу продукции у' = b.

На графике (рис. 5) прямая общей суммы пропорциональных затрат проходит через начало декартовых координат.

Затраты, руб.
	Объем производства, шт.

Рис. 5. Динамика переменных пропорциональных затрат

Тангенс угла ее наклона к оси абсцисс равен величине пропорциональных расходов на единицу объема производства. Поскольку относительная величина пропорциональных расходов постоянна, на графике она представляет собой прямую, параллельную оси X. Для заданной величины затрат по видам она изменяется при пересмотре нормы расхода.

Непропорциональные затраты; в свою очередь, могут быть прогрессирующими, т.е. возрастающими быстрее, чем объем производства, и дегрессирующими, если величина прироста их суммы меньше, чем изменение количества продукции.

Абсолютная сумма прогрессирующих расходов в течение избранного периода возрастает более высокими темпами, чем количество продукции. Увеличение объема производства достигается при этом за счет дополнительных против обычных (т.е. пропорциональных) затрат.

К прогрессирующим расходам относятся, например, доплаты по прогрессивным сдельным расценкам, за сверхурочную работу, работу в ночные часы и дни праздников, оплата за время вынужденных простоев. Из приведенного перечня видно, что в большинстве случаев подобные расходы вызываются нарушением планомерности и ритмичности производства и нетипичны для нормально работающего предприятия.

Дегрессирующие затраты увеличиваются в абсолютной величине медленнее, чем объем производства. К ним, например, относятся расходы на текущий ремонт производственного оборудования, ценных инструментов и транспортных средств, стоимость смазочных, обтирочных материалов, эмульсии для охлаждения и прочих вспомогательных материалов, эмульсии для охлаждения и прочих вспомогательных материалов, необходимых для ухода за оборудованием и содержанием его в рабочем состоянии; затраты топлива, электроэнергии, воды, пара, сжатого воздуха и других видов энергии на приведение в движение производственных механизмов; расходы на внутризаводское перемещение грузов; премиальные выплаты за выполнение плана по выпуску продукции. С ростом объема производства эти расходы увеличиваются, но не пропорционально количеству выпущенной продукции, а с некоторым замедлением, отставанием в темпах, а, следовательно, и в абсолютной сумме прироста издержек. Объясняется это тем, что дегрессирующие затраты связаны не только с выпуском продукции, но и с обслуживанием производства и по степени зависимости от объема производства занимают промежуточное положение между постоянными и пропорциональными расходами.

Графики поведения совокупных дегрессивных и прогрессивных затрат приведены на рис. 6.

Дегрессивные затраты, руб.				Прогрессивные затраты, руб.
	Объем производства, шт.				Объем производства, шт.
	а				б

Рис. 6. Динамика дегрессивных (а) и прогрессивных (б) затрат

Переменные затраты характеризуют стоимость собственно продукта, все остальные (постоянные затраты) — стоимость самого предприятия. Рынок не интересует стоимость предприятия, его интересует стоимость продукта.

Некоторые затраты нельзя классифицировать ни как переменные, ни как постоянные. Смешанные (полупеременные, полупостоянные) затраты имеют одновременно переменные и постоянные компоненты затрат, они зависят от объема производства, но эта зависимость не прямо пропорциональная. Часть этих затрат изменяется при изменении объема производства, а часть остается фиксированной в течение периода. Примерами таких полупеременных затрат могут быть расходы на оплату телефонных услуг, часть этих расходов составляет фиксированная сумма абонентской платы, а другая часть — сумма оплаты за междугородние и международные разговоры — является переменной. Из калькуляционных статей к переменным расходам относят общепроизводственные расходы, расходы на продажу и некоторые другие, в составе которых часть затрат являются переменными по отношению к объему производства, а часть — постоянными. Плата за аренду помещений, например, аренда магазина, может состоять из фиксированной суммы и процента от объема товарооборота. Но для целей управленческого учета полупеременные расходы нет необходимости анализировать отдельно, анализируют их составляющие компоненты в группах постоянных и переменных затрат.

При планировании и оценке смешанных затрат нужно пользоваться исчисленными коэффициентами зависимости этих расходов от объема производства.

Для описания поведения переменных затрат в управленческом учете используется специальный показатель аналог понятия вариаторы — коэффициент реагирования затрат (Крз) или ставка переменных затрат. Он характеризует соотношение между темпами изменения затрат и темпами роста деловой активности предприятия и рассчитывается по формуле:

КРЗ =	ΔУ
	ΔX

где ΔУ — темпы роста затрат, %;

ΔX — темпы роста деловой активности фирмы, %.

Как отмечалось выше, затраты считаются постоянными, если они не реагируют на изменение объемов производства. Например, стоимость арендной платы за аренду офиса не изменится при увеличении объема производства на 15%. В этом случае:

КРЗ =	0	= 0
	15

Таким образом, нулевое значение коэффициента реагирования затрат (Крз = 0) свидетельствует о том, что мы имеем дело с постоянными издержками.

Разновидностью переменных затрат, как уже отмечалось выше, являются пропорциональные затраты. Они увеличиваются теми же темпами, что и деловая активность предприятия. Например, при увеличении объема производства на 15% пропорциональные затраты возрастут в той же пропорции. Тогда:

КРЗ =	15	= 1
	15

Таким образом, Крз = 1 характеризует затраты как пропорциональные.

Другим видом переменных затрат являются дегрессивные затраты. Темпы их роста отстают от темпов роста деловой активности фирмы. Допустим, что при увеличении объема производства на 30% издержки выросли лишь на 15%. Тогда:

КРЗ =	15	= 0,5
	30

Итак, случай, когда 0 < Крз < 1, свидетельствует о том, что затраты являются дегрессивными.

Затраты, растущие быстрее деловой активности предприятия, называются прогрессивными затратами. В качестве примера можно привести следующее соотношение: рост объема производства на 15% сопровождается увеличением издержек на 30%. Тогда:

КРЗ =	30	= 2
	15

Следовательно, при Крз > 1 затраты являются прогрессивными.

Данные коэффициенты (вариаторы) будут использоваться в последующем при делении затрат на переменную и постоянную составляющие.

Общая сумма постоянных и переменных затрат представляет собой валовые (совокупные) затраты предприятия, которые в общем виде могут быть представлены формулой

У = A + bX,

где У — совокупные издержки, руб.;

A — их постоянная часть, не зависящая от объемов производства, руб.;

b — переменные издержки в расчете на единицу продукции (коэффициент реагирований затрат), руб.;

X — показатель, характеризующий деловую активность организации (объем производства продукции, оказанных услуг, товарооборота и др.) в натуральных единицах измерения.

Если в данной формуле постоянная часть издержек отсутствует, т.е. А = 0, то это переменные затраты. Если коэффициент реагирования затрат (b) принимает нулевое значение, то анализируемые затраты носят постоянный характер. В постоянной части совокупные затраты существуют даже тогда, когда предприятие не выпускает продукции, и увеличиваются главным образом при росте переменных затрат.

Динамика изменения общей величины валовых затрат представлена на совмещенном графике (рис. 7).

Затраты
У
			Объем производства		Х

Рис. 7а). График поведения совокупных затрат (У = А + вХ)

Затраты
У
		Объем производства	Х

Рис. 7б). График поведения совокупных затрат (У = вХ + А)

На оси ординат графика представлена общая сумма валовых расходов, а на оси абсцисс — объем продукции или другие показатели, характеризующие использование производственных мощностей. Поскольку формула валовых затрат представляет собой двучлен первого порядка, на графике в системе прямоугольных координат это будет прямая, начало которой на оси затрат отстоит от нуля на величину постоянных затрат А.

Для подразделений предприятия динамика затрат определяется изменением объема их деятельности, измеряемом в натуральных, условно-натуральных, стоимостных показателях, в нормо- и машино-часах и других величинах.

В краткосрочном периоде, т.е. в пределах года (до изменения производственных мощностей), затраты предприятия на основную деятельность можно подразделить на постоянные и переменные. Величина постоянных затрат определяется длительностью периода, за который их учитывают, и не зависит от объема деятельности и не изменяется при его росте или уменьшении. Переменные расходы в общей сумме изменяются с увеличением или уменьшением объема выпуска (реализации) продукции, степени использования производственных мощностей.

Критерием выделения постоянных и переменных затрат является зависимость от изменения объема производства. Объем производства и продаж зависит от степени использования производственно-сбытовых возможностей предприятия. Каждый хозяйствующий субъект располагает ограниченным потенциалом выпуска готовой продукции или оказания услуг, который обозначается понятием производственная мощность.

Производственная мощность — это верхний предел объема производства предприятия при данном реально существующем объеме производственных ресурсов. Другими словами, это объем производства продукции, который предприятие может выполнить в данный период времени. Производственная мощность обычно выражается в физических единицах измерения количества продукции или в уровне загрузки оборудования во времени, например, общая (суммарная) величина человеко-часов, машино-часов или количество единиц произведенной продукции. При увеличении объема производства (деятельности) сверх производственной мощности могут потребоваться дополнительные производственные площади (здания), оборудование, персонал. При характеристике поведения затрат предполагается, что показатели производственной мощности постоянны, поскольку поведение затрат может изменяться при изменении производственных мощностей.

Различают три вида производственной мощности: теоретическая (или идеальная), практическая и нормальная.

Теоретическая мощность — это максимальный выпуск продукции, которого может достигнуть подразделение или организация в целом, если все машины и оборудование будут функционировать в оптимальном режиме без простоев. Она необходима для определения максимально возможных уровней производства.

Практическая мощность — это теоретическая мощность за вычетом нормальных рабочих простоев (простоев машин, оборудования для смены инструмента, ремонта, обслуживания, переналадки и перерывов для рабочих). Практическая мощность, как и теоретическая, редко используется предприятиями. Эти величины включают избыточную мощность, которая представляет собой дополнительное оборудование, применяемое только при ремонте основного оборудования или при оживлении рыночной конъюнктуры. Таким образом, фактическое использование производственных мощностей всегда меньше 100%, так как часть времени предусматривается на профилактический ремонт, резервируется на время замены станков и машин и т.д. Часть оборудования не загружается полностью из-за нестыковки мощностей, снижения продаж, отсутствия квалифицированного персонала и т.п. Вследствие этого при практических расчетах предприятия чаще используют нормальную мощность.

Нормальная мощность — это среднегодовой уровень производственной мощности, необходимый для удовлетворения потребностей ожидаемых продаж. Эта величина уточняется сезонными колебаниями деловой активности. Нормальная мощность — это реальная мера объема продукции, который организация, вероятно, произведет, а не объема, который может производиться вообще.

При рассмотрении вопросов управленческого учета предполагается, что предприятие работает с нормальной мощностью. Другими словами, организация имеет незадействованные производственные мощности, которые можно использовать при увеличении покупательского спроса.

Для целей управления — оценки эффективности деятельности предприятия, анализа его безубыточности, гибкого финансового планирования, принятия краткосрочных управленческих решений и решения других вопросов — необходимо описать поведение издержек вышеприведенной формулой, т.е. разделить их на постоянную и переменную части. В теории и практике управленческого учета существует ряд методов, позволяющих решить эту задачу.

Методы деления затрат на постоянные и переменные. В связи с растущей популярностью маржинального подхода в управленческом учете возникает теоретическая и практическая проблема разделения затрат на переменные и постоянные. Переменные затраты и исчисленные на их основе показатели (маржинальный доход, уровень маржинального дохода) используются:

— для принятия нестандартных управленческих решений (например, принимать ли специальный заказ по ценам, не превышающим себестоимость);

— для прогнозирования (например, в CVP-анализе);

— для калькулирования (в системе «директ-костинг»).

Однако для суждения о характере взаимосвязи затрат с объемом производства нет необходимости в идеальной точности деления расходов на постоянную и переменную части. Вполне допустимы определенные погрешности в разграничении расходов по степени их зависимости от объема производства. Одна из причин условности существующей практики деления затрат на постоянную и переменную части при выборочных обследованиях и расчетах состоит в ориентации планирования и учета на годовую отчетность, при которой влияние степени переменности издержек на экономические результаты производства не ощущается так остро, как за более короткие промежутки времени. При сравнении постоянных расходов за ряд отчетных периодов их продолжительность должна устанавливаться в пределах, одного месяца. Если рассматривать постоянные затраты за более длительные промежутки времени, то большинство издержек становятся переменными.

Анализ поведения затрат — это трудоемкий процесс, включающий следующие процедуры:

1. выбор зависимой переменной «y» ориентируется на ее дальнейшее использование при принятии решения. Допустим, целью является прогнозирование косвенно-распределяемых затрат производственного подразделения. В таком случае все собранные затраты на счете 25 «Общепроизводственные расходы» объединяются в «у», если все составляющие зависимой величины имеют похожие взаимосвязи с независимыми переменными;

2. выбор независимой переменной «x», например, объема производства;

3. формирование базы данных для «х» и «у». Это наиболее трудный шаг анализа поведения затрат, потому что база данных должна содержать результаты наблюдения хозяйственной деятельности при неизменных технологиях и экономических условиях, в частности должно быть снято влияние инфляции;

4. выбор метода и сам процесс разделения затрат на постоянную и переменную части;

5. графическое отображение данных. При изучении графика выявляются взаимосвязи между зависимой и независимой переменными, отбрасываются нехарактерные данные, четко определяются границы релевантной области функции затрат;

6. оценка результатов. Она основывается на таких принципах, как:

— экономическая обоснованность, т.е. связь между переменными величинами должна быть правдоподобной, логически обоснованной (по возможности проводится технико-экономическое обоснование такой связи);

— целесообразность. Она представляет собой выбор функции затрат (У = A + bX), которая наиболее точно вписывает динамику данных прошлых периодов.

В действующей практике деление затрат на постоянные и переменные осуществляется двумя основными методами: аналитическим и статистическим.

Аналитический метод или метод анализа счетов проводится специалистом на основе интуиции и опыта, наблюдения за динамикой затрат прошлых периодов. Бухгалтер-аналитик делит счета (статьи себестоимости, аналитические статьи общепроизводственных и общехозяйственных расходов) исходя из того, какие на них учитываются затраты. Т.е. все затраты предприятия, из опыта прошлых лет, вначале постатейно подразделяют на постоянные, полностью переменные (пропорциональные) и смешанные (полупеременные, дегрессивные).

Поскольку на величину затрат влияют различные факторы, степень дегрессии в соотношении между затратами и объемом производства на практике определить бывает трудно. Существует мнение, что для упрощения сильно дегрессирующие затраты следует считать постоянными, а слабо дегрессирующие — пропорциональными. Однако такое допущение условно и может привести к большим неточностям в расчетах. Более правильным представляется предложение использовать при планировании и анализе динамики затрат коэффициент реагирования затрат (или вариатор затрат), характеризующий, как было уже отмечено, степень зависимости издержек от объема производства или использования производственных мощностей. Он будет устанавливаться для каждой статьи затрат, не находящейся в пропорциональной зависимости от количества продукции. Например, если прямо пропорциональны объему производства 30% затрат, то по данной статье коэффициент будет равен 0,3; при коэффициенте 0,7 — пропорциональны 70% издержек. Это значит, что при возрастании объема производства на 10% соответствующие затраты должны увеличиться на 7%.

Таким образом, на основе анализа соотношения затрат и результатов предыдущих отчетных периодов по каждой статье смешанных затрат исчисляется удельный вес переменной части (коэффициент реагирования затрат). При этом, постоянные расходы будут иметь вариатор 0, пропорциональные — 1 (или 10 при десятичном масштабе измерения), а смешанные — значения вариаторов в интервале от 0 до 1 (10).

Используя рассчитанные коэффициенты для каждого вида затрат определяются постоянная и переменная составляющие издержек и выводятся частная функция поведения затрат.

Затем постоянная и переменная части смешанных затрат прибавляются к первоначально исчисленной сумме постоянных и пропорциональных затрат, т.е. все постоянные и переменные компоненты каждого вида затрат суммируются отдельно и выводится общая функция поведения затрат за анализируемый период (У = А + bХ).

В итоге общая сумма затрат основной деятельности предприятия подразделяется на две совокупности: постоянные и переменные затраты в зависимости от их поведения по отношению к объему производства или продаж в прошлые отчетные периоды.

Аналитический метод группировки и систематизации издержек зависимости от изменения объема производства позволяет уловить лишь общую тенденцию поведения затрат и допускает возможность погрешностей за счет условности расчета коэффициентов или вариаторов. Более точные результаты следует ожидать от применения для такого рода расчетов методов математической статистики (крайних точек, графика рассеивания, корреляционного и регрессионного анализа и др.). Эти методы достаточно подробно описаны в специальной литературе, но редко применяются на практике ввиду сравнительной трудоемкости.

Основными статистическими методами дифференциации общей суммы затрат на постоянные и переменные расходы являются:

— метод минимальной и максимальной точки (метод мини-макси);

— графический метод;

— метод наименьших квадратов.

Метод высокой и низкой точек (метод абсолютного прироста, минимаксный, метод наивысшей и наинизшей точки) — самый упрощенный и распространенный за рубежом и применяется при наличии двух экстремальных величин.

В нем используются крайние значения (наименьшее и наибольшее) независимой (уровень деятельности) и зависимой (затраты) переменной в области релевантности. Расчет выполняется в три шага:

1) из всей совокупности анализируемых данных выбираются два крайних значения (наименьшее и наибольшее) независимой переменной «х» (уровень деятельности) и соответствующие им два показателя зависимой переменной «у» (затраты) в области релевантности;

2) рассчитывается ставка переменных затрат как частное от деления разности крайних точек зависимой переменной (например, общепроизводственных расходов) на разность точек независимой переменной (например, объема); ставка переменных затрат дает нам значение удельных переменных затрат (b):

Ставка ПЗ	=	У в мах – У в мин
		Хмах – Хмин

3) определяются постоянные затраты как разность между общими и переменными по формулам: А в мах = У в мах – b×Хмах (А в мах = У в мах – b×Хмах). Полученная в двух крайних точках величина постоянных расходов распространяется на все точки.

Метод построения графика, или разброса точек, или метод дисперсии, или визуальный метод относится к нематематическим методам. Аналитик изучает график, на котором разброс точек отражает степень взаимосвязи (корреляции) между затратами и объемным показателем. Далее он проводит прямую, которая, на его взгляд, наиболее адекватно отражает поведение затрат. По сравнению с методом абсолютного прироста преимуществом визуального подхода является то, что в определении поведения затрат используются не две, а все точки, тем не менее визуальный метод менее объективен, чем регрессионный.

При методе дисперсии необходимо учитывать следующее:

1) затраты всегда изображаются на вертикальной оси У. Это зависимая переменная, так как затраты в течение определенного периода времени зависят от уровня деятельности;

2) уровень деятельности всегда изображается на горизонтальной оси X. Это независимая переменная, так как она управляет величиной затрат в течение рассматриваемого периода времени;

3) релевантный диапазон выделяется на графике цветом. Формула затрат не работает за пределами релевантного диапазона.

Графический метод основан на том, что общую сумму затрат можно представить уравнением первой степени: У = A + b×Х, которому соответствует график (рис. 8).

У
Затраты	. . . . . . .
	Количество единиц продукции	Х

Рис. 8. График метода дисперсии

Алгоритм действий:

1) На графике наносятся данные об общих затратах при разных объемах производства.

2) Затем «на глазок» проводится линия регрессии, таким образом, чтобы справа и слева оставалось примерно одинаковое количество точек, и хотя бы одна точка попала на эту линию. Точка ее пересечения с вертикальной осью У показывает уровень постоянных расходов (А).

3) Переменные затраты на единицу определяют как разность между средним значением совокупных затрат (Уср.) и постоянных затрат (A) деленную на средний объем производства (Хср.): b = (Уср. – A) : Xср.

Метод регрессионного анализа использует статистическую процедуру для нахождения среднего значения соотношения зависимой и независимой переменных. Наиболее широко применяется разновидность регрессионного анализа — метод наименьших квадратов.

Он основывается на всех результатах наблюдений в целях определения линии наилучшего соответствия при расчете переменной и постоянной составляющих затрат. Согласно ему рассчитывают коэффициенты b и А таким образом, что квадрат расстояний от всех точек совокупности до теоретической линии регрессии минимальный. Для расчетов возможно применение стандартных программ регрессионного анализа в системе электронных таблиц.

Общие затраты выражены уравнением прямой линии вида:

У= A + bX,

где У — зависимая переменная,

A — постоянный элемент затрат,

b — ставка переменных затрат,

X — независимая переменная.

Первый способ — необходимо решить систему уравнений регрессии следующего вида:

ΣXУ = AΣX + bΣX²

ΣУ= nA + bX.

Второй способ — определить величины переменных затрат на единицу (b) и общую сумму постоянных затрат (A) по следующим формулам:

b =	n ΣХУ – ΣХΣУ
	n ΣХ^2 – (ΣХ)^2

А =	ΣУΣХ^2 – ΣХУхΣХ
	n ΣХ^2 – (ΣХ)^2

где n — количество периодов, на основе которых исчисляется величина постоянных и переменных затрат.

Дифференциация затрат методом наименьших квадратов дает наиболее точные результаты.

2. В зависимости от принимаемых решений затраты делятся на релевантные и нерелевантные. Процесс принятия управленческого решения предполагает сравнение между собой нескольких альтернативных вариантов с целью выбора из них наилучшего. Сравниваемые при этом показатели можно разбить на две группы: первые остаются неизменными при всех альтернативных вариантах, вторые варьируются в зависимости от принятого решения. Когда рассматривается большое количество альтернатив, отличающихся друг от друга по многим показателям, процесс принятия решения усложняется.

Поэтому целесообразно сравнивать между собой не все показатели, а лишь показатели второй группы, т.е. те, которые от варианта к варианту меняются. Эти затраты, отличающие одну альтернативу от другой, часто в управленческом учете называют релевантными. Они учитываются при принятии решений. Показатели первой группы, напротив, не принимаются в расчет при оценках.

Таким образом, принимаемые в расчет затраты (релевантные) — это затраты, имеющие отношение к принимаемому решению. Непринимаемые в расчет затраты (нерелевантные) не имеют отношения к принимаемому решению. Бухгалтер-аналитик, представляя руководству исходную информацию для выбора оптимального решения, таким образом готовит свои отчеты, чтобы они содержали лишь релевантную информацию.

Пример 1. Предприятием А, реализующим продукцию на внешнем рынке, впрок были закуплены основные материалы на сумму 500 руб. Впоследствии в связи с изменением технологии выяснилось, что для собственного производства эти материалы малопригодны. Произведенная из них продукция окажется неконкурентоспособной на внешнем рынке. Однако российский партнер готов купить у данного предприятия продукцию, изготовленную из этих материалов, за 800 руб. При этом дополнительные затраты предприятия А по изготовлению продукции составят 600 руб.

Целесообразно ли принимать подобный заказ?

В данном случае сравниваются между собой две альтернативы: не принимать или принимать заказ. Истекшие затраты по приобретению материалов в сумме 500 руб. уже состоялись и не зависят от того, какой вариант будет выбран. Они не влияют на выбор решения, не являются релевантными и потому могут не учитываться при принятии решения. Сравним альтернативы по релевантным показателям (табл. 2).

Таблица 2

Показатели	Альтернатива I (не принимать заказ)	Альтернатива II (принять заказ)
Выручка от продаж Дополнительные затраты Прибыль	— — —	800 600 200

Видно, что, выбрав альтернативу II, предприятие А уменьшит свой убыток от покупки ненужных ему материалов на 200 руб., сократив его с 500 руб. до 300 руб.

Пример 2. Необходимо решить вопрос о выборе транспортного средства для поездки одного или нескольких представителей организации города Иваново в Москву. При использовании поезда стоимость поездки одного работника составляет 850 руб. (500 руб. — стоимость билетов, 300 руб. — суточные, 50 руб. — оплата постельного белья). Для исчисления расходов на поездку на служебном автомобиле нужно определить принимаемые в расчет затраты. К таким затратам отнесены:

стоимость бензина	700 руб.
заработная плата водителя	200 руб.
отчисления на социальные нужды	72 руб.
Итого	972 руб.

Затраты по страхованию автомобиля, амортизационные отчисления по нему и некоторые другие затраты в расчет не были приняты, поскольку они не зависят от принимаемого решения.

Расчеты показывают, что целесообразно использование поезда для поездки одного сотрудника в г. Москву. При поездке двух и более сотрудников выгоднее использовать служебный транспорт.

3. По отношению к данному управленческому решению выделяют безвозвратные затраты (затраты истекшего периода) — это затраты, которые возникли в результате ранее принятого решения, это истекшие затраты, которые ни один альтернативный вариант не способен откорректировать. Другими словами, эти произведенные ранее затраты не могут быть изменены никакими управленческими решениями, т.е. на сумму понесенных затрат уже ничто не может повлиять. К безвозвратным затратам относят остаточную стоимость амортизируемого имущества. При любом варианте использования этого имущества остаточную стоимость списывают либо на затраты по производству продукции (в виде амортизационных отчислений), либо на прочие расходы (при продаже и списании имущества). К безвозвратным затратам относят также стоимость ранее закупленных материальных ресурсов, которые по ряду обстоятельств невозможно использовать (так называемые неликвиды) и т.п.

Из примера 1 видно, что 500 руб. — безвозвратные затраты. Безвозвратные затраты не учитываются при принятии решений. Однако не всегда не принимаемые в расчет при оценках затраты являются безвозвратными.

4. По отношению к данному управленческому решению затраты делятся на явные и вмененные. Явные затраты — это затраты, которые осуществляет организация в процессе производства и продажи продукции (работу услуг). Вмененные затраты возникают в условиях ограниченных ресурсов при выборе альтернативного варианта из нескольких. По существу это упущенная выгода предприятия, возникающая при ограниченных ресурсах, это возможность, которая потеряна или которой жертвуют ради выбора альтернативного управленческого решения. В управленческом учете для принятия решения иногда необходимо начислить или приписать затраты, которые могут реально и не состояться в будущем. Такие затраты называются вмененными (воображаемыми).

Пример 3. Организация имеет 10 грузовых автомобилей, занятых перевозкой строительных материалов. Поступил заказ на перевозку мебели, для выполнения которого нужна одна машина. При отказе от перевозки десятой части строительных материалов сумма дохода уменьшится на 50 тыс. р. Эта сумма считается вмененными затратами, величина которых должна быть компенсирована при заключении договора на перевозку мебели.

В первичных бухгалтерских документах альтернативные затраты не отражаются, поскольку носят расчетный характер. Указанные затраты иногда называют «воображаемыми». Данная категория присутствует лишь в управленческом учете. Бухгалтер финансового учета не может позволить себе «вообразить» какие-либо затраты, так как он строго следует принципу их документальной обоснованности.

Пример 4. Печь хлебопекарни работает на полную мощность в три смены и за неделю выпускает батонов нарезных на 10 тыс. р. Оптовый покупатель предлагает пекарне новый недельный заказ по выпечке сдобы, что повлечет за собой дополнительные переменные затраты на сумму 3 тыс. руб. Какой должна быть минимальная цена договора?

Приняв заказ, пекарня откажется от дохода в 10 тыс. р., получаемого ранее от выпечки батонов, т.е. по существу понесет убытки на 10 тыс. р. Эту сумму предприятию необходимо учесть при обсуждении условий договора. Цена договора не может опуститься ниже 13 тыс. р. (10 + 3). При этом 10 тыс. р. — вмененные (воображаемые) затраты, или упущенная выгода.

Необходимо иметь в виду, что данная категория затрат применима лишь в случае ограниченности ресурсов, в приведенном примере — при полной загрузке производственных мощностей. Если бы хлебопекарная печь была недогружена и работала с простоями, о вмененных затратах речь бы не шла.

5. В зависимости от дополнительного производства затраты делятся на приростные и предельные. Приростные (инкрементные или дифференциальные) затраты являются дополнительными и возникают при производстве дополнительной партии продукции или продаже дополнительных товаров. Если, например, в результате дополнительного выпуска продукции затраты увеличатся на 500 тыс. р., эта сумма составляет инкрементные затраты.

В приростные затраты могут включаться, а могут и не включаться постоянные затраты. Если постоянные затраты изменяются в результате принятого решения, то их прирост рассматривается как приростные затраты. Если постоянные затраты не изменяются в результате принятого решения, то приростные затраты будут равны нулю. Аналогичный подход применяется в управленческом учете и к доходам.

Пример 5. Торговое предприятие имеет показатели, представленные в табл. 3. Предполагается освоение нового рынка сбыта. Дополнительный объем реализации должен составить 200 штук, продажная цена не изменится. Величина переменных издержек составит 500 р. на единицу товара.

Таблица 3

Показатели	Значения
Выручка от продаж (товарооборот), тыс. руб.:	1000
объем продажи, шт.	1000
цена за единицу, тыс. руб.	1
Торговые издержки, тыс. руб.:	260
расходы на рекламу, тыс. руб.	120
содержание персонала, тыс. руб.	80
командировочные расходы, тыс. руб.	60
Арендная плата за торговые помещения, тыс. руб.	150

При этом предусмотрено увеличить на:

30% — расходы на рекламу;

20 % — арендную плату за новые торговые помещения;

10% — командировочные расходы.

Расчет приростных затрат и доходов представлен в табл. 4.

Таблица 4

Статьи затрат (доходов), тыс. руб.	Текущие	Прогнозируемые	Приростные
Выручка от продаж (доход)	1 000	1 200	200
Расходы — всего, в том числе:	910	1082	172
на рекламу	120	156	36
на содержание персонала	80	80	—
командировочные	60	66	6
арендная плата	150	180	30
совокупные переменные затраты	500	600	100

Таким образом, создание нового рынка сбыта приведет к приростным затратам в сумме 172 тыс. р. Приростные доходы составят 200 тыс. р.

Если выручка от продаж увеличивается быстрее затрат на освоение рынка, значит, предприятие завладело его определенной частью, если медленнее — предприятие утратило конкурентоспособность и необходим анализ причин, обусловивших это.

Предельные (маржинальные) затраты и доходы представляют собой дополнительные затраты и доходы в расчете на единицу продукции, а не на весь выпуск. В вышеприведенном примере товарооборот должен увеличиться на 200 шт., следовательно, предельные затраты составят: 172 000 / 200 = 860 р., а предельный доход — 200 000 / 200 = 1 000 р.

6. По отражению в бизнес-плане (по охвату планированием) затраты делятся на планируемые и непланируемые. Планируемые — это затраты, рассчитанные на определенный объем производства. В соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами они включаются в плановую себестоимость продукции. Непланируемые — затраты, не включаемые в план и отражаемые только в фактической себестоимости продукции. При использовании метода учета фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости бухгалтер-аналитик имеет дело с непланируемыми затратами. Как правило, планируемыми являются производительные затраты, а непроизводительные затраты не планируются, поэтому их считают непланируемыми.