Глава 1. Методические основы учета и аудита производственных запасов

1. Состав и структура производственных запасов

Состав производственных запасов это совокупность материалов и предметов, функционирующих в роли производственных запасов на предприятии. В зависимости от роли в процессе производства производственные запасы подразделяются на следующие основные группы:

• сырье и основные материалы;

• покупные полуфабрикаты;

• топливо;

• тара и тарные материалы;

• запасные части;

• прочие материалы;

• материалы;

• инвентарь и хозяйственные принадлежности.

Сырье и основные материалы — это те предметы, из которых изготавливают продукт. Покупные полуфабрикаты — это сырье и материалы, прошедшие определенные стадии обработки, но не являющиеся еще готовой продукцией, которые приобретаются у других предприятий и организаций.

Топливо подразделяется на технологическое (для технологических целей), двигательное (горючее) и хозяйственное (для отопления).

Тара и тарные материалы — предметы, используемые для упаковки и транспортировки, хранения различных материалов и продукции (мешки, ящики, бочки, коробки).Запасные части служат для замены износившихся деталей машин и механизмов.

Прочие материалы - учитывается наличие и движение отходов производства (обрубки, обрезки, стружка и т. п.); неисправимого брака; материальных ценностей, полученных от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части в данной организации (металлолом, утильсырье); изношенных шин и утильной резины и т. п. Отходы производства и вторичные материальные ценности, используемые как твердое топливо

Инвентарь и хозяйственные принадлежности - учитывается наличие и движение инвентаря, инструментов, хозяйственных принадлежностей и других средств труда, которые включаются в состав средств в обороте.

2. Методика учета производственных запасов

Организация учета производственных запасов

Учет производственных запасов регламентируется Положением о бухгалтерском учете материально-производственных запасов, утвержденным приказом Минфина РФ от 25.10.2010 года №132 н (далее — ПБУ 5/01) и Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"

Для успешного выполнения задач, стоящих перед бухгалтерским учетом материалов, необходимо:

• иметь номенклатуру — ценник;

• установить четкую систему документации и документооборота;

• проводить в установленном порядке инвентаризацию и контрольные выборочные проверки остатков материалов, своевременно отражать в учете их результаты.

Внутри каждой из перечисленных групп производственные запасы подразделяют на виды, сорта, марки, типоразмеры.

Для правильной организации учета материалов на предприятиях разрабатывается номенклатура-ценник.

Номенклатура — систематизированный перечень наименований материалов, полуфабрикатов, запасных частей, топлива и других материальных ценностей, используемых на данном предприятии. Номенклатура материальных ценностей должна содержать следующие данные о каждом материале: технически правильное наименование (в соответствии с общесоюзными стандартами — ГОСТ); полную характеристику (марка, сорт, размер, единица измерения и пр.); номенклатурный номер — условное обозначение, заменяющее по существу перечисленные признаки. Впоследствии при выписке каждого документа по движению материалов в нем указывается не только наименование материала, но и его номенклатурный номер, что позволяет избежать ошибок и при записях в складском и бухгалтерском учете материалов.

Формы первичной документации:

Учет производственных запасов осуществляется на основании следующих первичных документов: приходного ордера, доверенности, акта о приемке материалов, лимитно-заборной карты, требований, накладной на внутреннее перемещение, накладной на отпуск материалов, карточки складского учета материалов, ведомости учета остатков материалов на складе.

С 1 января 2013 года формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы) Минфина России N ПЗ-10/2012

Доверенность (формы № М-2 и № М-2а)

Приходный ордер (форма № М-4)

Акт о приемке материалов (форма № М-7)

Лимитно-заборная карта (форма № М-8)

Требование — накладная (форма № М-11)

Накладная на отпуск материалов на сторону (форма № М-15)

Карточка учета материалов (форма № М-17)

Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма № М-35

Карточка учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов (форма № МБ-2)

Акт выбытия малоценных и быстроизнашивающихся предметов (форма № МБ-4)

Акты выбытия впоследствии прикладываются к актам на списание (форма № МБ-8).

Ведомость учета выдачи спецодежды и предохранительных приспособлений (форма № МБ-7)

Акт на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов (форма № МБ-8)

Жизненный цикл производственных запасов на предприятии состоит из трех этапов: поступление — выдача в производство — возврат из него.

Учет за сохранность материальных ресурсов на любом производственном предприятии возложен на материально ответственное лицо или бригаду материально ответственных лиц. Материально ответственным лицом может быть как заведующий складом, так и любой другой работник, достигший 18-летнего возраста, с которым заключен договор о полной материальной ответственности. Если численность работников Вашего предприятия невелика и номенклатура производственных запасов небольшая, можно не содержать штатных складских работников, а их функции по приемке и отпуску материалов, обеспечению сохранности производственных запасов возложить на работников, чья деятельность непосредственно связана с использованием материалов в порядке совмещения. С этими работниками необходимо заключить договор о полной материальной ответственности. При сальдовом методе учета на складе осуществляется количественный учет материалов, а в бухгалтерии — стоимостной. Данные первичных документов по приходу и расходу материалов на складе заносятся в карточки складского учета, в которых подсчитывается остаток материалов в натуральном выражении. Затем на основе этих документов составляются оборотные ведомости. В конце месяца остатки с карточек переносятся в сальдовые книги, подсчитывается стоимость остатков и итоги сравниваются с оборотными ведомостями.

Оценка производственных запасов

В соответствии с ПБУ 5/01 материально — производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Фактической себестоимостью материально — производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение материально-производственных запасов могут быть:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально — производственных запасов;

• таможенные пошлины и иные платежи;

• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

• затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;

• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении силами организации определяется, исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

Материально-производственные запасы, на которые цена в течение года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты организации.

В соответствии с ПБУ 5/01 при отпуске материально-производственных запасов в производство и ином выбытии их оценка может производится организацией (товаров, учитываемых по продажной (розничной) стоимости) одним из следующих методов:

• по себестоимости каждой единицы;

• по средней себестоимости;

• по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО);

Применение одного из методов по виду (группе) запасов производится в течение отчетного года.

Материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов.

Материально-производственные запасы могут оцениваться организацией по средней себестоимости, которая определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце.

Организация может применять в течение отчетного года как элемент учетной политики один метод оценки по каждому отдельному виду (группе) материально-производственных запасов.

Оценка материально-производственных запасов на конец отчетного периода (кроме малоценных и быстроизнашивающихся предметов и товаров, учитываемых по продажной (розничной) стоимости) производится в зависимости от принятого метода оценки запасов при их выбытии.

Учет движения производственных запасов

Для учета наличия и движения производственных запасов используются следующие счета бухгалтерского учета: 10 «Материалы», 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей», 41 «Товары», 42 «Торговая наценка». На счете 10 «Материалы» учитываются только материалы, принадлежащие предприятию на праве собственности, полного хозяйственного ведения, оперативного управления. Материалы, находящиеся на ответственном хранении, учитываются на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», сырье и материалы заказчиков, принятые на переработку, но не оплачиваемые (давальческое сырье), учитываются на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку».

Учет материалов ведется по субсчетам:

10-1 «Сырье и материалы»,

10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции, детали»,

10-3 «Топливо»,

10-4 «Тара и тарные материалы»,

10-5 «Запасные части»,

10-6 «Прочие материалы»,

10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону»,

10-8 «Строительные материалы»,

10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» и другим по видам материалов.

Материалы учитываются на счете 10 «Материалы» по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или учетным ценам. Аналитический учет по счету 10 «Материалы» ведется по местам хранения материалов и отдельным их наименованиям (видам, сортам, размерам и т.д.).

В зависимости от принятой предприятием Учетной политики организации учета поступление материалов может быть отражено с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» предназначен для обобщения информации о заготовлении и приобретении материальных ценностей, относящихся к средствам в обороте. В дебет счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» относится покупная стоимость материальных ценностей, по которым на предприятие поступили расчетные документы поставщиков. При этом записи производятся в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т.п. в зависимости то того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов на предприятие.

В кредит счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» в корреспонденции со счетом 10 «Материалы» относится стоимость фактически поступивших на предприятие и оприходованных материальных ценностей.

Сумма разницы в стоимости приобретенных материальных ценностей, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, списывается со счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Счет 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» имеет следующую структуру

Счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» предназначен для обобщения информации о разницах в стоимости приобретенных материальных ценностей, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах. Этот счет используется предприятиями, которые учитывают материалы на счете 10 «Материалы» по учетным ценам.

Сумма разницы в стоимости приобретенных материальных ценностей, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, списывается в дебет или кредит счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» со счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

Накопленные на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» разницы в стоимости приобретенных материальных ценностей, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учетных ценах списываются (сторнируются — при отрицательной разнице) в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) или других соответствующих счетов пропорционально стоимости по учетным ценам израсходованных в производстве материалов.

Аналитический учет по счету 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» ведется по группам материальных ценностей с приблизительно одинаковым уровнем этих отклонений. Для учета налога на добавленную стоимость, приходящегося на производственные запасы применяется субсчет 19-3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам». Счет 14 « Резервы под снижение стоимости материальных ценностей « предназначен для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и др. ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости. Образование резерва отражается в учете по кредиту счета 14 и дебету счета 91. В начале периода, следующего за периодом, в котором произведено образование резерва, зарезервированная сумма восстанавливается обратной проводкой : дебет 14 и кредит 91.

Аналитический учет по счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» ведется по каждому резерву.

Счет 41 «Товары» предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи. На промышленных и других производственных предприятиях счет 41 «Товары» применяется в случаях, когда какие-либо изделия, материалы, продукты приобретаются специально для продажи или когда стоимость готовых изделий, приобретаемых для комплектации на промышленных предприятиях, не включается в себестоимость выпускаемой продукции, а подлежит возмещению покупателями отдельно. Товары, принятые на ответственное хранение, учитываются на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Товары, принятые на комиссию, учитываются на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию». Товары учитываются на счете 41 по покупным или продажным ценам. При учете в предприятиях розничной торговли товаров по продажным ценам разница между покупной стоимостью и стоимостью по продажным ценам (скидки, наценкикидки) отражается обособленно на счете 42 «Торговая наценка». Расходы по заготовке и доставке товаров учитываются на счете 44 «Расходы на продажу «.

К счету 41 «Товары» могут быть открыты субсчета:

41-1 «Товары на складах»,

41-2 «Товары в розничной торговле»,

41-3 «Тара под товаром и порожняя»,

41-4 «Покупные изделия» и т.д.

Товары, переданные для переработки другим предприятиям, не списываются со счета 41 «Товары», а учитываются обособленно.

Аналитический учет по счету 41 «Товары» ведется по ответственным лицам, наименованиям (сортам, партиям, кипам), а в необходимых случаях и по местам хранения товаров.

Учет неотфактурованных поставок

Неотфактурованными поставками считаются поставки, по которым материальные ценности поступили на предприятие без платежного документа. На складе приходуют их, выписывая приемный акт, который поступает в бухгалтерию. Здесь материалы по акту расцениваются по учетным ценам, записываются в журнал-ордер № 6 как ценности, поступившие на склад, в этой же сумме относятся на группу материалов и в акцепт. Неотфактурованных поставки регистрируются в журнале — ордере №6 в конце месяца (в графе Б «Номер счета» ставится буква Н), когда возможность получения платежного документа отпала. Оплате в отчетном месяце они не подлежат, так как основанием для оплаты банком являются платежные документы (которые отсутствуют). По мере поступления платежных требований на эту поставку в следующем месяце они акцептуются предприятием, оплачиваются банком и регистрируются бухгалтерией в журнале-ордере №6 в свободной строке по группе материалов и в графе «акцепт» в сумме платежного требования, а по строке сальдо (незаконченных расчетов) ранее записанная сумма по учетным ценам сторнируется тоже по группе и в графе «акцепт». Расчеты с поставщиками, таким образом, по этой поставке будут закончены.

Порядок учета материалов в пути

Материалами в пути называются такие поставки, по которым предприятие акцептовало платежные документы, а материалы на склад по ним еще не поступили. К учету принимаются акцептованные платежные документы независимо от того, оплачены они банком или не оплачены.

Вжурнале-ордере № 6 платежные документы регистрируются в течение месяца в графе «За неприбывший груз» и в графе «акцепт». По окончании месяца предприятие обязано принять эти ценности на баланс, т.е. записать по принадлежности к группе материалов (условно оприходовать), но начало следующего месяца расчеты по эти поставкам не будут закончены. При поступлении ценностей бухгалтерия получит приходные ордера складов, оприходуют их на склад и на группу (без акцепта, так как он уже был дан в момент поступления платежных требований, а может быть, эти счета уже и оплачены) по строке регистраций этого счета в не законченных на начало месяца расчетах. При закрытии журнала-ордера №6, по окончании месяца, эта поставка по группе материалов будет сторнирована как оприходованная дважды.

Учет НДС по поступившим материальным запасам

Налог на добавленную стоимость по поступившим материальным ценностям учитывается в соответствии со второй частью Налогового Кодекса.

Согласно ст. 171. Налогового Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения или для осуществления перепродажи, приобретенных товаров.

Согласно ст. 172 налоговые вычеты предоставляются при соблюдении следующих условий:

• товары (работы, услуги) приняты к учету;

• товары (работы, услуги) оплачены;

• выписан счет-фактура

Операции по списанию сырья и материалов

Материалы, сырье, топливо, полуфабрикаты списываются в следующих случаях :

• при передаче их в основное, вспомогательное производство;

• при использовании их в непроизводственной сфере;

• в результате продажи излишних материальных ценностей;

• при безвозмездной передаче юридическим и физическим лицам: при передаче в счет вкладов в уставные фонды других предприятий;

• в результате возникших стихийных бедствий;

• при недостаче, порче, хищениях;

• при обнаружении брака в производстве и т.д.

3. Методика аудита производственных запасов

Аудит производственных запасов регламентируется Федеральным законом Российской Федерации от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ"Об аудиторской деятельности"  Изменения были в 2011 году.

В ходе проверки проводится сбор аудиторских доказательств по следующим критериям:

1. Существование. Необходимо убедиться в том, что все отраженные в отчетности МПЗ действительно существуют.

2. Права и обязательства. Необходимо убедиться в том, что права организации на МПЗ, отраженные в отчетности, документально подтверждены и не ограничены правами третьих лиц.

3. Возникновение. Необходимо убедиться в том, что отраженные в бухгалтерском учете операции по приобретению и выбытию МПЗ имели место в течение отчетного периода.

4. Полнота. Необходимо убедиться в том, что отсутствуют МПЗ, которые должны были быть отражены в бухгалтерском учете и отчетности, но не были в нем отражены.

5. Стоимостная оценка. Необходимо:

• убедиться в том, что МПЗ отражены в учете и отчетности в правильной оценке: по фактической себестоимости или по рыночной стоимости, если она ниже фактической себестоимости;

• убедиться в том, что способ оценки МПЗ при их отпуске в производство или ином выбытии применяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой.

6. Измерение. Необходимо убедиться в том, что приобретение и выбытие МПЗ отражены в учете в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде.

7. Представление и раскрытие. Необходимо:

• убедиться в том, что МПЗ правильно классифицированы в отчетности как сырье и материалы, готовая продукция, товары для перепродажи;

• убедиться в том, что операции с МПЗ отражены в бухгалтерском учете в соответствии с нормативными актами, регламентирующими порядок ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации;

• убедиться в том, что вся существенная информация о МПЗ раскрыта в отчетности.

Сбор аудиторских доказательств осуществляется путем проведения аудиторских процедур, которые осуществляются в 3 этапа:

Процедуры подготовки и планирования аудита.

Проверка начальных остатков;

• Проверка соответствия остатков аналитического и синтетического учета и бухгалтерской отчетности;

• Оценка применимости выбранной учетной политики организации и анализ правильности и последовательности ее применения;

• Тестирование системы внутреннего контроля;

• Выявление приоритетных направлений проверки исходя из особенностей деятельности организации-клиента;

• Завершаются процедуры подготовки и планирования аудита построением аудиторской выборки.

Процедуры, выполняемые в ходе проверки по существу.

Процедуры, перечисленные в данном разделе, выполняются раздельно для каждой из групп МПЗ (материалы, тара, готовая продукция, товары).

• Проверка правильности проведения организацией инвентаризации МПЗ и отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете;

• Наблюдение за проведением инвентаризации, а при невозможности - участие в проведении контрольной выборочной инвентаризации;

• Проверка документального подтверждения прав собственности на МПЗ;

• Проверка документального подтверждения операций по движению МПЗ, отраженных в бухгалтерском учете:

• Проверка правильности оформления документов;

• Проверка полноты документального подтверждения хозяйственных операций;

• Проверка правильности списания отклонений расхода материалов от установленных лимитов;

• Проверка правильности оценки МПЗ.

• Проверка правильности списания МПЗ в соответствии с учетной политикой;

• Проверка правильности формирования учетных цен на МПЗ;

• Проверка правильности списания отклонений в стоимости МПЗ.

• Проверка правильности оформления пересортицы, списания потерь и недостач МПЗ.

• Проверка правильности формирования стоимости МПЗ при их приобретении (изготовлении).

• Проверка правильности приобретения МПЗ у физических лиц.

• Проверка правильности определения стоимости МПЗ, приобретенных с применением неденежных форм расчетов.

• Проверка правильности определения стоимости МПЗ, полученных безвозмездно и в качестве вклада в Уставный капитал.

• Проверка правильности определения стоимости МПЗ, созданных в процессе деятельности организации.

• Проверка правильности определения стоимости МПЗ, выраженной в условных единицах или иностранной валюте.

• Проверка правильности формирования расходов на ремонт и очистку тары.

• Проверка полноты раскрытия информации об МПЗ в бухгалтерской отчетности.

• Проверка полноты раскрытия информации об МПЗ в бухгалтерской отчетности.

Рассмотрим основные цели системы внутреннего контроля в части материальных расходов:

• минимизация издержек, связанных с приобретением, хранением и использованием материально-производственных запасов;

• обеспечение надлежащего хранения и перемещения материально-производственных запасов;

• организация эффективного и рационального использования материально-производственных запасов;

• предотвращение недобросовестных действий в отношении материально-производственных запасов;

• контроль над качеством поступающих материально-производственных запасов;

• профилактика образования неликвидных материально-производственных запасов.

При организации системы внутреннего контроля над материальными расходами необходимо учитывать факторы, влияющие на нее. Такие факторы можно разделить на внешние и внутренние. К внешним факторам, в частности, можно отнести:

• изменение законодательства, экономической и политической обстановки в стране;

• уровень развития научно-технического прогресса и прочие внешние факторы;

• удаленность подразделений компании друг от друга.

Учитывая влияние внешних факторов на систему внутреннего контроля, компаниям необходимо принимать ряд мер, для того чтобы система внутреннего контроля своевременно реагировала на воздействие таких факторов и могла обеспечить достижение поставленных перед ней целей. Данные меры можно разделить на две группы: связанные с учетом и иные меры. Первая группа мер должна способствовать своевременному, уместному обеспечению заинтересованных пользователей достоверной и прозрачной информацией для принятия ими стратегически правильных и экономически обоснованных решений. К таким мерам относятся:

• разработка положений учетной политики, регулирующих процесс бухгалтерского учета материально-производственных запасов;

• организация эффективной системы учета;

• разработка собственных форм документов для учета материально-производственных запасов с учетом специфики деятельности компании;

• проведение инвентаризации материально-производственных запасов;

• автоматизация учетного процесса и прочие меры.

К группе иных мер относится такой комплекс мероприятий, который предопределяет учетные меры, являясь их методической основой, а также ряд мер, не связанных с формированием информации, но способствующих достижению поставленных перед системой внутреннего контроля целей. К данной группе относятся такие меры, как:

• разработка корпоративного законодательства;

• техническое оснащение складских помещений;

• организация контрольно-пропускных пунктов на территории компании и иные меры.

3. Заключительные процедуры.

• Анализ ошибок, выявленных в ходе проверки и их влияния на достоверность бухгалтерской отчетности;

• Формирование мнения аудитора о достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности.

Примечание: Приводимые ниже описания аудиторских процедур являются ориентировочными. Конкретный порядок проведения процедур и их содержание должны определяться исходя из особенностей хозяйственной деятельности проверяемой организации. В частности, может быть целесообразно объединение некоторых процедур. Предлагаемые формы рабочих документов также являются ориентировочными и могут служить основой для самостоятельной разработки форм в соответствии с принятыми внутрифирменными стандартами.

Аудитор, осуществляющий проверку организации не в первый раз, должен убедиться в том, что остатки по счетам учета МПЗ на начало проверяемого периода соответствуют их остаткам, подтвержденным в составе финансовой отчетности на конец предшествовавшего отчетного периода.

Если аудиторскую проверку организации аудитор осуществляет впервые, то в соответствии с требованиями МСА 510 "Первичные задания - начальные сальдо" он должен получить доказательства того, что:

• начальные сальдо по МПЗ не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность проверяемого периода;

• остатки по счетам учета МПЗ на начало текущего периода правильно перенесены из предыдущего периода.

Процедуры подготовки и планирования аудита.

Проверка начальных остатков.

Источники информации:

• Бухгалтерский баланс (форма N 1).

• Сводные регистры синтетического учета (Главная книга, оборотно-сальдовая ведомость, ведомость остатков по синтетическим счетам и т.д.).

• Регистры аналитического учета (аналитические ведомости, книги остатков, карточки складского учета и т.д.).

Все документы берутся за аудируемый и предшествующий аудируемому период.

Порядок выполнения: Путем сопоставления данных регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности на начало проверяемого периода и конец периода, предшествующего проверяемому, убедиться в том, что сальдо по счетам N 10,11,14,15,16,40,41,42,43 корректно перенесено из предыдущего периода и не содержит искажений

Выявленные расхождения в данных регистров учета и отчетности на начало проверяемого периода и конец периода, предшествующего проверяемому, необходимо учесть при проведении дальнейших процедур и формировании мнения аудитора. В случае, если расхождения существенны и данные на конец предшествующего периода не подтверждены результатами аудиторской проверки, все последующие процедуры проводятся не только за проверяемый период, но и за период, предшествующий проверяемому.

Проверка соответствия остатков аналитического и синтетического учета и бухгалтерской отчетности.

Источники информации:

• Бухгалтерский баланс (форма N 1);

• Сводные регистры синтетического учета (Главная книга, оборотно-сальдовая ведомость, ведомость остатков по синтетическим счетам и т.д.);

• Регистры аналитического учета (аналитические ведомости, книги остатков, карточки складского учета и т.д.).

Порядок выполнения: Составить таблицу остатков на начало и конец проверяемого периода по субсчетам счетов N 10,11,14,15,16,40,41,42,43. Сверить сальдо на начало и конец проверяемого периода по бухгалтерскому балансу (форма N 1) с Главной книгой.

Результаты процедуры используются при определении ключевых элементов и направлений стратификации при построении аудиторской выборки и для предварительной оценки достоверности отражения данных бухгалтерского учета в бухгалтерской отчетности.

Проверка соответствия Учетной политики в части раскрытия способов ведения бухгалтерского учета МПЗ действующему законодательству и иным нормативным актам.

Источник информации: Приказ об учетной политике предприятия.

Применение методов учета, противоречащих действующим нормативным документам, может являться основанием для выдачи аудиторского заключения, отличного от безоговорочно положительного.

Примечание: Учет материалов осуществляется в соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденным Приказом Минфина от 09.07.2001 N 44н, и Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 4н.

Учетная политика должна содержать:

• указание на то, что организация пользуется типовыми формами первичных учетных документов, или описание первичных учетных документов, по которым не предусмотрены унифицированные формы;

• схему документооборота;

• описание форм внутренней бухгалтерской отчетностии т.д.

При формировании учетной политики организация выбирает один из нескольких способов ведения и организации бухгалтерского учета, допускаемых законодательством и нормативными актами.

Тестирование системы внутреннего контроля.

Источники информации:

• учетная политика организации;

• приказы о назначении состава инвентаризационной комиссии и проведении инвентаризации;

• должностные инструкции;

• договоры о материальной ответственности;

• первичные документы, журналы регистрации;

• результаты осмотра складских помещений;

• результаты опроса сотрудников организации.

Система внутреннего контроля МПЗ должна охватывать все виды запасов (сырье и материалы, готовую продукцию и товары) и все виды операций с ними (оприходование приобретенных сырья, материалов, товаров для перепродажи, отпуск МПЗ в производство, оприходование готовой продукции, отгрузку товаров и готовой продукции покупателям и т.д.).

Результаты тестирования используются при определении уровня риска внутреннего контроля и построении аудиторской выборки.

Выявление приоритетных направлений проверки исходя из особенностей деятельности организации-клиента.

Источники информации:

• Учетная политика организации;

• Регистры синтетического учета;

• Договоры с поставщиками и покупателями ТМЦ.

Порядок выполнения: На основании регистров бухгалтерского учета и заключенных договоров организации выявить виды хозяйственных операций с ТМЦ, подлежащие обязательной проверке. Это могут быть операции, наиболее существенные по объему; операции, не связанные с основной деятельностью организации; операции, по которым предусмотрен особый порядок ведения бухгалтерского учета.

Построение выборки

Объем выборки для проверки сальдо по счетам учета МПЗ и операций с ними определяется на основе оценки аудиторских рисков, выполненной на стадии планирования аудита. При уточнении оценки системы внутреннего контроля объем выборки может быть изменен.

Обычно в организациях сферы материального производства количество и номенклатура МПЗ и количество операций с ними достаточно велики, и при проверке сальдо по счетам учета МПЗ и операций с ними применяются статистические методы выборки. Если количество и номенклатура МПЗ не столь велики, целесообразно применение нестатистических методов выборки.

При отборе элементов для выборочной проверки следует стратифицировать остатки по счетам учета МПЗ и операции с ними, чтобы каждая статья МПЗ и каждый вид операций с ними были отобраны для проверки с равной вероятностью. Совокупность МПЗ организации может стратифицироваться следующим образом:

• по крупным статьям МПЗ. Для выборочной проверки нужно отобрать МПЗ, входящие в каждую крупную статью отчетности: сырье и материалы, готовая продукция, товары для перепродажи. В рамках этих статей МПЗ также требуется классифицировать по нескольким группам, например по отдельным видам сырья и материалов, видам готовой продукции и товаров. Необходимо, чтобы в выборку для проверки попали элементы каждой крупной статьи МПЗ;

• по территориальному признаку. Для выборочной проверки нужно отобрать МПЗ, хранящиеся на разных складах организации, особенно если эти склады находятся в территориально обособленных подразделениях. Кроме того, для проверки необходимо отобрать МПЗ, принадлежащие организации, но хранящиеся за ее пределами (на арендованных складах, на складах комиссионеров, переданных на переработку на сторону и т.п.);

• по стоимостному признаку. Если стоимость отдельных статей МПЗ существенна (или близка к уровню существенности) для отчетности проверяемой организации, элементы таких статей должны обязательно включаться в выборку;

• по другим признакам в зависимости от особенностей деятельности организации и структуры и стоимости МПЗ.

При отборе операций с МПЗ для выборочной проверки можно выделить следующие группы операций:

• операции по приобретению МПЗ на внутреннем рынке и по импорту;

• операции с аффилированными лицами по приобретению МПЗ;

• операции, произошедшие в конце отчетного периода и после отчетной даты;

• операции по отпуску МПЗ в производство;

• операции по отгрузке сырья и материалов сторонним организациям и аффилированным лицам;

• операции по оприходованию и отгрузке готовой продукции;

• операции по оприходованию и отгрузке товаров для перепродажи;

• другие операции по усмотрению аудитора;

• операции с МПЗ, произошедшие между датой инвентаризации и отчетной датой.

Приемы и методика построения выборки определяются в соответствии с утвержденными внутрифирменными стандартами.

Процедуры, выполняемые в ходе проверки по существу:

Проверка правильности проведения инвентаризации МПЗ и отражения ее результатов в бухгалтерском учете.

Источники информации:

• приказы о порядке и сроках проведения инвентаризации;

• приказы о назначении состава постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий;

• инвентаризационные описи, акты инвентаризации, сличительные ведомости;

• протоколы заседания инвентаризационной комиссии;

• решения руководства по утверждению результатов инвентаризации;

• бухгалтерские регистры аналитического и синтетического учета, в которых отражены результаты проведенной инвентаризации;

• контрольные подсчеты аудитора.

Порядок выполнения: Перечень представленных документов, отметки о правильности их оформления и замечания аудитора фиксируются. Выявленные ошибки обобщаются в отчетном документе.

Примечание: Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовой бухгалтерской отчетности.

В целях подтверждения учетных остатков на отчетную дату выполняются процедуры "пересчет вперед" или "пересчет назад", заключающиеся в построении оборотной ведомости по выбранным позициям от момента проведения инвентаризации до отчетной даты.

Наблюдая за проведением инвентаризации, аудитор должен убедиться в том, что в организации установлены:

• порядок и сроки проведения инвентаризации, утвержден состав инвентаризационной комиссии;

• организация процесса инвентаризации позволяет обеспечить достоверность подсчета количества МПЗ;

• материальные ценности, принятые организацией на ответственное хранение (товары, принятые на комиссию, материалы, принятые в переработку, готовая продукция или товары, приобретенные покупателями, но не отгруженные им, и т.п.), вносятся в отдельные инвентаризационные описи.

В случае, если аудитор не смог наблюдать за проведением инвентаризации на отчетную дату, в ходе проверки должна быть проведена выборочная контрольная инвентаризация.

В ходе проведения инвентаризации следует обращать внимание на физическое состояние МПЗ организации: испорченные, утратившие свои потребительные свойства материальные ценности должны отражаться в отчетности с учетом резерва под снижение их стоимости или списываться с баланса организации в связи с невозможностью их использования.

Проверка документального подтверждения прав собственности на МПЗ.

Источники информации:

• Договоры, спецификации, накладные поставщиков;

• Акты оприходования материалов, созданных самой организацией.

Проверка правильности оформления первичных документов по учету материалов.

Источники информации:

• Формы нетиповых первичных документов, утвержденные приказом об учетной политике;

• График документооборота;

• Первичные документы по учету МПЗ (накладные, требования, приходные и расходные ордера, лимитно-заборные карты и т.д.);

• Регистры аналитического учета.

Порядок выполнения: Проводится просмотр и пересчет числовых данных в первичных документах по операциям, попавшим в выборку.

Примечание: Все операции по движению материалов должны оформляться первичными учетными документами.

Первичные учетные документы должны включать в себя обязательные реквизиты, установленные Федеральным законом "О бухгалтерском учете". Формы первичных документов утверждаются:

• Государственным комитетом РФ по статистике по согласованию с Министерством финансов РФ - унифицированные формы первичной учетной документации;

• соответствующими министерствами и иными органами федеральной исполнительной власти - отраслевые формы;

• организациями - первичные учетные документы, по которым не предусмотрены типовые формы. При разработке и утверждении указанных форм учитывается специфика деятельности этих организаций.

Проверка полноты документального подтверждения хозяйственных операций по движению МПЗ в бухгалтерском учете.

Источники информации:

• Первичные документы по учету МПЗ (накладные, требования, приходные и расходные ордера, лимитно-заборные карты и т.д.);

• Регистры аналитического учета.

Порядок выполнения: Производится проверка наличия первичных документов, служащих основанием для бухгалтерских записей. Проверка должна проводиться с учетом особенностей организации запасов и системы управленческого учета (наличие удаленных складов, оперативность документооборота, качество внутреннего контроля за деятельностью складского персонала и т.д

Проверка полноты отражения хозяйственных операций по движению МПЗ в бухгалтерском учете.

Источники информации:

• Первичные документы по учету МПЗ (накладные, требования, приходные и расходные ордера, лимитно-заборные карты и т.д.);

• Регистры аналитического учета.

Порядок выполнения: По документам, попавшим в выборку, отследить полноту отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций. Проверка должна проводиться с учетом особенностей организации запасов и системы управленческого учета (наличие удаленных складов, оперативность документооборота, качество внутреннего контроля за деятельностью складского персонала и т.д.).

Проверка полноты отражения в учете операций по отгрузке МПЗ на сторону.

Источники информации:

• Отгрузочные документы на реализуемые МПЗ;

• Журнал прибывающих и отправляемых грузов, журнал учета пропусков.

Порядок выполнения: сопоставить данные отгрузочных документов на МПЗ с данными документов, подтверждающих фактический вывоз МПЗ из организации.

Проводимая процедура позволяет получить дополнительные доказательства полноты отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций. В случае, если выявлены существенные расхождения, необходимо увеличение объема проверки.

Проверка полноты отражения в бухгалтерском учете выпуска готовой продукции.

Источники информации:

• Журналы ОТК, цеховые отчеты;

• Первичные документы по учету готовой продукции (сдаточные накладные, приходные ордера, накладные, акты приемки готовой продукции, карточки складского учета).

Порядок выполнения: сопоставить номенклатуру и количество выпущенной готовой продукции по данным производственных документов и данным бухгалтерского учета по оприходованию готовой продукции.

Проверка правильности переоценок МПЗ при утрате ими потребительских свойств.

Источники информации:

• Учетная политика организации;

• Результаты проведенных инвентаризаций;

• Решения о проведении уценки МПЗ;

• Информация о рыночных ценах на МПЗ;

• Регистры аналитического и синтетического учета.

Порядок выполнения:. В случае, если в бухгалтерском учете организации имеются соответствующие операции, провести проверку числовых показателей.

Проверка правильности списания МПЗ в соответствии с учетной политикой.

Источники информации:

• Первичные документы на списание материалов (требования, накладные, лимитно-заборные карты, акты на списание и т.д.);

• Регистры аналитического и синтетического учета.

Порядок выполнения: Сопоставить данные представленных документов с данными бухгалтерского учета.

Проверка правильности формирования учетных цен на МПЗ.

Источники информации:

• Приказы, распоряжения, прайс-листы, прочие документы, устанавливающие отпускные цены на МПЗ;

• Аналитическая информация о себестоимости МПЗ;

• Регистры аналитического и синтетического учета готовой продукции.

Порядок выполнения: Процедура применяется в ходе аудита товаров и готовой продукции, учитываемых по отпускным ценам для проверки правильности формирования торговой наценки, а также для проверки правильности формирования учетных цен на материалы и тару. На основании представленных документов проверить правильность формирования учетных цен в соответствии с принятой в организации методикой.

Проверка правильности оформления пересортицы, списания потерь и недостач МПЗ.

Источники информации:

• Акты инвентаризаций, акты о потерях и недостачах;

• Утвержденные нормы естественной убыли;

• Регистры аналитического и синтетического учета.

Порядок выполнения: проверить правильность расчетов бухгалтера при определении размера отклонений от установленных нормативов расходования материалов стоимости материалов, подлежащих списанию.

Проверка правильности формирования стоимости МПЗ при их приобретении.

Источники информации:

• Договоры поставки, спецификации, накладные, счета-фактуры поставщиков;

• Акты приемки МПЗ;

• Договоры на оказание информационных и консультационных, транспортных и складских услуг, договоры страхования, договоры займа, кредитные договоры, акты сдачи-приемки выполненных работ;

• Договоры на доработку материалов, осуществляемую сторонними организациями, Аналитические данные о себестоимости выполнения работ вспомогательными службами организации, акты сдачи-приемки выполненных работ;

• Таможенные декларации;

• Платежные документы;

• Накладные на отпуск, акты списания материалов;

• Регистры аналитического и синтетического учета, книга покупок.

Порядок выполнения: Сопоставить документы поставщиков, на основании которых производится оприходование материалов, с данными бухгалтерского учета. Сверить данные аналитического учета затрат на изготовление и приобретение тары с данными аналитического учета по счетам 10/ субсчет "Тара и тарные материалы" и 41/ субсчет "Тара под товаром и порожняя". Проверка правильности приобретения МПЗ у физических лиц.

Источники информации:

• Договоры купли-продажи с физическими лицами, закупочные акты;

• Платежные документы;

• Карточки учета доходов физических лиц;

• Регистры аналитического и синтетического учета.

Проверка правильности определения стоимости МПЗ, приобретенных с применением неденежных форм расчетов.

Источники информации:

• Договоры поставки, договоры мены, спецификации, накладные поставщиков;

• Акты зачета встречных требований, книги учета векселей и ценных бумаг;

• Регистры аналитического и синтетического учета.

Порядок выполнения: Сопоставить данные представленных документов с данными бухгалтерского учета.

Проверка правильности определения стоимости МПЗ, полученных безвозмездно и в качестве вклада в Уставный капитал.

Источники информации:

• Договоры безвозмездного характера;

• Учредительные документы;

• Информация о рыночной стоимости материалов;

• Регистры аналитического и синтетического учета.

Порядок выполнения: Проверить правильность определения стоимости материалов, полученных в соответствии с договорами, не имеющими возмездного характера (дарения, безвозмездного представления субсидий), инвестиционными договорами и учредительными документами (взносы в уставный, складочный капитал и т.д.). Сопоставить данные представленных документов с данными бухгалтерского учета.

Проверка правильности определения стоимости МПЗ, созданных в процессе деятельности организации.

Источники информации:

• Аналитические данные о себестоимости производства;

• Акты оприходования отходов производства и материалов, полученных в ходе ликвидации основных средств;

• Информация о рыночной стоимости материалов;

• Аналитическая информация о себестоимости готовой продукции;

• Первичные документы по учету готовой продукции (сдаточные накладные, приходные ордера, накладные, акты приемки готовой продукции, карточки складского учета);

• Регистры аналитического учета (аналитические ведомости, книги остатков, карточки складского учета и т.д.);

• Сводные регистры синтетического учета (Главная книга, оборотно-сальдовая ведомость, ведомость остатков по синтетическим счетам и т.д.);

• Регистры аналитического и синтетического учета.

Порядок выполнения: Сопоставить данные представленных документов с данными бухгалтерского учета

Проверка правильности отражения операций с материалами в бухгалтерском учете.

Источники информации:

- Регистры аналитического и синтетического учета.

Порядок выполнения: по данным регистров синтетического учета проверить правильность отражения операций с МПЗ на счетах бухгалтерского учета.

Проверка полноты раскрытия информации об МПЗ в бухгалтерской отчетности.

Порядок выполнения: Проанализировать представленную бухгалтерскую отчетность. Убедиться, что:

• МПЗ правильно классифицированы в отчетности как сырье и материалы, готовая продукция и товары для перепродажи.

• Данные бухгалтерского учета по МПЗ соответствуют данным бухгалтерского баланса (форма N 1).

3. Заключительные процедуры

• Анализ ошибок, выявленных в ходе проверки, и их влияния на достоверность бухгалтерской отчетности.;

Порядок выполнения: на основании данных отчетных документов сгруппировать по категориям выявленные нарушения, оказывающие влияние на формирование бухгалтерской отчетности.

• Формирование мнения аудитора о достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности;

Порядок выполнения: Сформулировать краткие выводы по проведенному аудиту МПЗ (краткое изложение по учету и отчетности данного объекта проверки).

Примечание: В соответствии с Приказа Минфина РФ от 02.07.2010 N 66 н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" состав и кодировка строк бухгалтерской отчетности, по которым определяются соответствующие показатели, определяются организацией самостоятельно при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности. В связи с этим форма рабочего документа может быть изменена для приведения в соответствие с утвержденной структурой отчетности организации.