3.2. Группировка затрат на производство: применяемые подходы

Как отмечалось выше, организация производственного учета помимо формирования счетного плана предполагает и определенную группировку издержек предприятия — в зависимости оттого, что считается объектом учета затрат. Под объектом учета затрат понимается предмет деятельности, для оценки которого требуется отдельный показатель затрат. При этом основными разделами современного производственного учета являются:

— учет издержек по видам;

— учет издержек по местам их возникновения;

— учет затрат по центрам ответственности;

— учет издержек по носителям.

При организации бухгалтерского учета затрат наиболее часто применяется классификация затрат по экономическому содержанию или по видам. Учет затрат по видам (по экономическому содержанию) — показывает, какие группы издержек возникли на предприятии в процессе производства продукции (выполнении работ, оказания услуг) в отчетном периоде, отражает и позволяет оценить ресурсы, использованные в процессе производства и продажи продукции. Такой учет необходим не только для предоставления соответствующей отчетной информации, но и для анализа, планирования и контроля затрат. Он ведется по элементам и статьям затрат.

Экономический элемент — это однородный вид затрат на производство и продажу, который невозможно разделить на составные части. Группировка затрат по элементам осуществляется на уровне организации отвечает на вопрос: что затрачено на производство в отчетном периоде? и показывает, какие виды затрат произведены независимо от того где и при производстве какого вида продукции они возникли. Учет затрат по экономическим элементам позволяет определить структуру текущих затрат, судить о материалоемкости, трудоемкости и фондоемкости производства, рассчитать необходимые организации ресурсы.

Номенклатура элементов затрат по обычным видам деятельности определена ПБУ 10/99 «Расходы организации» и предназначена для всех отраслей экономики:

1. материальные затраты;

2. затраты на оплату труда;

3. отчисления на социальное страхование и обеспечение;

4. амортизацию;

5. прочие затраты (налоги, сборы, затраты на подготовку кадров, представительские расходы, расходы на продажу, затраты на консультационные, информационные, аудиторские услуги, а также услуги связи, банков и другие аналогичные затраты).

Рассмотрим их более подробно:

материальные затраты, отражающие стоимость: приобретенных со стороны сырья и материалов, входящих в состав вырабатываемой продукции, или являющихся необходимым компонентом при изготовлении продукции (проведении работ, оказании услуг); покупных материалов, используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) для обеспечения нормального технологического процесса и для упаковки продукции или расходуемых на другие производственные и хозяйственные нужды; покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, подвергающихся в дальнейшем монтажу или дополнительной обработке на данном предприятии; природного сырья; приобретенного со стороны топлива всех видов, расходуемого на технологические цели; покупной энергии всех видов и т.д.;

затраты на оплату труда, отражающие стоимость: фактически выполненных работ по принятым в организации формам и системам оплаты труда; натуральную оплату; премии; выплаты компенсирующего характера; выплаты, предусмотренные законодательством; оплату ежегодных и дополнительных отпусков; единовременные вознаграждения за выслугу лет; выплаты, обусловленные районным регулированием; оплату за время вынужденного прогула и выплаты работникам, высвобождаемым с предприятий в связи с их реорганизацией; оплату труда работников, не состоящих в штате предприятия, за выполненные ими работы по заключенным договорам гражданско-правового характера и другие выплаты, предусмотренные законодательством по труду РФ.

Следует отметить, что по этому элементу затрат не учитывают премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения и целевых поступлений, материальную помощь, надбавки к пенсиям, оплату путевок на лечение и другие выплаты, непосредственно не связанные с оплатой труда;

отчисления на социальные нужды, в составе которых учитывают: обязательные отчисления по установленным законодательством нормам, органам государственного социального страхования, Пенсионного фонда РФ и обязательного медицинского страхования. Базой для расчета отчислений служат затраты на оплату труда, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу «Затраты на оплату труда»;

амортизация, которая отражает суммы амортизационных отчислений основных средств и нематериальных активов, принадлежащих на правах собственности организации. Амортизация основных средств начисляется по одному из способов, предусмотренных Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), амортизация нематериальных активов — по способам, предусмотренным в Положении по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/07). Способы расчета амортизации, выбранные организацией, закрепляются в ее учетной политике;

прочие затраты, в составе которых учитываются все остальные затраты, входящие в состав себестоимости продукции, но не нашедшие отражения в составе перечисленных элементов затрат: налоги и сборы, затраты на командировки и подготовку кадров, создание резервов, оплата работ по сертификации продукции и затраты на гарантийный ремонт, арендная плата, судебные и арбитражные сборы, различные услуги сторонних организаций и т.д.

При учете затрат по элементам не выделяются затраты на законченную производством продукцию (работы, услуги) и НЗП. Такая классификация позволяет рассчитать структуру себестоимости произведенной продукции — процентное соотношение отдельных элементов себестоимости в общей стоимости затрат на производство и определить ФР (прибыль или убыток) по обычным видам деятельности.

Учесть отраслевые особенности состава и назначения затрат позволяет учет по статьям калькуляции, формирующим себестоимость продукции (работ, услуг). Постатейная группировка затрат для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) строится по отраслевому признаку и не может быть единой для всех отраслей. Она содержит более подробную информацию о затратах и, следовательно, представляет больше возможностей для анализа контроля и принятия управленческих решений. Такая группировка в основном используется для управленческих целей, в этом ее принципиальное отличие от учета затрат по элементам в финансовом учете.

Статьи калькуляции — это установленная организацией совокупность затрат для исчисления себестоимости всей продукции (работ, услуг) или ее отдельных видов. Классификация затрат по статьям калькуляции дает ответ на вопрос: на что израсходованы ресурсы и где? Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно. Это связано с тем, что организация производственного учета как элемента управленческого учета является политикой предприятия в области управления затратами, т.е. «внутренней» политикой.

В статьи калькуляции включена вся совокупность прямых и непрямых затрат. Себестоимость отдельных видов выпускаемой предприятием продукции в бухгалтерском учете калькулируется на субсчетах, открытых к счету 20 «Основное производство». Прямые одноэлементные затраты относятся на субсчета счета 20 «Основное производство» на отдельные виды продукции напрямую без распределения. Непрямые многоэлементные затраты относятся на указанные субсчета после их распределения между отдельными видами продукции, работ, услуг.

Типовые статьи калькуляции:

1. Основные сырье и материалы.

1. Возвратные отходы (вычитаются из себестоимости).

2. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги сторонних организаций производственного характера.

3. Топливо и энергия на технологические цели.

4. Заработная плата производственных рабочих (основная и дополнительная, фактически начисленная на основании первичных документов).

6. Отчисления на социальное страхование и обеспечение.

Калькуляционные статьи с 1 по 6 образуют прямые, условно-переменные, одноэлементные затраты.

7. Расходы на подготовку и освоение производства: расходы на подготовку документации для проектов, расчетов; на опытное производство, на аттестацию продукции и др. Эта категория представляет собой косвенные многоэлементные затраты, которые относятся к будущим периодам и поэтому первоначально собираются по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов». Затем они включаются равными долями в себестоимость продукции, работ, услуг в течение установленного руководством срока.

8. Общепроизводственные расходы также представляют собой косвенные многоэлементные затраты. В их составе могут быть как условно-переменные, так и условно-постоянные расходы. Первоначально эти затраты собираются по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы». Затем последнего числа каждого месяца эти затраты распределяются между видами продукции пропорционально установленному в учетной политике базисному показателю и включаются в себестоимость отдельных видов продукции, которая калькулируется на субсчетах счета 20 «Основное производство».

9. Общехозяйственные расходы представлены косвенными многоэлементными затратами, которые преимущественно являются условно-постоянными. Первоначально они собираются по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» и затем последнего числа каждого месяца списываются одним из способов, предусмотренных учетной политикой организации.

10. Потери от брака: отражаются на счете 28 «Брак в производстве». В себестоимость включается только разница между общей суммой затрат на брак и суммами, полученными в качестве возмещения потерь от брака.

11. Прочие производственные расходы.

Калькуляционные статьи с 1 по 11 образуют фактическую производственную себестоимость продукции, работ, услуг.

12. Коммерческие расходы или расходы на продажу являются косвенными многоэлементными затратами. В их составе могут быть как условно-переменные, так и условно-постоянные затраты. Первоначально они собираются по дебету счета 44 «Расходы на продажу, затем последнего числа каждого месяца списываются в полном объеме напрямую на уменьшение выручки в дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж». При этом в учете на счете 20 «Основное производство» всегда калькулируется фактическая производственная себестоимость продукции, работ, услуг без учета расходов на продажу.

Калькуляционные статьи с 1 по 12 образуют полную фактическую себестоимость проданной продукции, работ, услуг.

Сегодня перечень статей затрат конкретизируется отраслевыми инструкциями (указаниями) по составу затрат и калькулированию себестоимости продукции, которые были утверждены различными министерствами в 90-х гг. XX в. в соответствии с действующими в то время нормативными документами. Такие инструкции или методические рекомендации существуют для промышленности, строительства, торговли, сельского хозяйства, потребительской кооперации, проектно-изыскательских организаций, предприятий и организаций метрополитенов, организаций автомобильного транспорта, предприятий и организаций жилищно-коммунального хозяйства и многих других отраслей.

Примерный перечень статей затрат для некоторых отраслей экономики приведен в табл. 3.

Исходя из этого организации могут опираться на отраслевые инструкции при самостоятельном установлении перечня статей затрат, которые должны быть предусмотрены в учетной политике.

Учет затрат по статьям калькуляции, осуществляющийся в управленческом учете, может трансформироваться в учет по элементам затрат, предусмотренным в финансовом учете. Связь между финансовым и управленческим учетом рекомендуется организовывать с помощью так называемых отражающих счетов (счетов экранов), предусмотренных в разделе III «Затраты на производство» Плана счетов бухгалтерского, учета (шифры счетов с 30 по 39).

Таблица 3

Перечень статей затрат, применяемых в различных отраслях экономики

Статьи затрат в отраслях
Промышленность	Строительство	Сельское хозяйство	Торговля и общественное питание
1. Сырье и материалы	1. Материалы	1. Оплата труда с отчислениями на социальные нужды	1. Транспортные расходы
2. Возвратные отходы (вычитаются)	2. Расходы на оплату труда рабочих	2. Семена и посадочный материал	2. Расходы на оплату труда
3. Покупные изделия и полуфабрикаты	3. Расходы на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов	3. Удобрения минеральные и органические	3. Отчисления на социальные нужды
4. Топливо и энергия на технологические цели	4. Накладные расходы	4. Средства защиты растений и животных	4. Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования, инвентаря
5. Заработная плата производственных рабочих		5. Корма	5. Амортизация основных средств
6. Отчисления на социальные нужды.		6. Сырье для переработки	6. Расходы на ремонт основных средств
7. Расходы на подготовку и освоение производства		7. Содержание основных средств, в том числе нефтепродукты, амортизация и ремонт основных средств	7. Расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд
8. Общепроизводственные (цеховые) расходы		8. Работы и услуги	8. Расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров
9. Общехозяйственные расходы		9. Организация производства и управления	9. Расходы на рекламу
10. Потери от брака		10. Потери от падежа животных	10. Потери товаров и технологические отходы
11. Прочие производственные расходы		11. Прочие затраты	11. Расходы на тару
12. Коммерческие расходы			12. Прочие расходы

Второе возможное направление организации учета производственных издержек— учет затрат по местам их возникновения — позволяет распределить затраты между отдельными подразделениями предприятия (центрами ответственности), в которых они были осуществлены. Такая группировка затрат необходима для организации учета по ЦО и определения производственной себестоимости продукции (работ, услуг).

Место возникновения затрат — это структурное подразделение предприятия, по которому организуется планирование, нормирование и учет издержек производства для контроля и управления затратами производственных ресурсов. Местами возникновения затрат могут являться рабочие места, участки, бригады, цехи, отделы предприятия, например конструкторское бюро, отдел технического контроля и контроля качества, инструментальная мастерская, отдел рекламы, плановый, финансовый отделы и т.п. Каждому такому участку присваивается свой регистрационный номер, который фиксируется в номенклатуре мест возникновения издержек на предприятии.

Места возникновения затрат являются объектами аналитического учета затрат на производство по экономическим элементам и статьям калькуляции. Они часто подразделяются на места возникновения главных затрат и места возникновения вспомогательных затрат. Под первыми понимают подразделения, непосредственно производящие и реализующие продукцию на сторону. Все подразделения, производящие продукт (оказывающие услуги) для внутреннего потребления, относятся к местам возникновения вспомогательных затрат. Для каждого места возникновения затрат в управленческом учете устанавливаются единицы измерения, на которые приходятся издержки (базы распределения издержек). Они необходимы для последующего калькулирования себестоимости продукции. При этом порядок обобщения затрат повторяет соподчиненность в организационной структуре управления (рис. 1).

Рис. 1. Места возникновения затрат

Учет издержек по местам их возникновения позволяет руководству предприятия обеспечить:

• действенный и всесторонний контроль эффективности работы как предприятия в целом, так и его структурных подразделений;

• распределение накладных издержек между отдельными видами продукции, что необходимо при калькулировании себестоимости продукции.

Третьим направлением учета производственных затрат является учет по центрам ответственности. Как отмечалось выше, центр ответственности может быть определен как сегмент предприятия, за результаты работы которого отвечает его руководитель. В управленческом учете каждому месту возникновения затрат должна соответствовать своя сфера ответственности. Цель организации учета по центрам ответственности состоит в:

— накоплении данных о затратах и доходах по каждому центру ответственности;

— выявлении отклонений от сметы (плана, утвержденного для центра ответственности);

— выявлении виновных лиц в перерасходе затрат, с отнесением расходов на ответственных лиц.

В управленческом учете выделяют основные четыре типа центров ответственности: центры затрат; центры доходов; центры прибыли; центры инвестиций.

Фактические данные по центрам ответственности отражаются в отчетах об исполнении сметы, составляемых через короткие промежутки времени. Из этих отчетов руководители центров ответственности получают информацию об отклонениях от сметы по различным статьям расходов. Администрация решает сама, в каких аспектах классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и как увязать их с центрами ответственности.

Наконец, четвертое направление учета затрат — учет по носителям — предполагает определение всех издержек, связанных с производством единицы какой-либо конкретной продукции или выполнением определенного заказа, т.е. эта группировка необходима для определения себестоимости единицы продукции (работ, услуг). В зависимости от технологии и характера продукции носителями затрат могут быть изделия или полуфабрикаты, группы однородных изделий, серии одноименных изделий или индивидуально вырабатываемые изделия (заказы), строительные объекты, законченные этапы строительства, виды работ и услуг (транспортные, монтажные и т.п.). Другими словами, это виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации.

Если на предприятии однородная продукция изготавливается из одного и того же исходного сырья и материалов и отличается только размерами и модификациями, то у него появляется возможность минимизировать количество носителей затрат, а, следовательно, и упростить процедуру калькулирования. В противном случае калькулированию предшествует распределение затрат по местам их возникновения.