3.2. Доходы

ПБУ 9/99"Доходы организации" было утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н и вступило в силу 1 января 2000 г. РазработкаПоложениявелась во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

После даты утверждения ПБУ 9/99изменения в него вносились четырьмя Приказами Министерства финансов Российской Федерации:

- от 30 декабря 1999 г. N 107н(данноеПостановлениесегодня не действует, а вместо него работаетПриказМинфина России от 30 декабря 2008 г. N 148н) - в связи с утверждениемИнструкциипо бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях. Так как внесенными изменениями бюджетные учреждения исключались из сферы действияПоложения, последующая отменаИнструкциидополнительных изменений вПБУ 9/99не потребовалась;

- от 30 марта 2001 г. N 27н- основные правила принятия к учету доходов от обычных видов деятельности распространены на признание операционных доходов; кроме того, уточнено, что в составе прочих доходов могут также учитываться доходы от переоценки внеоборотных активов (в данном случае следует учитывать требованияПБУ 6/01в отношении учета результатов переоценки основных средств);

- от 18 сентября 2006 г. N 116н- была исключена дифференциация прочих доходов организации на операционные, внереализационные и чрезвычайные;

- от 27 ноября 2006 г. N 156н- из текста было исключено всякое упоминание о суммовых разницах.

Понятие доходов. Согласноп. 2ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Доходы могут быть признаны организацией только после того, как доходы эти будут зачислены в состав прибыли - не текущего года, а нераспределенной. Последнее объясняется тем, что в определении доходов речь идет о капитале организации, а в разд. IIIбухгалтерского баланса нет ни кредиторской задолженности, ни прибыли текущего года (счет 99 "Прибыли и убытки"). Правильнее было бы вести речь о пассивах хозяйствующего субъекта.

Что касается перечня поступлений, которые доходами не являются (п. 3ПБУ 9/99), то в нем названы те поступления, которые либо никогда не будут принадлежать организации (например, НДС или товары, поступившие на комиссию), либо могут быть обращены в собственность хозяйствующего субъекта, но при соблюдении дополнительных условий или выполнении дополнительных процедур (авансы, задаток, залог и т.п.).

Отражение доходов в учете. Регулированию порядка отражения в бухгалтерском учете доходов от обычных видов деятельности посвященразд. IIПБУ 9/99.

Из определения доходов от обычных видов деятельности (п. 5ПБУ 9/99) можно заключить, что в данном случае синонимами доходов являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

В зависимости от полноты поступления денежных средств и иного имущества в оплату продукции (работ, услуг) возможно возникновение трех ситуаций:

- величина поступления полностью покрывает дебиторскую задолженность, что свидетельствует о равенстве дебетового и кредитового оборота по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". В этом случае выручка будет определяться суммой денежных средств и стоимостью иного имущества, поступивших в оплату продукции, которая в данной ситуации равна кредитовому обороту по счету 90 "Продажи", т.е. объему отгруженной продукции;

- величина поступления покрывает лишь часть выручки. В этом случае величина выручки представляет собой сумму дебетового оборота по счету 51 "Расчетные счета" и др. в части, приходящейся на оплату продукции (работ, услуг), и разницы между дебетовым и кредитовым оборотом по счету 62, что так же, как и в первой ситуации, фактически представляет собой кредитовый оборот по счету 90;

- поступления в счет оплаты продукции (работ, услуг) отсутствуют, т.е. имеет место продажа продукции и товаров (выполнение работ, оказание услуг) на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты. В этом случае выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности, т.е. на основании проводки: Дебет 62 - Кредит 90.

Таким образом, величина полученной предприятием (организацией) выручки определяется кредитовым оборотом по счету 90 вне зависимости от того, оплачена продукция (работы, услуги) в полном объеме, частично или не оплачена вовсе вследствие предоставления покупателю коммерческого кредита.

Таким образом, фактически установлен порядок, при котором доходы (выручка) должны приниматься к учету в момент оформления проводки по кредиту счета 90.

В п. 12ПБУ 9/99 установлен перечень условий, при невыполнении которых (хотя бы одного) в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность, а не выручка. Эти условия следующие:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Учет прочих доходов. Вразд. IIIПБУ 9/99 определены общие правила учета прочих доходов. В связи с тем что в 2006 г. из документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета были исключены понятия "операционные" и "внереализационные доходы", на сегодняшний день все доходы являются прочими, и соответственно, перечень прочих доходов тоже является общим.

Последней позицией в перечне прочих доходов являются "прочие доходы" (ранее - "прочие внереализационные доходы"). О том, как применять эту нормуна практике, Минфин России не сообщает.

Что касается особенностей отражения в бухгалтерском учете отдельных видов прочих доходов, то разработчики ПБУ 9/99либо ограничились переписыванием текста из других нормативных актов (в частности,Положенияпо ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ), либо вообще оставили этот вопрос без внимания.

Например, практически ничего не сказано об особенностях учета доходов в связи с предоставлением во временное пользование (аренду и т.п.) объектов основных средств и объектов интеллектуальной собственности (если не считать отсылочной нормы п. 15ПБУ 9/99). Между тем давно обещанное ПБУ, которое отдельно регулировало бы вопросы аренды, так света и не увидело.

В отношении учета доходов в виде безвозмездно полученных активов (п. 10.3ПБУ 9/99) нигде не говорится, что такие поступления должны отражаться в составе доходов будущих периодов (как это установленоИнструкциейпо применению Плана счетов). На практике неизбежны вопросы: где такие доходы надо отражать - сразу по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" или сначала на счете 98 "Доходы будущих периодов"? Когда сумму стоимости активов (прежде всего оборотных) присоединять к бухгалтерской прибыли - в момент получения или в момент передачи в производство? И еще в связи с этим - когда отражать постоянные налоговые обязательства? Ведь если их неправильно отразить, формально отчетность (в частности,отчето прибылях и убытках) может быть признана недостоверной - со всеми вытекающими последствиями.

Дооценка активов организации. Проведение дооценки материально-производственных запасов у нас не практикуется (да и не урегулировано это ни законодательно, ни нормативно). Дооценка же объектов основных средств подробно (хотя и немного запутанно) описана вПБУ 6/01. Но там ничего не говорится о ее включении в состав прочих доходов - или добавочный капитал, или нераспределенная прибыль.

Признание доходов.Раздел IVПБУ 9/99 устанавливает общие правила признания доходов.

В соответствии с п. 13ПБУ 9/99 выручка от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления может признаваться в бухгалтерском учете одним из двух возможных способов:

- по мере готовности работы, услуги, продукции;

- по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Для отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с законченными в соответствии с заключенными договорами этапами работ, имеющих самостоятельное значение, Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) предусмотрен счет 46"Выполненные этапы по незавершенным работам".

Данный счет предназначен для использования строительными и иными организациями, выполняющими работы, отличающиеся высокой продолжительностью. Значит, во многом положения п. 13ПБУ 9/99 и характеристикасчета 46в Инструкции должны корреспондировать с нормамиПБУ 2/2008, утвержденными Приказом Минфина от 24 октября 2008 г. N 116н.

Если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии возмещены организации.

Основным элементом любого хозяйственного договора, предполагающего продажу активов, является его цена. Значит, возможны только два варианта: либо цена договора есть и она должна быть отражена в бухгалтерском учете, либо цены договора нет и тогда отражать нечего.

Раскрытие информации о полученных доходах. В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

а) о порядке признания выручки организации;

б) о способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.

В отчете о прибылях и убытках доходы организации за отчетный период отражаются с подразделением на выручку и прочие доходы.

Выручка, прочие доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющие 5% и более от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности.

Прочие доходы могут показываться в отчете о прибылях и убытках за минусом расходов, относящихся к этим доходам, когда:

а) соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение доходов;

б) доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности (например, предоставление во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов), не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

В отношении выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

а) общее количество организаций, с которыми осуществляются указанные договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;

б) доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями;

в) способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.

Прочие доходы организации за отчетный период, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.

Построение бухгалтерского учета должно обеспечить возможность раскрытия информации о доходах организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

Таким образом, в разд. VПБУ 9/99 реализована общая концепция на минимизацию объема информации, обязательной к раскрытию в отчетности. По существу, в отчетности обязательно должен быть указан порядок признания выручки (кассовый метод или метод начисления), а также отражены две группы доходов - от обычной деятельности и прочие. Указание на раскрытие информации о способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности, в настоящее время можно считать недействующим.

Пунктом 18.1ПБУ 9/99 установлено, что выручка и прочие доходы, составляющие 5% и более от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности. Однако как можно судить по отчетности крупнейших налогоплательщиков, это требование отнюдь не обязательно для исполнения - все прочие доходы они показывают одной суммой.

Кроме того, п. 18.2ПБУ 9/99 допускает в отчете о прибылях и убытках показывать доходы за минусом расходов, относящихся к этим доходам. Сворачивание сальдо по активно-пассивным счетам может быть с успехом использовано для целей сокрытия фактов неэффектной работы менеджмента хозяйствующего субъекта, право же отражения этого свернутого сальдо в отчетности существенно нарушает права заинтересованных пользователей бухгалтерской информации.

Оформление строительных работ. В современных условиях многие нестроительные организации самостоятельно занимаются реконструкцией или расширением своих цехов, складских или офисных помещений, а также осуществляют новое строительство небольших объектов для собственных нужд, т.е. выполняют строительно-монтажные работы хозяйственным способом. Законодательство, регулирующее вопросы строительства хозспособом, недостаточно систематизировано. Вместе с тем несоблюдение основополагающих требований к организации строительства может повлечь за собой серьезные последствия: от сноса самовольной постройки до штрафа за неполную уплату налогов (из-за некачественного оформления первичных документов).

Порядок оформления документации при организации строительных работ зависит от способа их производства - подрядного или хозяйственного. При подрядном способе строительства организация привлекает специализированную строительную организацию со стороны. Возможен смешанный способ строительства, когда часть работ организация выполняет сама, а для некоторых видов работ привлекается специализированная подрядная организация.

В отличие от подрядного способа, при хозяйственном способе нестроительная организация выполняет строительные работы для собственных нужд собственными силами без привлечения специализированных подрядных строительно-монтажных организаций. При осуществлении строительства хозспособом заказчиком и производителем строительных работ является одно и то же юридическое лицо, а при подрядном способе производства заказчик (инвестор) и подрядчик - разные лица.

Перечень работ, относящихся к строительно-монтажным, определен в Инструкциипо заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 3 октября 1996 г. N 123.

К строительным работам, в частности, относятся:

работы по возведению, расширению и реконструкции постоянных и временных (титульных) зданий и сооружений и связанные с ними работы по монтажу железобетонных, металлических, деревянных и других строительных конструкций, работы по устройству и разработке подкрановых путей для башенных и других кранов;

работы по сооружению внешних и внутренних сетей водоснабжения, канализации, теплофикации, газификации и энергоснабжения, возведение установок (сооружений) по охране окружающей среды от загрязнений;

работы по установке санитарно-технического оборудования (включая стоимость этого оборудования);

работы по освоению участков, подготовке и планировке территорий строительства, включая намыв территории и связанные с этим снос строений, вырубку леса, корчевание пней, осушение, вертикальную планировку и т.д.;

затраты, связанные с управлением и производством строительных работ и включаемые в их стоимость;

затраты, связанные с командированием работников для выполнения строительных, монтажных и специальных работ;

затраты на ремонтно-строительные работы, проводимые в соответствии с проектно-сметной документацией (с рабочими чертежами и сметами на отдельные объекты и виды работ).

Другие виды строительных работ и затрат предусмотрены в строительных нормах и правилах.

К строительным работам относятся также работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства. При этом следует обратить внимание на то, что не относятся к работам, выполненным хозяйственным способом, отдельные объемы работ, выполненные подрядными организациями, при осуществлении стройки в целом хозяйственным способом.

Перед началом строительства организации нужно провести целый ряд подготовительных мероприятий. Так, для строительства хозяйственным способом необходимо создать собственную производственную базу, приобрести или взять в аренду строительные машины и механизмы, инструмент и инвентарь, обеспечивать стройку строительными материалами, конструкциями и деталями, проектно-сметной документацией, рабочими и инженерно-техническими кадрами.

В структуре нестроительной организации необходимо создать специальное подразделение, которое будет непосредственно заниматься строительством. Это подразделение должно иметь лицензию на право производства строительно-монтажных работ.

В связи с тем что нестроительная организация осуществляет при хозяйственном способе инвестиционную деятельность в виде выполнения отдельных видов строительно-монтажных работ и одновременно выполняет функции заказчика, возникает необходимость в оформлении соответствующих лицензий - специальных разрешений на осуществление конкретных видов строительной деятельности, выданных лицензирующим органом.

Статьей 17Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" предусмотрен перечень видов строительной деятельности, на осуществление которых требуются лицензии.

Согласно действующему законодательству строительство и реконструкция в Российской Федерации осуществляются на основании разрешения на строительство, которое представляет собой документ, удостоверяющий право собственника, владельца, арендатора или пользователя объекта недвижимости совершить застройку земельного участка, строительство, реконструкцию здания, строения или сооружения.

В соответствии со ст. 23Градостроительного кодекса РФ разрешение на строительство объектов недвижимости выдается органами местного самоуправления на основании документации, подготовленной органами архитектуры и градостроительства. В ряде субъектов РФ местными органами власти утверждены положения, регулирующие порядок выдачи разрешений на строительство объектов недвижимости.

Как правило, такие разрешения выдаются в месячный срок со дня письменного обращения и при наличии следующих документов:

заявления заинтересованного физического или юридического лица;

документов, удостоверяющих право лица на земельный участок;

предполагаемых сроков начала строительства;

утвержденной проектной документации.

Разрешение на строительство и утвержденная проектная документация подлежат регистрации органами местного самоуправления.

Орган местного самоуправления может отказать в выдаче разрешения на строительство в случаях:

несоответствия проектной документации разрешенному использованию земельного участка;

несоответствия проектной документации строительным нормам и правилам.

Решение органа местного самоуправления о выдаче или об отказе в выдаче разрешения на строительство может быть обжаловано в суде.

Такое разрешение выдается на срок не более чем три года. Вместе с тем оно может быть продлено на основании заявления заказчика. Порядок и срок продления действия разрешения на строительство также устанавливаются органами местного самоуправления.

Разрешение на строительство не требуется, в случае если работы по строительству и реконструкции объектов недвижимости не затрагивают конструктивные и другие характеристики надежности и безопасности зданий, строений и сооружений, а также в случае возведения временных зданий, строений и сооружений на площадках, необходимых для организации строительных работ (ст. 62Градостроительного кодекса РФ).

При переходе прав собственности на объекты недвижимости действие разрешения на строительство сохраняется, но подлежит повторной регистрации на нового собственника.

Контроль за осуществлением работ по строительству и реконструкции объектов недвижимости возлагается на соответствующие органы архитектуры и градостроительства и органы государственного архитектурно-строительного надзора Российской Федерации.

В соответствии со ст. 222Гражданского кодекса РФ строительство объектов недвижимости: без специального на то разрешения; на земельном участке, не отведенном для этих целей в порядке, установленном законом; с грубым нарушением градостроительных и строительных норм и правил - является "самовольной постройкой".

Таким образом, при наличии любого из трех вышеперечисленных признаков строение, сооружение или иная недвижимость будут признаны возведенными самовольно, что влечет за собой ряд неблагоприятных последствий.

Согласно ГКРФ лицо, осуществившее самовольную постройку, не приобретает на нее право собственности. Оно не вправе распоряжаться постройкой - продавать, дарить, сдавать в аренду, совершать другие сделки. Самовольная постройка подлежит сносу осуществившим ее лицом либо за его счет.

Вопросами сноса самовольных построек занимаются местная администрация и суд. Постройка в любом случае будет подлежать сносу, если она нарушает права и законные интересы других лиц либо создает угрозу для жизни и здоровья граждан.

ГК РФ указывает два случая, когда возможно принятие судом решения о признании права собственности на самовольную постройку (ст. 222):

за лицом, осуществившим постройку на не принадлежащем ему земельном участке, при условии, что этот участок будет в установленном порядке предоставлен ему под возведенную постройку;

за лицом, в собственности (пожизненном наследуемом владении или пользовании) которого находится земельный участок, где осуществлена постройка. В этом случае лицо, за которым признано право собственности на постройку, возмещает осуществившему ее лицу расходы на постройку в размере, определенном судом.

Кодексом РФ об административных правонарушениях (ст. 9.5)установлено, что строительство объектов недвижимости без разрешения влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от трех до пяти минимальных размеров оплаты труда; на должностных лиц - от 5 до 10 минимальных размеров оплаты труда; на юридических лиц - от 50 до 100 МРОТ.

Штрафы налагаются должностными лицами органов государственного архитектурно-строительного надзора.

Проектно-сметная документация. Согласност. 743ГК РФ объем и содержание работ определяются технической документацией и сметой. До недавнего времени основным нормативным документом, подробно регламентирующим вопросы, связанные с технической документацией для строительных работ, былаИнструкцияо порядке разработки, согласования, утверждения и составе проектной документации на строительство предприятий, зданий и сооружений, утвержденнаяПостановлениемМинстроя России от 30 июня 1995 г. N 18-64 (СНиП 11-01-95). Однако в начале 2003 г. Госстрой попытался зарегистрировать этуИнструкциюв Минюсте и получил отказ, в связи с чем она была отменена (см.ПостановлениеГосстроя России от 17 февраля 2003 г. N 18). Новая Инструкция на ту же тему (с учетом замечаний Минюста) до настоящего времени не принята.

Проектно-сметная документация при строительстве хозспособом оформляется в порядке, аналогичном порядку, применяемому при строительстве подрядным способом. Ее подготовка должна быть возложена на специализированную проектную организацию. Разработка такой документации нестроительной организацией, осуществляющей строительство, возможна только в том случае, если в штате у нее есть необходимое количество специалистов - инженеров, проектировщиков, сметчиков и т.п., а также имеется лицензия на проектирование зданий и сооружений.

Сметная документация составляется в установленном порядке независимо от метода осуществления строительства - подрядным или хозяйственным способом. Цена строительных работ определяется на основании сметы (ст. 743ГК РФ). Смета представляет собой перечень работ с указанием их стоимости и единиц измерения объемов работ. Унифицированной формы сметы нет.

Цена выполняемых работ может состоять из двух частей: сметной - в виде известных расценок и переменной - выраженной текущим коэффициентом пересчета базисных цен. Такой способ определения цены позволяет производить расчет без каких-либо дополнительных согласований сторон при подрядном строительстве.

В Методических указаниях по определению стоимости строительной продукции на территории РФ - МДС 81-1.99 (утв. Постановлением Госстроя России от 26 апреля 1999 г. N 31) указано (п. 2.1.5), что для определения сметной стоимости строительства проектируемых зданий, сооружений составляется сметная документация, состоящая из локальных смет, локальных сметных расчетов, объектных смет, объектных сметных расчетов, сметных расчетов на отдельные виды затрат, сводных сметных расчетов стоимости строительства, сводок затрат и др. В Методическихуказанияхприведены также формы этих документов.

При этом необходимо иметь в виду, что эти Указанияобязательны только для тех организаций, на капитальное строительство которых выделены средства из федерального бюджета, средств бюджетов субъектов РФ, целевых внебюджетных фондов, других средств, получаемых в качестве государственной поддержки.

Для строек, финансирование которых осуществляется за счет собственных средств организаций и физических лиц, этот документ носит рекомендательный характер.

Локальные сметные расчеты составляются, в случае если объемы работ и размеры затрат окончательно не определены и подлежат уточнению на основании рабочей документации или если объемы работ, характер и методы их выполнения не могут быть достаточно точно определены при проектировании и уточняются в процессе строительства.

Объектные сметы объединяют в своем составе на объект в целом данные из локальных смет и являются сметными документами, на основе которых формируются договорные цены на объекты.

Сводные сметные расчеты стоимости строительства предприятий, зданий и сооружений (или их очередей) составляются на основе объектных сметных расчетов, объектных смет и сметных расчетов на отдельные виды затрат.

Проектно-сметная документация утверждается руководителем организации, осуществляющей строительство.

Кроме разрешения на строительство и лицензии на выполнение строительных работ необходимо получить также разрешение на выполнение строительно-монтажных работ.

В соответствии с п. 2Примерного положения о порядке выдачи разрешений на выполнение СМР (утв. Приказом Минстроя России от 3 июня 1992 г. N 131) разрешение на выполнение строительно-монтажных работ выдается заказчику на основании решения территориальных органов исполнительной власти о строительстве данного объекта. Разрешение выдается органами Госархстройнадзора России, а в городах и районах, где они отсутствуют, - органами архитектуры и градостроительства.

Разрешения на выполнение строительно-монтажных работ подразделяются на два вида: разрешение на выполнение всех строительных работ и разрешение на выполнение отдельных видов таких работ (подготовительные работы, земляные работы по устройству котлованов, прокладка коммуникаций, устройство фундаментов и т.п.).

При передаче права на строительство объекта другому инвестору, изменении организационно-правовой формы организации-заказчика разрешение подлежит перерегистрации в инспекции Госархстройнадзора в трехнедельный срок.

Учет строительных работ. При организации строительных работ работникам бухгалтерии в первую очередь нужно руководствоваться:

Положениемпо бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008, утвержденным Приказом Минфина от 24 октября 2008 г. N 116н);

Положениемпо бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160.

Но поскольку эти нормативные акты были приняты давно, на сегодняшний день они во многом устарели и применяются в части, не противоречащей более поздним нормативным документам, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета.

К примеру, очень интересным будет ПисьмоМинрегиона от 20 октября 2009 г. N 34541-ИП/08. Там, в частности, сказано, что в соответствии сп. 4.84Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004 размер средств, предназначенных для возведения временных титульных зданий и сооружений, может определяться:

по расчету, основанному на данных ПОС в соответствии с необходимым набором титульных временных зданий и сооружений;

по нормам, приведенным в сборниках сметных норм затрат на строительство временных зданий и сооружений (ГСН 81-05-01-2001иГСНр 81-05-01-2001), в процентах от сметной стоимости строительных (ремонтно-строительных) и монтажных работ по итогам гл. 1 - 7 (1 - 5) сводного сметного расчета и дополнительным затратам, не учтенным сметными нормами.

Расчеты за временные здания и сооружения могут производиться по установленным нормам в соответствии с договорными условиями или за фактически построенные временные здания и сооружения.

Если при определении договорной цены затраты на возведение титульных временных зданий и сооружений определены по установленной норме и порядок взаиморасчетов предусматривает их оплату по этим нормам, дополнительных расшифровок сумм, полученных подрядной организацией, не требуется.

Однако, несмотря на различные способы взаиморасчетов, построенные титульные временные здания и сооружения согласно п. 3.1.8Положения по учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160, принимаются в эксплуатацию, зачисляются в основные средства заказчика (кроме временных автомобильных дорог, подъездных путей и архитектурно оформленных заборов) и передаются в пользование подрядчику в порядке, установленном в договоре подряда.

Кроме того, в соответствии с п. 17Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (с изменениями от 18 мая 2002 г., 12 декабря 2005 г., 18 сентября 2006 г., 27 ноября 2006 г.), стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

В связи с изложенным построенные временные здания и сооружения должны вводиться в эксплуатацию с оформлением актов ввода (с отражением стоимости строительства по каждому зданию и сооружению отдельно) в соответствии с порядком, установленным для основных средств, с зачислением на баланс заказчика и погашением их стоимости путем начисления амортизации или износа.

Так, при формировании первоначальной стоимости основных средств необходимо руководствоваться Положениемпо бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н). Необходимо также руководствоваться Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации"ПБУ 9/99, "Расходы организации"ПБУ 10/99(утв. Приказами Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н и N 33н), а для целей налогового учета -гл. 25Налогового кодекса РФ.

При определении величины накладных расходов в строительстве необходимо руководствоваться Методическими указаниямипо определению величины накладных расходов в строительстве (МДС 81-33.2004) (утв.ПостановлениемГосстроя России от 12 января 2004 г. N 6).

Особенности бухгалтерского учета в нестроительных организациях, осуществляющих строительство хозяйственным способом, обусловлены тем, что, с одной стороны, эти организации осуществляют капитальные вложения, а с другой стороны, себестоимость строительных работ формируется непосредственно в организации, осуществляющей инвестиции.

При осуществлении строительства хозяйственным способом необходимо вести раздельный учет затрат по разным видам деятельности, а именно по основному виду деятельности организации и по строительной деятельности, поскольку, как правило, структурные подразделения, специально созданные для осуществления строительства, не выделяются на отдельный баланс такой организации.

Формирование себестоимости строительных работ, осуществляемых хозяйственным способом, осуществляется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств", а не на счете 20 "Основное производство", как в специализированных подрядных организациях. На субсчете 08-3 учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство.

Согласно ПБУ 2/2008в бухгалтерском учете застройщика отражаются фактически произведенные затраты, связанные с осуществлением работ хозяйственным способом, включая расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства.

При осуществлении строительства хозяйственным способом специализированная техника, приобретенная или арендованная для производства таких работ, как правило, обслуживается силами вспомогательных производств организации. В бухгалтерском учете данные затраты отражаются следующей записью: Дебет 08-3 Кредит 23.

Ежемесячно выполняемые строительные работы оформляются актом о приемке выполненных работ по форме N КС-2, утвержденнойПостановлениемГоскомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100. Указанный акт составляется на основании данных журнала учета выполненных работ(форма N КС-6а)и подписывается руководителем организации и исполнителем работ - руководителем структурного подразделения, ответственного за это строительство.

На основании данных акта о приемке выполненных работ заполняется справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3). Такие справки составляются раздельно по работам, выполненным самой организацией, и по тем, которые выполнили подрядные организации. По строке "Итого" отражается итоговая сумма работ и затрат без учета НДС. Отдельной строкой указывается сумма НДС.

Формы N КС-2иN КС-3не предназначены для списания материалов на строительство. Эти расходы подтверждаются такими первичными учетными документами, как накладные, акты на списание строительных материалов, табели учета использования рабочего времени строительных рабочих и расчета заработной платы, рапорты о работе строительных машин, путевые листы на работу автомобилей, акты и счета за использованные энергоресурсы и др.

Что касается налогового учета, то с введением гл. 25"Налог на прибыль организаций" налогооблагаемая прибыль должна считаться не по данным бухгалтерского учета, а по данным аналитических регистров налогового учета.

В ст. 252НК РФ установлено, что полученные налогоплательщиком доходы уменьшаются на сумму произведенных расходов. Под расходами для целей налогового учета понимаются любые обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 146НК РФ выполнение СМР для собственного потребления (хозяйственный способ) признается объектом обложения НДС.

Налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов организации на их выполнение (п. 2 ст. 159НК РФ). Дата возникновения обязанности по уплате НДС по строительству хозяйственным способом определяется как день принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта (п. 10 ст. 167НК РФ). Объект строительства принимается на учет по дате, указанной вформе N ОС-1.

Суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для выполнения строительных работ, подлежат вычету у налогоплательщика также после принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта и после получения документов о государственной регистрации объекта недвижимости (п. п. 5,6 ст. 172НК РФ).

По окончании строительства организация определяет инвентарную стоимость объекта в размере фактических затрат по его возведению.

К законченному строительству относятся принятые в эксплуатацию объекты основных средств, приемка которых оформлена в установленном порядке.

Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14)является документом по приемке и вводу законченного строительством объекта и зачислению его в состав основных средств (включая реконструкцию, расширение и техническое перевооружение). Данный акт приемки является также основанием для окончательной оплаты всех выполненных работ по договору подряда.

Акт составляется и подписывается представителями исполнителя работ, руководителем организации, а также членами приемочной комиссии. В состав приемочной комиссии должны входить представители органов государственного санитарно-эпидемиологического надзора, органов экологического надзора, органов государственного пожарного надзора, органов государственного архитектурно-строительного надзора, генерального проектировщика, представители других заинтересованных организаций.

Законченные строительством здания и сооружения, установленное оборудование, законченные работы по реконструкции объектов, увеличивающие их первоначальную стоимость, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств на основании акта приемки-передачи основных средств (типовая форма N ОС-1).

К акту приемки законченного строительством объекта должна быть приложена следующая документация:

перечень организаций, участвующих в производстве строительно-монтажных работ, с указанием видов выполненных ими работ, фамилий инженерно-технических работников, непосредственно ответственных за их выполнение, и данных о наличии соответствующих лицензий;

комплект рабочих чертежей на строительство предъявляемого к приемке объекта с надписями о соответствии выполненных в натуре работ этим чертежам, сделанными лицами, ответственными за строительство;

сертификаты, технические паспорта или другие документы, удостоверяющие качество материалов, конструкций и изделий, применяемых при производстве строительно-монтажных работ;

акты об освидетельствовании скрытых работ и акты промежуточной приемки отдельных ответственных конструкций и узлов (опор и пролетных строений мостов, арок, сводов, подпорных стен, несущих металлических и сборных железобетонных конструкций и т.п.);

акты об индивидуальных испытаниях смонтированного оборудования; акты об испытаниях технологических трубопроводов, внутренних систем холодного и горячего водоснабжения, канализации, газоснабжения, отопления и вентиляции, наружных сетей и сооружений водоснабжения, канализации, теплоснабжения, газоснабжения и дренажных устройств, а также об испытаниях сварных соединений;

акты об испытаниях внутренних и наружных электроустановок и электросетей;

акты об испытаниях устройств телефонизации, радиофикации, телевидения, сигнализации и автоматизации;

акты об испытаниях устройств, обеспечивающих взрывопожаробезопасность и молниезащиту;

журналы производства работ и авторского надзора проектных организаций, материалы обследований и проверок в процессе строительства органами государственного и другого надзора.

Кроме того, при приемке объекта в наличии у заказчика должна быть следующая документация:

разрешение на производство строительно-монтажных работ;

утвержденный проект;

документы об отводе земельных участков;

документы на специальное водопользование;

документы о геологии и гидрологии строительной площадки, о результатах испытаний грунта и анализах грунтовых вод, данные о результатах микросейсморайонирования и экологических изысканиях;

паспорта на установленное оборудование;

заключения органов государственного надзора о соответствии завершенного строительством объекта законодательству, действующим стандартам, нормам и правилам.

Кодексом РФ об административных правонарушениях (ст. 9.5)установлено, что нарушение правил приемки и ввода объектов недвижимости в эксплуатацию, в том числе использование производственных объектов без оформления в установленном порядке документов о вводе в эксплуатацию, влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 500 до 1 тыс. руб.; на должностных лиц - от 1 до 2 тыс. руб.; на юридических лиц - от 10 до 20 тыс. руб.

Незавершенное строительство. В соответствии сп. 3.1.1Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций до окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению, учтенные на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", составляют незавершенное строительство.

Незавершенным строительством являются все объекты, находящиеся в процессе строительства. Наличие незавершенного строительства обусловлено продолжительным характером строительных работ.

В бухгалтерском балансе по статье "Незавершенное строительство" (строка 130)показываются не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами затраты на СМР. По указанной статье отражается также стоимость объектов капитального строительства, находящихся во временной эксплуатации до их ввода в постоянную эксплуатацию, а также стоимость объектов недвижимости, на которые отсутствуют документы, подтверждающие их государственную регистрацию.

Объект незавершенного строительства является недвижимым имуществом. В соответствии со ст. 219ГК РФ право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации. Однако государственной регистрации подлежат не только законченные строительством объекты недвижимости. Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" установлено(ст. 25), что в случае необходимости совершения сделок (например, купли-продажи) с объектом незавершенного строительства право на данный объект недвижимого имущества также подлежит государственной регистрации.

Пунктом 8 ст. 258 гл. 25"Налог на прибыль организаций" НК РФ предусмотрено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Особенности учета в строительной фирме

Согласно п. 12 ст. 167НК РФ учетная политика для целей налогообложения утверждается приказом (распоряжением) руководителя организации и применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения, по всей организации в целом (включая обособленные подразделения).

Статья 313НК РФ предусматривает последовательность применения учетной политики для целей налогообложения от одного налогового периода к другому. В некоторых случаях налоговое законодательство прямо регламентирует, с какой минимальной периодичностью можно изменять отдельные элементы учетной политики. Например, в соответствии с требованиямип. 1 ст. 319НК РФ порядок распределения прямых расходов между выполненными за месяц работами (выпущенной продукцией) и незавершенным производством на конец отчетного месяца должен применяться последовательно в течение как минимум двух лет.

По многим другим элементам учетной политики жесткая регламентация периодичности возможных изменений в налоговом законодательстве отсутствует, однако в ст. 313НК РФ установлено, что изменения в учетной политике должны вводиться с начала нового налогового периода, если изменение возникло по инициативе налогоплательщика. Если же учетную политику пришлось изменить из-за нововведений в налоговом законодательстве, то эти изменения действуют с момента вступления в силу соответствующей нормы законодательства.

Следует также различать изменения и дополнения в учетной политике. Дополнения возникают, в случае если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности или у него возникли новые объекты налогового учета. Тогда в соответствии с требованиями ст. 313НК РФ он также обязан определить и закрепить в учетной политике принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности и объектов налогового учета с того момента, когда они фактически возникли.

Налоговый и бухгалтерский учет в строительных организациях имеет свою специфику.

Фирмы, которые действуют в этой сфере, могут быть инвесторами, заказчиками, подрядчиками.

В ПБУ 2/2008дано определение застройщика. Им является фирма, которая обеспечивает на принадлежащей ей земле строительство, реконструкцию, капремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта.

Бухгалтерский и налоговый учет в строительных организациях ведется в соответствии с нормативными документами и учетной политикой, разработанной каждой организацией для внутреннего пользования. При создании такого документа необходимо учесть специфику отрасли и самого предприятия, которое может выступать как в роли застройщика (заказчика), так и в роли подрядчика (генподрядчика, субподрядчика).

Особенности учета в строительстве у застройщика

и подрядчика

Следует различать учет у застройщика и учет у подрядчика. Однако, несмотря на разницу в учете, и те и другие в своей деятельности используют Положениепо бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/2008), которое устанавливает правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций застройщиков и подрядчиков, связанных с выполнением договоров подряда (контрактов) на капитальное строительство.

Договор на строительство - это документ, устанавливающий обязательства сторон, участвующих в его заключении и выполнении, по новому строительству, реконструкции, расширению, техническому перевооружению, ремонту действующих предприятий, зданий и сооружений, а также производству отдельных видов и комплексов подрядных работ, являющихся объектами строительства.

Одним из признаков договора на строительство является продолжительность (от даты начала до даты окончания) его исполнения, которая определяет необходимость распределения производимых затрат на ряд отчетных периодов.

Порядок заключения договора на строительство определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации и включает в себя, в частности:

- форму расчетов, стоимость строительства и другие условия его выполнения;

- объект строительства - отдельно стоящее здание или сооружение, вид или комплекс работ, на строительство которого должны быть составлены отдельный проект и смета;

- застройщика - инвестор, а также иные юридические и физические лица, уполномоченные инвестором осуществлять реализацию инвестиционных проектов по капитальному строительству;

- инвестора - юридическое или физическое лицо, осуществляющее вложения собственных, заемных и привлеченных средств в создание и воспроизводство основных средств;

- незавершенное строительство - затраты застройщика по возведению объектов строительства с начала строительства до ввода объектов в эксплуатацию;

- завершенное строительство - затраты застройщика по введенному в эксплуатацию объекту строительства;

- инвентарную стоимость объекта - затраты застройщика по возведению объекта в соответствии с договором на строительство с его начала до ввода в эксплуатацию;

- подрядчика - юридическое лицо, выполняющее подрядные работы для застройщика по договору на строительство;

- подрядные работы - работы, выполняемые подрядчиком, в состав которых входят строительные, монтажные работы, работы по ремонту зданий и сооружений, а также другие виды работ согласно договору на строительство;

- незавершенное производство - затраты подрядчика на объектах строительства по незаконченным работам, выполненным согласно договору на строительство.

Объектом бухгалтерского учета по договору на строительство и у застройщика, и у подрядчика являются затраты по объекту строительства, производимые при выполнении отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту или договору на строительство.

При этом подрядчик может вести бухгалтерский учет затрат по нескольким договорам, заключенным с одним застройщиком или несколькими застройщиками, если они заключаются в виде комплексной сделки или относятся к одному проекту. В случае осуществления строительства по одному договору, охватывающему ряд проектов, и если затраты и финансовый результат по каждому из проектов могут быть установлены отдельно (в рамках договора), то учет затрат по выполнению работ по каждому такому проекту может рассматриваться как учет затрат по выполнению работ по отдельному договору.

Застройщики и подрядчики при выполнении договоров на строительство должны обеспечить формирование информации по объектам бухгалтерского учета по следующим показателям:

у застройщика:

- незавершенное строительство;

- завершенное строительство;

- авансы, выданные подрядчикам и другим субъектам, занятым в строительстве объектов, в соответствии с договорами на строительство;

- финансовый результат деятельности;

у подрядчика:

- затраты по выполнению подрядных работ по объектам учета в отчетном периоде и с начала выполнения договора на строительство;

- незавершенное производство в разрезе объектов учета, в том числе по оплаченным или принятым к оплате работам, выполненным привлеченными организациями по договору на строительство;

- доходы, полученные от заказчиков за сданные им объекты, по договору на строительство;

- финансовый результат по работам, выполненным по договору на строительство;

- авансы, полученные от застройщиков в счет выполняемых работ.

В соответствии с договором на строительство расчеты между застройщиком и подрядчиком могут осуществляться:

- в форме авансов (промежуточных платежей) за выполненные подрядчиком работы на конструктивных элементах или этапах;

- после завершения всех работ на объекте строительства.

В бухгалтерском учете у застройщика и подрядчика расчеты за объекты строительства отражаются исходя из их договорной стоимости.

Пример. ООО "Жилстрой" является застройщиком. Учет затрат, связанных с возведением объектов, в этом случае будет вестись по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы":

Дебет счета 08, субсчет "Строительство объектов основных средств"

Кредит счета 10, 23, 26 и т.д.

При этом до тех пор, пока здание не будет введено в эксплуатацию, расходы будут учитываться в составе незавершенного строительства.

После завершения строительства ООО "Жилстрой" стоимость объекта спишет проводкой:

Дебет счета 01

Кредит счета 08, субсчет "Строительство объектов основных средств".

Что касается бухгалтерского учета, то согласно ПБУ 2/2008затраты застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением (строительные работы, приобретение оборудования, работы по монтажу оборудования, прочие капитальные затраты, затраты, не увеличивающие стоимость основных средств), вводом в эксплуатацию или сдачей инвестору.

В состав затрат по строительству объектов у застройщика включаются также ожидаемые расходы (обязательства), связанные со строительством и его финансированием, которые застройщик будет производить в соответствии с договором на строительство после окончания строительства объекта и ввода его в эксплуатацию или сдачи инвестору.

Затраты застройщика по принятым к оплате или оплаченным подрядным работам, выполненным подрядчиками на законченных строительством объектах, учитываются в составе незавершенного строительства до их ввода в эксплуатацию или сдачи инвестору.

При выполнении застройщиком подрядных работ собственными силами в бухгалтерском учете отражаются фактически произведенные затраты, связанные с их осуществлением, включая расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства.

По завершении строительства объекта застройщик определяет инвентарную стоимость каждого вводимого в эксплуатацию в составе объекта строительства элемента, становящегося в процессе эксплуатации отдельной единицей основных средств или малоценных предметов.

С учетом этого все расходы, понесенные застройщиком по строительству объекта, включая расходы на содержание технического застройщика, как расходы капитального характера формируют первоначальную стоимость объекта строительства.

В соответствии с п. 1 ст. 257НК РФ в целях налогообложения прибыли первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии сп. 8 ст. 250НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов. В целях налогообложения прибыли расходом, связанным с эксплуатацией амортизируемого имущества, признается амортизация, исчисленная в соответствии с положениямист. ст. 256-259НК РФ.

Однако случается и так, что организация-застройщик сталкивается с необходимостью слияния земельных участков, на которых ведется строительство, что влечет за собой уплату пошлины. Вправе ли в этом случае организация-застройщик учесть при исчислении налога на прибыль сумму госпошлины, уплаченной за слияние земельных участков, на которых ведется строительство, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией?

Итак, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных вст. 270НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 333.16НК РФ государственной пошлиной признается сбор, взимаемый с лиц, указанных вст. 333.17НК РФ, при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий, предусмотренныхгл. 25.3НК РФ, за исключением действий, совершаемых консульскими учреждениями Российской Федерации.

Таким образом, государственная пошлина, взимаемая с организации при ее обращении за совершением в отношении этой организации юридически значимых действий, предусмотренных гл. 25.3НК РФ, может учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Глава 25"Налог на прибыль организаций" НК РФ не предусматривает отраслевых особенностей налогообложения налогом на прибыль доходов и расходов, возникающих в ходе строительства объектов недвижимости. Вследствие этого для указанных налогоплательщиков применяется общий порядок отражения в целях налогообложения прибыли организаций доходов и расходов, установленныйгл. 25НК РФ.

Поскольку заказчик-застройщик осуществляет поэтапный ввод объекта строительства в эксплуатацию, то каждая сдача очередного этапа строительства должна быть оформлена соответствующим образом в порядке, установленном законодательством. Кроме того, осуществление заказчиком поэтапных расчетов за выполненные работы по строительству объектов жилья должно быть зафиксировано в учетной политике для целей налогообложения прибыли организаций.

В соответствии с п. 1 ст. 271НК РФ в целях налогообложения прибыли доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Соответственно, согласно п. 1 ст. 272НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положенийст. ст. 318-320НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Таким образом, если инвестиционным договором предусмотрена поэтапная сдача объектов строительства, то заказчик определяет в целях налогообложения прибыли доходы и расходы по законченному этапу в том отчетном периоде, в котором подписано разрешение (решение) администрации города о вводе в эксплуатацию части объекта строительства. Заказчик-застройщик исчисляет налог на прибыль организаций по каждому сданному в эксплуатацию объекту строительства (ПисьмоМинфина России от 20 августа 2007 г. N 03-03-06/1/578).

Отметим, что финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию.

В случае расчетов застройщика с инвестором за сданный объект по договорной стоимости его строительства в состав финансового результата включается также разница между этой стоимостью и фактическими затратами по строительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика.

Что касается учета затрат у подрядчика, то они складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им согласно договору на строительство, т.е. с использованием в процессе строительства объекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств и нематериальных активов, а также других видов ресурсов.

Затраты формируются по объектам учета в период с начала исполнения договора на строительство до времени его завершения, т.е. окончательного расчета по законченному объекту строительства и передачи его застройщику.

Подрядчик может до сдачи заказчику объекта строительства в целом учитывать в составе незавершенного производства по договорной стоимости затраты по отдельным выполненным конструктивным элементам или этапам работ в случае определения по ним финансового результата.

Расходы подрядчика, связанные с будущим заключением договоров на строительство, которые могут быть отдельно выделены, могут относиться к данному договору и до его заключения учитываться как расходы будущих периодов только при наличии уверенности в том, что такие договоры будут заключены. Данные расходы могут учитываться подрядчиком так же, как затраты того отчетного периода, в котором они произведены.

Затраты подрядчика, производимые в процессе строительства, включают ожидаемые неизбежные издержки в тех случаях, когда они в согласованных с застройщиком размерах включаются в договорную стоимость строительства объекта. В затраты подрядчика могут также включаться расходы по образованию резервов на покрытие предвидимых расходов и потерь, связанных с организацией и производством подрядных работ, возникающие как на стадии производства работ, так и после их завершения и сдачи застройщику.

Неизбежные издержки и резервы на покрытие предвидимых расходов и потерь создаются в тех случаях, когда расходы, связанные с этим, могут быть достоверно оценены.

Отметим, что подрядчик может применять два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода.

Доход может определяться по отдельным выполненным работам и по объекту строительства.

При определении дохода по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам может применяться метод "Доход по стоимости работ по мере их готовности".

В случае определения дохода после завершения всех работ на объекте строительства применяется метод "Доход по стоимости объекта строительства".

При применении метода "Доход по стоимости работ по мере их готовности" финансовый результат у подрядчика выявляется за определенный отчетный период времени после полного завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом, как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат.

Объем выполненных работ определяется в установленном порядке исходя из их договорной стоимости и применяемых методов ее расчета.

Сразу уточним, что договорная стоимость объекта строительства определяется в договоре на строительство и может рассчитываться:

а) на основе стоимости (цены), определяемой в соответствии с проектом (твердая цена), с учетом оговорок в договоре на строительство, касающихся порядка их изменения;

б) на условиях возмещения фактической стоимости строительства в сумме принимаемых затрат, оцененных в текущих ценах, плюс согласованная договором на строительство прибыль подрядчика (открытая цена).

Затраты, приходящиеся на выполненные работы, определяются прямым методом и (или) расчетным путем.

Применение указанного метода расчета финансового результата допускается, в случаях если объем выполненных работ и затраты, приходящиеся на них, могут быть в достаточной степени оценены. Затраты по производству данных работ учитываются у подрядчика нарастающим итогом как незавершенное производство, а промежуточная оплата этих работ - как авансы, полученные до полного завершения работ по договору на объекте строительства.

Использование метода "Доход по стоимости объекта строительства" предусматривает определение финансового результата у подрядчика при полном завершении работ по договору на строительство как разницу между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по его производству. При этом затраты по производству работ в учете накапливаются и участвуют в процессе определения финансового результата у подрядчика только после полного завершения работ на объекте строительства.

Выбор метода определения финансового результата производится подрядчиком в зависимости от степени надежности оценки стоимости выполненных работ и затрат, приходящихся на них по объекту строительства.

Подрядчик может использовать при определении финансового результата от реализации подрядных работ одновременно два указанных метода при учете работ, выполняемых по различным договорам на строительство.

Пример. ООО "Шанс" выступает в качестве организации-подрядчика. Учет затрат в этом случае будет вестись на счете 20 "Основное производство" по каждому объекту с начала выполнения договора на строительство до времени его завершения и передачи застройщику. При этом на аналитических счетах будут отражаться прямые затраты, связанные непосредственно с выполнением договора, и вариант списания расходов может быть следующим:

Дебет счета 20 Кредит счета 97 - списаны расходы будущих периодов (согласно п. 12ПБУ 2/2008).

Согласно разъяснениям, данным Минфином России в Письмеот 7 мая 2007 г. N 03-03-06/1/261, в соответствии сп. 1 ст. 265НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы (пп. 8 п. 1 ст. 265НК РФ).

Таким образом, стоимость ликвидируемого недостроенного объекта не учитывается для целей налогообложения прибыли в составе расходов организации.

При этом, по мнению чиновников, доходов в виде стоимости полученных материалов при демонтаже или разборке при ликвидации недостроенного объекта основных средств не возникает.

В случае реализации материалов, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации недостроенного объекта основных средств, полученная выручка будет являться доходом от реализации, который подлежит обложению налогом на прибыль на общих основаниях.

Обособленные подразделения

Одной из особенностей в этой сфере деятельности является то, что строительные объекты, принадлежащие одной и той же компании, могут быть расположены в различных регионах. Поэтому у предприятия могут возникать обособленные подразделения по месту нахождения строительных площадок.

Если в структуре организации есть обособленные подразделения, то приходится решать следующие организационные вопросы:

- определение специфики учета хозяйственных операций в этих подразделениях;

- определение лиц, ответственных за составление первичной учетной документации по операциям, осуществленным в данных подразделениях;

- установление порядка и сроков передачи первичной учетной документации в бухгалтерию головной организации для их своевременного отражения в учете.

В налоговом учете необходимо определить порядок исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, уплачиваемому по месту нахождения каждого подразделения. А в учетной политике необходимо закрепить, какой показатель - численность работников или расходы на оплату их труда - будет участвовать в расчете доли прибыли каждого подразделения.

Обособленное подразделение организации - это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места на срок более одного месяца.

Создание рабочих мест является определяющим критерием для признания подразделения обособленным.

Организация должна встать на налоговый учет по месту нахождения обособленного подразделения в течение одного месяца со дня его создания и сообщить об этом в свою налоговую инспекцию (п. п. 1,4 ст. 83,пп. 3 п. 2 ст. 23НК РФ).

В течение месяца с момента создания обособленного подразделения нужно представить в налоговую инспекцию следующие документы:

- сообщение о создании обособленного подразделения по форме N С-09-3"Сообщение о создании (закрытии) на территории Российской Федерации обособленного подразделения организации", утвержденной Приказом ФНС России от 21 апреля 2009 г. N ММ-7-6/252@. Такое сообщение должно представляться в налоговую инспекцию по месту нахождения головной организации (пп. 3 п. 2,п. 7 ст. 23НК РФ);

- заявление о постановке на учет обособленного подразделения по форме N 1-2-Учет, утвержденной Приказом ФНС России от 1 декабря 2006 г. N САЭ-3-09/826@. Это заявление направляется в налоговую инспекцию по месту создания обособленного подразделения (п. 4 ст. 83,п. 1 ст. 84НК РФ).

Если организация уже состоит на налоговом учете в данном муниципальном образовании по какому-либо основанию, в налоговый орган по месту нахождения организации вам достаточно представить сообщение по форме N С-09-3. Если организация не состоит на учете в налоговом органе по месту нахождения филиала (представительства), заявление о его постановке на учет можно представить в налоговый орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц. К заявлению нужно приложить заверенные в установленном порядке копиисвидетельствао постановке на учет в налоговых органах головной организации и документы, подтверждающие создание обособленного подразделения (по одному экземпляру каждого документа), а при постановке на учет филиала или представительства - копию выписки из ЕГРЮЛ, в которой содержится информация о филиале или представительстве (п. 1 ст. 84НК РФ,пп. 2 п. 1Порядка). Если организация представляет заявление о постановке на учет по месту нахождения филиала (представительства) одновременно с уведомлением (заявлением) о его создании, всю необходимую информацию о нем обязан предоставить регистрирующий налоговый орган (абз. 2 п. 2Порядка).

В течение пяти дней после получения заявления (сообщения о создании обособленного подразделения) налоговый орган осуществляет постановку организации на учет и отправляет заказным письмом соответствующее уведомление(абз. 3 п. 2 ст. 84НК РФ,п. 5Порядка).

При этом датой постановки на учет считается дата создания обособленного подразделения, указанная в заявлении, а для филиалов и представительств - дата внесения в ЕГРЮЛ сведений о них (п. 6Порядка).

До вступления Порядкав силу можно было состоять на учете в разных налоговых органах на территории одного муниципального образования (по месту нахождения каждого обособленного подразделения). Теперь также можно встать на учет в одном налоговом органе по своему выбору. Правда, процедура будет несколько отличаться от описанной выше. Сначала необходимо будет сняться с учета в налоговых органах по месту нахождения обособленных подразделений (за исключением выбранной инспекции).

В течение одного рабочего дня после внесения соответствующих сведений в ЕГРН они передаются в налоговый орган, выбранный организацией для постановки на учет. Указанная инспекция в течение пяти рабочих дней после получения этих сведений производит постановку организации на учет и отправляет соответствующее уведомление заказным письмом. При этом такая процедура проводится в отношении каждого обособленного подразделения (п. 7Порядка).

В этом случае датой постановки на учет по каждому обособленному подразделению будет считаться следующий календарный день после внесения в ЕГРН сведений о снятии организации с учета по месту нахождения обособленных подразделений (абз. 2 п. 7Порядка).

После создания обособленного подразделения исчислять и уплачивать налог на прибыль организация должна с учетом особенностей, установленных ст. 288НК РФ.

Если в состав организации входят обособленные подразделения, то по итогам каждого отчетного (налогового) периода необходимо сделать следующее (п. п. 1,2 ст. 288,абз. 1 п. 1 ст. 289НК РФ):

1. Определить прибыль (налоговую базу) в целом по организации.

2. Определить долю прибыли (налоговую базу) обособленного подразделения в общей прибыли (налоговой базе) организации (абз. 1 п. 2 ст. 288НК РФ).

3. Уплатить авансовые платежи и налог:

1) в федеральный бюджет - по месту нахождения головного офиса (п. 1 ст. 288НК РФ);

2) в бюджет субъекта РФ - по месту нахождения головного офиса и каждого обособленного подразделения (п. 2 ст. 288НК РФ).

При этом перечисление авансовых платежей (налога) в бюджет субъекта РФ может осуществлять сама организация либо обособленное подразделение (если оно имеет расчетный счет).

4. Представить декларацию по налогу на прибыль в налоговые органы по месту нахождения головного офиса и каждого обособленного подразделения (абз. 1 п. 1 ст. 289НК РФ).

Однако если через обособленное подразделение налог на прибыль вы не уплачиваете (в случае, когда налог перечисляется только через головную организацию или ответственное обособленное подразделение), декларацию по налогу на прибыль по этому обособленному подразделению подавать не нужно (ПисьмоМинфина России от 2 декабря 2005 г. N 03-03-04/2/127).

При наличии обособленного подразделения за пределами РФ организация может уплачивать налог с доходов этого обособленного подразделения в бюджет иностранного государства.

В связи с этим расчет доли прибыли такого обособленного подразделения, предусмотренный п. 2 ст. 288НК РФ, при исчислении налога на прибыль в России не производится. Сумма налога в части, приходящейся на это обособленное подразделение, зачисляется в бюджет РФ по месту нахождения головной организации (п. 2Письма Минфина России от 24 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/4/23)<1>.

--------------------------------

<1> Межуева Т.Н. Строительство. Бухгалтерский и налоговый учет. М.: "Росбух", 2010.

Оформление первичной документации

Применение и оформление первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ регламентируются законодательными и нормативными правовыми актами в области строительства и градостроительства, а также Инструкциямипо заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству.

Ведение первичного учета по унифицированным формам первичной учетной документации распространяется на юридические лица всех организационно-правовых форм и форм собственности, осуществляющие деятельность в отраслях экономики.

Первичные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях.

Коды в формах служат для возможности обобщения и систематизации информации при автоматизированной обработке данных. Коды, по которым нет ссылок на общероссийские классификаторы, проставляются по системе кодирования, принятой в организации.

В соответствии с Порядкомприменения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 24 марта 1999 г. N 20, в унифицированные формы первичной учетной документации (кроме форм по учету кассовых операций), утвержденные Госкомстатом России, организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты. При этом все реквизиты утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной документации остаются без изменения (включая код, номер формы, наименование документа). Удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается.

Вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим организационно-распорядительным документом организации.

Форматы бланков, указанных в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, являются рекомендуемыми и могут изменяться.

При изготовлении бланочной продукции на основе унифицированных форм первичной учетной документации допускается вносить изменения в части расширения и сужения граф и строк с учетом значности показателей, включения дополнительных строк (включая свободных) и вкладных листов для удобства размещения и обработки необходимой информации.

Акт о приемке выполненных работ(форма N КС-2)- применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Акт составляется на основании данных журнала учета выполненных работ(форма N КС-6а)в необходимом количестве экземпляров. Акт подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющих право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика)).

Справка о стоимости выполненных работ и затрат(форма N КС-3)- применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы. Справка составляется в необходимом количестве экземпляров. Один экземпляр - для подрядчика, второй - для заказчика (застройщика, генподрядчика). В адрес финансирующего банка и инвестора справка представляется только по их требованию.

Выполненные работы и затраты в справке отражаются исходя из договорной стоимости.

Справка по форме N КС-3составляется на выполненные в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы и представляется субподрядчиком генподрядчику, генподрядчиком заказчику (застройщику).

В стоимость выполненных работ и затрат включается стоимость строительно-монтажных работ, предусмотренных сметой, а также прочие затраты, не включаемые в единичные расценки на строительные работы и в ценники на монтажные работы (рост стоимости материалов, заработной платы, тарифов, расходов на эксплуатацию машин и механизмов, дополнительные затраты при производстве работ в зимнее время, средства на выплату надбавок за подвижной и разъездной характер работы, надбавки за работу на Крайнем Севере и в приравненных к нему районах, изменение условий организации строительства и т.п.).

В графе 4 стоимость работ и затрат указывается нарастающим итогом с начала выполнения работ, включая отчетный период.

В графе 5 стоимость работ и затрат указывается нарастающим итогом с начала года, включая отчетный период.

В графе 6 выделяются данные за отчетный период.

Данные приводятся в целом по стройке, с выделением данных по каждому входящему в ее состав объекту (пусковому комплексу, этапу).

В справке по требованию заказчика или инвестора приводятся данные по видам оборудования, относящегося к стройке (пусковому комплексу, этапу) К монтажу которого приступили в отчетном периоде. При этом в графе 2 указываются наименование и модель оборудования, а в графах 4, 5, 6 - данные о выполненных монтажных работах.

По строке "Итого" отражается итоговая сумма работ и затрат без учета НДС.

Отдельной строкой указывается сумма НДС.

По строке "Всего" указывается стоимость выполненных работ и затрат с учетом НДС.

Общий журнал работ(форма N КС-6)- применяется для учета выполнения строительно-монтажных работ. Является основным первичным документом, отражающим технологическую последовательность, сроки, качество выполнения и условия производства строительно-монтажных работ.

Ведется на строительстве (при реконструкции, расширении) отдельных или группы однотипных, одновременно строящихся зданий (сооружений), расположенных в пределах одной строительной площадки.

Ведется производителем работ (старшим производителем работ, руководителем смены), ответственным за строительство здания или сооружения. В специализированных строительно-монтажных организациях ведется специальный журнал работ, который находится у ответственных лиц, выполняющих эти работы. По окончании работ специальный журнал передается генеральной подрядной строительной организации.

Титульный листзаполняется до начала строительства генеральной подрядной строительной организацией с участием проектной организации и заказчика. Стоимость работ указывается в договорных ценах.

Список инженерно-технического персонала, занятого на строительстве объекта (разд. 1), составляет руководитель генподрядной строительной организации.

В разд. 2приводится перечень всех актов в календарном порядке.

В разд. 3включаются все работы по частям и элементам зданий и сооружений, качество выполнения которых контролируется и подлежит оценке.