1.9. Організація управлінського обліку та узагальнення даних для цілей управління
Управління підприємством припускає, з одного боку, спостереження за процесами, що відбуваються на ринках (збуту, закупівель, робочої сили й капіталів) і відповідну на них реакцію, причому число предметів при цьому обліку взаємозв'язків досить велике, з іншого боку - управління процесами усередині самого підприємства. Без прийняття ефективних управлінських рішень шанси на успіх у конкурентній боротьбі значно зменшуються. У цій ситуації різко підвищується значимість ефективного управління. Керівник підприємства, перш ніж прийняти рішення, повинен визначити мету, одержати необхідну інформацію, оцінити можливі альтернативні варіанти рішень і вибрати з них оптимальний. Щоб прийняти правильне рішення, потрібно досконально вивчити умови, у яких воно приймається, а для цього, у свою чергу, необхідно достатнє володіння інформацією щодо можливостей використання ресурсів і потенціалу потреб.
Визначити чіткий універсальний порядок організації управлінського обліку для всіх підприємств практично неможливо, однак можна виділити ряд факторів, які впливають на його побудову, та деякі загальні принципи організації обліку для управлінських потреб. Законом «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підприємство може самостійно розробляти систему і форми управлінського обліку, звітності і контролю господарських операцій [21, с. 122].
Відповідно до чинного законодавства підприємства самостійно організовують систему обліку, оскільки кожне з них має низку галузевих, технологічних та інших особливостей, включаючи різні запити користувачів щодо диференціації інформації. Отже для всіх підприємств неможливо визначити єдиний порядок організації управлінського обліку. Тому можна зупинитися тільки на загальних принципах його організації. Основними з них є такі:
задоволення потреб користувачів різних рівнів управління;
обґрунтованість по відношенню до кожного виробничого підрозділу, де виникають відносини типу «обсяг діяльності - витрати – прибуток»;
узагальнення інформації за центрами відповідальності, місцями виникнення витрат;
контроль діяльності кожного центру відповідальності з використанням системи бюджетів.
раціональна організація обліку доходів і витрат надасть можливість:
достовірно визначати собівартість (продукції, товарів, робіт, послуг) для різних цілей;
здійснювати дієвий контроль за формуванням витрат та доходів за ієрархічними рівнями, зберіганням і рухом товарно-матеріальних цінностей, використанням будь-яких ресурсів у процесі господарської діяльності;
своєчасно виявляти конкретних винуватців відхилень від запланованого, винуватців шкоди, заподіяної нестачею, крадіжкою, перевитратами (збитками), втратою економічної вигоди;
аналізувати причини зростання витрат та зниження рентабельності;
застосовувати більш гнучку політику ціноутворення;
якісно планувати обсяги реалізації, асортиментну політику, розмір витрат тощо.
Організація бухгалтерського управлінського обліку на підприємстві складається з наступних трьох етапів (рис. 1.5).
Рис. 1.5. Етапи організації управлінського обліку
Основою для правильної організації управлінського обліку є організаційна та виробнича структури підприємства.
Найважливішим фактором нормального функціонування виробництва є управлінська діяльність, при якій менеджери оперують вірогідною та оперативною інформацією. За допомогою інформаційного забезпечення відбувається взаємозв’язок між підрозділами, розмежування прав та відповідальності кожного підрозділу перед адміністрацією підприємства, узгодженість окремих видів діяльності в досягненні мети підприємства. Інформаційна система підпорядкована потребам організаційної структури підприємства.
Слід відмітити, що вся інформація містить безліч підсистем, які дозволяють забезпечити релевантною інформацією одного або групу менеджерів, що приймають рішення. Кожна з підсистем містить механізм для обробки інформації та зворотного зв’язку.
Інформаційні потреби для формування управлінських рішень задовольняються за умови забезпечення взаємозв’язку систем управління собівартістю підрозділів різних рівнів. Функції внутрішньої системи контролю - вимірювання; комунікація, оцінка та мотивація - повинні визначатися з урахуванням особливостей організації та структури підприємства, де кожен підрозділ має свої інтереси.
Реалізація цілей кожного рівня управління можлива за наявності оперативної та достовірної інформації. Варіант побудови інформаційної системи будь-якого підприємства залежить від багатьох факторів.
В залежності від поставлених завдань виникає ряд проблем при формуванні оціночної та контрольної інформації про виробництво.
По-перше, необхідно мати первинні аналітичні дані, що формуються з різних вихідних джерел та відповідні джерела вихідних даних. По-друге, необхідно визначити та організувати порядок задоволення інформаційних потреб управління в аналітичній інформації.
Інформаційні потреби у формуванні управлінських рішень задовольняються за умови забезпечення комунікації систем управління, собівартості підрозділів різних рівнів. Реалізація цілей кожного рівня управління можлива за наявності достатньої оперативної та достовірної інформації. Необхідно організувати порядок задоволення інформаційних потреб управління в аналітичній інформації. Для цього, також, необхідно провести декілька етапів:
підготовчий – відбувається збирання вихідної інформації з джерел формування первинних аналітичних даних;
обчислювальний – процедура обробки сформованих аналітичних даних. Здійснюються різноманітні аналітичні розрахунки, що завершують формування аналітичної інформації.
процес споживання – використання аналітичної інформації в оцінці та контролі за виробничою діяльністю структурних підрозділів.
Ця інформація містить багато систем, які дозволяють забезпечити необхідною інформацією одного менеджера або групу, що приймають рішення. Кожна підсистема містить механізм для обробки інформації та зворотнього зв’язку. В інформації повинні знайти відображення зв’язки між підрозділами та показниками в процесі їх формування. Витрати, які виникли на будь-якому рівні управління пов'язані з певним місцем виникнення витрат. А місце виникнення витрат це сегмент діяльності підприємства в якому виникають витрати, а витрати можуть виникати на кожному робочому місці. Якщо місцем виникнення витрат є цех основного виробництва, то виникають не тільки прямі витрати, але і накладні. Як правило витрати не збираються у розрізі робочих місць, а облік ведеться по більш укрупнених місцях виникнення витрат, які отримали назву центру виникнення витрат - це первинна аналітична одиниця в розрізі якої можливе планування, облік і контроль витрат.
В управлінському обліку, застосовують також поняття «центри визначення витрат», що призводить інколи до їх сплутування внаслідок подібності. Тому необхідно наголосити, що центр витрат – це місце, де вони виникають. У зв’язку з цим визначення окремими дослідниками центру витрат як відділу чи виробничої одиниці, де відбувається споживання ресурсів і можна нагромадити відповідні витрати, на наш погляд, є прикладом такого сплутування, оскільки воно нічим за суттю не відрізняється від формулювання, що центр відповідальності – це будь-який підрозділ, де контролюється поява витрат. Адже виникнення витрат у практиці вітчизняних підприємств часто взагалі відбувається поза межами підприємства: витрати на електроенергію, транспортні послуги, налагоджувальні роботи тощо. Відомості про такі витрати спочатку нагромаджуються у центральній бухгалтерії підприємства, а потім передаються (розподіляються) на центри відповідальності. Таким чином, центри виникнення витрат і центри відповідальності за них не ідентичні категорії. Наприклад, витрати на транспортування готової продукції можуть виникати в транспортному цеху, а відповідає за них підрозділ, що виробив цю продукцію – при доставці на склад, або відділ збуту – при перевезеннях до покупців. Разом з цим, у багатьох випадках центри виникнення витрат і центри відповідальності збігаються, адже більшість елементів витрат уже на стадії їхнього виникнення контролюють менеджери виробничих підрозділів. Хоча, за будь-якими витратами центрами відповідальності можна визначити певні підрозділи підприємства. Це стосується навіть тих витрат, що виникають поза підприємством: електроенергія, інші енергоносії (газ, пара, тепло), роботи й послуги, оскільки їх відображають на підприємстві, наприклад, у бухгалтерії. Однак такий підхід, на нашу думку, дещо формальний і спрощений. Ми вважаємо, що центри відповідальності – це такі підрозділи підприємства, де є змога відокремлено відображати витрати виробництва, контролювати процес їхнього формування, активно впливати на нього менеджерам у підрозділів. Як правило, в одному центрі відповідальності відображаються і контролюються витрати, котрі виникають за різними місцями, що часто є іншими центрами відповідальності. Наприклад, витрати допоміжних виробництв виникають у ремонтній майстерні, автопарку тощо, що здебільшого є одночасно як центрами виникнення цих витрат, так і центрами відповідальності за них. Далі ці витрати, але вже за трансфертними (внутрішніми) цінами як вартість послуг, передаються підрозділам основного виробництва – центрам відповідальності за витрати, де виготовляють готову продукцію для продажу на ринку.
Відмінність суті визначених понять також у тому, що в одному центрі відповідальності відображають витрати, котрі виникли в різних місцях, у т. ч. і безпосередньо в цьому ж центрі. Наприклад, витрати на сировину, оплату праці, амортизацію обладнання виникають безпосередньо в конкретному підрозділі. Тому за цими елементами витрат центри виникнення витрат та центри відповідальності збігаються. Разом з цим, місця виникнення витрат – це первинна ланка їх формування, тому, на відміну від центру відповідальності, тут відображаються лише власні витрати і неможливе нагромадження витрат інших центрів їхнього виникнення.
Однак слід наголосити, що на практиці немає чіткого розмежування центрів виникнення витрат і центрів відповідальності. Це зумовлено тим, що при формуванні структурних підрозділів на кожному підприємстві, як правило, беруть за основу технологічну специфіку виробництва, а не теоретичні особливості формування витрат. При цьому враховують інші фактори, включаючи територіальну розосередженість об’єктів, наявність комунікацій, обсяг виробництва, кількість працюючих, здібності менеджерів тощо.
Тому часто навіть на споріднених підприємствах організаційна структура виробництва, отже, наявність центрів відповідальності, є різною. До того ж вона інколи змінюється: виокремлюються нові підрозділи або, навпаки, наявні об’єднуються в один, базуючись на інших міркуваннях, ніж чітке формування центрів відповідальності. Не завжди така реорганізація підприємств є обґрунтованою, і здійснюється вольовим методом. Тому трапляється, що на окремих підприємствах є два і більше однотипних структурних підрозділи, котрі при оцінці за критерієм формування витрат виробництва можуть бути єдиним центром відповідальності, однак через ряд причин ними управляють окремі менеджери. Часто це призводить до ускладнення управлінського обліку витрат виробництва, оскільки в цих випадках поряд із збільшенням (мінімум подвоєнням) його об’єктів, утруднюється поділ ряду витрат (насамперед накладних) між окремими центрами відповідальності. Але з цим доводиться погоджуватись, особливо, якщо організаційна структура підприємства об’єктивно зумовлена іншими факторами.
Таким чином, центром відповідальності на підприємстві є організаційно відокремлений структурний підрозділ, котрим управляє окремий менеджер. Для цього підрозділу складають бюджет витрат, за яким вони контролюються. Всі відхилення витрат і причини їхнього виникнення аналізують як менеджер центру відповідальності, так і менеджери вищого рівня. Відмінність у тому, що перший здійснює це в процесі формування (виникнення) витрат оперативно, на основі реєстрів управлінського обліку, а на вищих рівнях управлінської піраміди – на основі звітів про виконання бюджетів витрат, поданих центрами відповідальності. Як правило, в центрах відповідальності, калькулюється собівартість продукції [17, с. 327].
Центри виникнення витрат – це підрозділи підприємства, де відбувається первинне відображення витрат, які, проте, не є завершеними у виробничому циклі, на відміну від центрів відповідальності, де такий цикл закінчується виробництвом готової продукції (робіт, послуг) та їх калькуляцією. Тому витрати з центрів виникнення передаються в центри відповідальності. Отже, в центрах виникнення витрат відбувається їхнє проміжне відображення з наступним розподілом (передачею) на центри відповідальності.
Процес організації фінансового планування являє собою прийняття рішень щодо майбутніх цілей підприємства і способів їхнього досягнення. Результатом процесу планування є система планів, що мають кількісну і якісну оцінку.
Діяльність підприємства, пов’язану з плануванням, можна поділити як ряд етапів (кроків):
1. стратегічний аналіз інвестиційних можливостей і джерел фінансових ресурсів, якими володіє підприємство;
2. прогнозування наслідків прийнятих рішень з метою уникнення негативних результатів від непогодженості між поточними і майбутніми управлінськими рішеннями;
3. процес безпосереднього планування, коли обґрунтовують обраний варіант із ряду можливих рішень, що виражає стратегічну мету, втілену в конкретні плани;
4. процес бюджетування чи технології обліку, планування і контролю за рухом коштів, формуванням фінансових результатів і оцінки наслідків прийнятих рішень.
Етап стратегічного аналізу містить у собі вивчення декількох альтернативних варіантів розвитку підприємства на рік і більш віддалену перспективу.
Перший варіант являє собою сценарій агресивного зростання підприємства, що включає вихід на нові ринки збуту і створення нових видів продукції, диверсифікованість виробництва й освоєння нових напрямків діяльності та вимагає великих капітальних витрат.
Другий варіант – сценарій збереження сформованих тенденцій розвитку, при якому бізнеси-процеси (підрозділи, філії, продукти) підприємства розвиваються паралельно зростанню ринків збуту.
Третій варіант базується на плані реструктуризації, тобто при мінімумі капіталовкладень, виділення найбільш ефективних бізнесів-процесів і чи скорочення навіть згортання діяльності безприбуткових підрозділів.
Четвертий варіант плану передбачає ліквідацію чи продаж окремих філій і дочірніх компаній.
Кожна альтернатива пов'язана з визначеними прогнозами грошових потоків, планів доходів і витрат, зміни структури капіталу й інших аспектів фінансової діяльності. Тому необхідно приймати до уваги фінансову стійкість і платоспроможність підприємства в довгостроковому періоді. Перераховані варіанти доцільно розглядати як рішення, що взаємно виключають один одного, але базова технологія розрахунку для кожного альтернативного варіанту повинна бути ідентичною. Етап прогнозування наслідків прийнятих рішень виражає основну ідею – перевірку можливих наслідків реалізації складеного плану з урахуванням конкретних умов, уточнень і змін по одному зі сценаріїв. Наприклад, прогноз реалізації плану в умовах високої інфляції і падіння курсу національної валюти, що невигідно для підприємства-імпортера товарів і сприятливо для експерта сировинних ресурсів. При будь-якому сценарії, спираючись на різні джерела інформації і методи прогнозування, фінансові й інвестиційні рішення варто детально оцінити до прийняття кінцевого плану.
Етап прогнозування являє собою частину довгострокового планування, дозволяє оцінку найбільш ймовірних подій і допомагає знизити комерційні ризики. Виключити усі види ризиків не можливо навіть за допомогою самого грамотного прогнозування.
У процесі безпосереднього планування економічні служби підприємства втілюють обрані стратегічні цілі в конкретні плани, що мають кількісну і якісну оцінку.
Процес планування включає:
розробку плану потреб підприємства у фінансових ресурсах на капітальні інвестиції, інновації, поповнення оборотного капіталу, рекламу тощо;
визначення структури джерел фінансування запланованих заходів – як внутрішніх, так і зовнішніх. У плані обов'язково потрібно дотримуватись оптимальних пропорцій між власними і позиковими джерелами, вкладеннями в основний, оборотний капітал тощо;
розробку плану розміщення і використання засобів усередині підприємства;
визначення процедури бюджетування як бази для фінансування поточних фінансово-експлуатаційних потреб і інвестиційних проектів.
На заключному етапі планування здійснюють бюджетування – процес розробки різних оперативних бюджетів. Бюджетування виражає основний зміст сучасної технології фінансового планування.
Воно здійснюється таким чином, щоб мати можливість у єдиному інформаційному форматі розробляти і контролювати виконання плану, оперативно оцінювати відхилення фактичних показників від планових. Цей процес оперативного прийняття управлінських рішень і коригування поточних дій виражає основну вимогу ефективності системи управління фінансами у динамічному економічному середовищі.
Отже, процес планування – це безупинний цикл із прямого (від розробки стратегії до складання планів і контролю за їхнім виконанням) і зворотного (від оцінки результатів виконання і до коригування планів) зв’язків. Кінцевий результат процесу планування – це розроблена система довгострокових, поточних і оперативних планів. План включає основні параметри діяльності підприємства в цілому, його підрозділах та філіях, які мають бути досягнуті до кінця планового періоду. Процес планування трудомісткий. Він вимагає значних зусиль усіх фахівців і менеджерів підприємства. Тільки за цих умов можна досягти конкретної стратегічної мети діяльності підприємства.
Фінансове планування на підприємстві у формі бюджетів забезпечує такі переваги:
1. за помісячного розробки бюджетів структурних підрозділів (філій) визначають більш реальні показники обсягу і структури доходів і витрат.
2. у межах затверджених бюджетів структурним підрозділам (філіям) надається велика самостійність у витратах коштів на оплату праці;
3. мінімізація числа показників бюджетів дозволяє зменшити витрати робочого часу персоналу економічних служб підприємства;
4. планування на підприємстві у формі бюджетів дозволяє заощаджувати грошові ресурси при виході підприємства з фінансової кризи.
Для організації ефективної системи планування діяльності структурних підрозділів підприємства на основі розробки бюджетів, доцільно створювати таку наскрізну систему бюджеті, яка охоплює весь грошовий оборот підприємства.
Сума бюджетів структурних підрозділів, кредитного і податкового бюджетів складає зведений бюджет підприємства. Доцільною є активна участь всіх структурних підрозділів у підготовці бізнес-плану і консолідованого бюджету.
При складанні бюджетів структурних підрозділів і служб підприємства доцільно керуватися принципом декомпозиції. Цей принцип полягає в тім, що кожен бюджет більш низького рівня є деталізацією бюджетів більш високого рівня, тобто бюджети цехів і відділів входять у зведений (консолідований) бюджет підприємства. Оптимальним вважають такий бюджет, у якому розділ доходу дорівнює видатковій частині. При дефіциті (не співпадінні доходів і витрат) зведеного бюджету виникає необхідність його коригування за допомогою збільшення доходів чи зниження витрат. Вищевикладене дозволяє заключити, що принципи покладені в основу фінансового планування в Україні і за кордоном є ідентичними. Для визначення фінансового потенціалу на поточний і довгостроковий період підприємства доцільно розробляти декілька видів фінансових планів (бюджетів).
Процес фінансового планування включає такі етапи:
аналіз фінансових показників за попередній період на базі бухгалтерського балансу, звіту про прибутки і збитки, звіту про зміни капіталу, звіту про рух коштів та ін.;
довгострокове фінансове планування (на період понад один рік);
короткострокове фінансове планування (на період до одного року);
впровадження фінансових планів та контроль за їхнім виконанням.
Система бюджетування є найважливішим елементом забезпечення фінансової стійкості підприємства в короткостроковому періоді, що включає розробку бюджетів структурних підрозділів (філій), воно представляє собою наскрізне (комплексне) планування діяльності всього підприємства.
Система бюджетування включає:
1. процес формування бюджетів;
2. відповідальність за обґрунтованість формування і виконання бюджетів;
3. процеси узгодження, затвердження, коригування і контролю за виконанням бюджетів.
Бюджет доходів і витрат підприємства доцільно впроваджувати для забезпечення економії його грошових ресурсів, більшої оперативності управління цими ресурсами, зниження непродуктивних витрат, забезпечення нормальної платоспроможності, а також для підвищення вірогідності планових показників (з метою податкового планування).