Глава 4. Учетная политика для целей налогообложения

4.1. Налог на добавленную стоимость

Скоро компании начнут принимать и выставлять счета-фактурыв электронном виде. Возможность использования электронных счетов-фактур организациям и индивидуальным предпринимателям предоставил Федеральныйзаконот 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" (Закон N 229-ФЗ).ЗаконN 229-ФЗ внес ряд поправок вст. 169НК РФ, регламентирующую порядок составления и представления счетов-фактур.

В прежней редакции ст. 169НК РФ не было указаний на то, допустимо ли составление счета-фактуры в электронной форме. Возможность представлять документы в электронном виде до принятияЗаконаN 229-ФЗ распространялась только на декларации (п. 3 ст. 80НК РФ), а возможность применения электронной цифровой подписи (ЭЦП) на счетах-фактурах не была предусмотрена. Из этого следовал вывод о том, что если счет-фактура заверен ЭЦП, то он вообще не подписан, соответственно, зачесть НДС на его основании было нельзя, а отсутствие документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, могло повлечь привлечение организации к налоговой ответственности за грубое нарушение правил учета поп. 1илип. 2 ст. 120НК РФ. В случае искажения налоговой базы организации грозило доначисление налогов, пеней, штрафов поп. 3 ст. 120илист. ст. 122,123НК РФ в зависимости от квалификации правонарушения<1>.

--------------------------------

<1> Урман Н. Налоговая оптимизация. Эффективное налоговое планирование. М.: "Налоговый вестник", 2010.

Однако суды не раз подтверждали, что счета-фактуры, завизированные электронной цифровой подписью, правомерны, так как в ст. 169НК РФ не содержалось требование о подписании руководителем и главным бухгалтером налогоплательщика счета-фактуры собственноручно (ОпределениеВАС РФ от 21 декабря 2007 г. N 17220/07).

Согласно новой редакции п. 1 ст. 169НК РФ счет-фактура может быть составлен не только на бумаге, но и в электронном виде. Ап. 6 этой же статьидополнен положением, предусматривающим, что электронный счет-фактура подписывается электронной цифровой подписью руководителя организации (иных уполномоченных лиц) либо индивидуального предпринимателя.

Переход на использование электронных счетов-фактур является добровольным. В электронном виде счета-фактуры составляются по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у них совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих счетов-фактур (п. 1 ст. 169НК РФ).

В соответствии с новой редакцией п. 8 ст. 169НК РФ установление формы счета-фактуры, порядка его заполнения, формы и порядка ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж отнесено к компетенции Правительства РФ.

Новым п. 9 ст. 169НК РФ предусмотрено, что порядок выставления и получения электронных счетов-фактур должен установить Минфин России, а форматы счетов-фактур, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж в электронном виде должна утвердить ФНС России.

С какого же момента можно применять новые положения ст. 169НК РФ? Согласноп. 1 ст. 10Закона N 229-ФЗ данные поправки вступают в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования.ЗаконN 229-ФЗ был опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г. Значит, поправки вст. 169НК РФ вступили в силу 2 сентября 2010 г. Вместе с тем согласноп. 4 ст. 10Закона N 229-ФЗ до принятия документов, предусмотренныхп. п. 8-9 ст. 169НК РФ, счета-фактуры должны составляться и выставляться по старым правилам. Речь идет оформесчетов-фактуры ипорядкеего заполнения, формах ипорядкеведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж (устанавливаются Правительством РФ), а также о порядке выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи (устанавливается Минфином). Кроме того, уже налоговики должны утвердить форматы счета-фактуры, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж в электронном виде. Соответствующие подзаконные нормативные акты будут приняты до конца 2010 г.<1>.

--------------------------------

<1> На момент сдачи книги в печать указанные документы приняты не были.

К преимуществам внедрения электронных счетов-фактур можно отнести снижение затрат на создание, обработку, защиту, пересылку и хранение этих документов. Однако такое нововведение требует и значительных финансовых вложений как со стороны государства, так и самих организаций в части технического и программного обеспечения проекта, технической подготовки и обучения работников бухгалтерии.

С внедрением электронного документооборота счетов-фактур представляется возможной интеграция автоматизированных систем управления деятельностью хозяйствующих субъектов и системы электронного документооборота счетов-фактур. Это послужит мощным стимулом к максимально широкому использованию в электронном виде других документов, на основании которых базируется бухгалтерский, налоговый и финансовый учет.

Чиновники Минфина России осознают, что одним из условий использования документов в электронном виде является возможность их формализации. Кроме того, необходимы изменения в процессуальном законодательстве РФ, закрепляющие использование электронных документов, подписанных электронной цифровой подписью, в качестве доказательств.

В п. п. 5и6 ст. 169НК РФ приведен перечень обязательных реквизитов счетов-фактур, которые поставщик оформляет при отгрузке товаров (работ, услуг). Он состоит из следующих элементов:

1) порядковый номер и дата составления счета-фактуры;

2) наименование, адрес и идентификационные номера поставщика и покупателя;

3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);

6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);

6.1) наименование валюты;

7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, - с учетом суммы налога;

8) стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;

9) сумма акциза по подакцизным товарам;

10) налоговая ставка;

11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога;

13) страна происхождения товара;

14) номер таможенной декларации;

15) подписи руководителя и главного бухгалтера либо иных уполномоченных лиц.

Счет-фактура, в котором нет необходимых реквизитов, не может являться основанием для принятия НДС к вычету (п. 2 ст. 169НК РФ).

Перечень реквизитов счета-фактуры, который выставляется при получении оплаты (в том числе и частичной) в счет предстоящих поставок товаров, работ, услуг, закреплен в п. 5.1 ст. 169НК РФ. К обязательным реквизитам такого "авансового" счета-фактуры относятся:

1) порядковый номер и дата составления счета-фактуры;

2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

3) номер платежно-расчетного документа;

4) наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;

5) сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

6) налоговая ставка;

7) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

Счет-фактура на предоплату также должен быть подписан руководителем и главным бухгалтером организации.

Согласно п. 18Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, счета-фактуры на суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) не составляются, если:

- такие товары (работы, услуги) не облагаются НДС (абз. 5 п. 1 ст. 154НК РФ);

- данные товары (работы, услуги) облагаются по нулевой ставке (абз. 4 п. 1 ст. 154);

- длительность производственного цикла изготовления товаров (работ, услуг) превышает шесть месяцев (абз. 3 п. 1 ст. 154).

Кроме того, не требуется составлять счета-фактуры на полученную предоплату налогоплательщикам, которые освобождены от уплаты НДС согласно ст. 145НК РФ. Однако счета-фактуры на отгрузку товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС, либо выставленные лицами, которые не платят налог в соответствии сост. 145НК РФ, составляются без выделения НДС (п. 5 ст. 168,п. 3 ст. 169НК РФ).

В счете-фактуре, выставляемом при получении предоплаты, прочерки ставятся в строках 3и4, а также в графах 2 - 6, 10 и 11 (Приложение N 1к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 914). Ранее такое правило подтверждалось разъяснениями Минфина России (Письма от 6 марта 2009 г.N 03-07-15/39, от 9 апреля 2009 г.N 03-07-11/103) и судебной практикой (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 марта 2009 г.N А33-15708/07-Ф02-1113/09и ФАС Западно-Сибирского округа от 1 июня 2009 г.N Ф04-3209/2009(7601-А45-34)).

При регистрации такого счета-фактуры в книге продажпрочерки ставятся в графах 5а и 6а (Приложение N 3к Правилам N 914). Покупатель, получивший счет-фактуру на предоплату, ставит прочерки в графах 4, 6, 8а и 9акниги покупок(Приложение N 2к Правилам N 914).

Если у организации нет своих складов, она закупает сырье и материалы, а поставщик их напрямую доставляет на перерабатывающее предприятие, то по общему правилу при выставлении счета-фактуры в строке 4"Грузополучатель и его адрес" пишут наименование и почтовый адрес фактического грузополучателя. В данном случае им будет являться завод-переработчик, то есть встроке 4счета-фактуры следует указать наименование и реквизиты переработчика. Когда помимо переработки компания также оказывает посреднические услуги, причем преимущественно через обособленные подразделения, то в счете-фактуре указывается КПП подразделения, которое непосредственно оказывает услуги клиентам. В строках"Продавец"и"Адрес"ставят реквизиты организации-продавца, то есть головного офиса.

В строке 3"Грузоотправитель и его адрес" необходимо отражать наименование и почтовый адрес структурного подразделения, но только в случае продажи товаров. Если подразделение выполняет работы или оказывает услуги,строку 3заполнять не требуется. Это прямо следует изПравилвыставления счетов-фактур, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 914.

В Приложении 1к данным Правилам закреплено требование отражать встроке 2счета-фактуры полное и сокращенное наименование продавца в соответствии с учредительными документами. ВНКРФ нет подобных ограничений. Вст. 169НК РФ лишь сказано, что в счете-фактуре должны быть наименование, адрес и ИНН налогоплательщика. Минфин России сделал из этого вывод, что встроке 2только полного или только кратного наименования продавца для вычета достаточно (Письмоот 28 июля 2009 г. N 03-07-09/34). С этим согласны и столичные налоговики. УФНС России по г. Москве вПисьмеот 25 ноября 2009 г. N 16-15/123937, в частности, отметило, что с 9 июня 2009 г. вступило в силуПостановлениеПравительства РФ от 26 мая 2009 г. N 451 "О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914".

На основании пп. 2 п. 5 ст. 169НК РФ в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя.

Согласно пп. 2 п. 5.1 ст. 169НК РФ в счете-фактуре, выставляемом при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя.

На основании Приложения N 1к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость N 914 встроке 2счета-фактуры плательщик налога на добавленную стоимость указывает полное и сокращенное наименование продавца в соответствии с учредительными документами.

Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных в п. п. 5,5.1и6 ст. 169НК РФ.

Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. п. 5и6 ст. 169НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом. Об этом сказано вп. 2 ст. 169НК РФ.

Если при заполнении строки 2счета-фактуры плательщик НДС - продавец указал только полное или только сокращенное наименование, соответствующее учредительным документам, то данный счет-фактура не является основанием для отказа в принятии к вычету суммы налога, предъявленной продавцом.

Стоимость бесплатного корпоратива для работников - это безвозмездно переданная услуга, на которую начисляется НДС. Не позднее пяти дней после оказания услуги оформляют счет-фактуру (пп. 1 п. 3 ст. 169,п. 3 ст. 168НК РФ). В нем указывают рыночную стоимость услуг, а также сумму НДС, рассчитанную к уплате в бюджет. Выставленный счет-фактуру регистрируют вкниге продажв том периоде, когда были оказаны услуги. Если компания для корпоратива закупала товары или услуги сторонней организации, то НДС по ним можно принять к вычету.

Сумму НДС и цену товаров (работ, услуг) в счете-фактуре отражают в рублях и копейках. При этом все значения округляют по правилам арифметики: до 50 коп. - в меньшую сторону, а 50 коп. и более - в большую (ПисьмоМинфина России от 9 апреля 2010 г. N 07-02-06/40.

НКРФ не позволяет округлять показатели счета-фактуры до целых рублей. Это касается не только сумм налога, но и цены товара. Во многих инспекциях налоговики придерживаются такой позиции и отказывают в вычетах по округленным счетам-фактурам. Однако есть прецеденты, когда компании отстаивали вычеты по таким документам. Они приводили следующие доводы: в некоторых бухгалтерских программах по составлению счетов-фактур округление проводится автоматически (ПостановлениеФАС Западно-Сибирского округа от 17 апреля 2006 г. N Ф04-1769/2006(21255-А45-34)). Но подобные решения единичны, поэтому для вычета покупателю безопаснее все-таки попросить поставщика выставить счет-фактуру в рублях и копейках. Самого продавца это освободит от вопросов проверяющих, если в счете-фактуре сумма налога при округлении уменьшилась.

Нередко продавец и покупатель устанавливают в договоре цену товара, работ или услуг с условием "включая НДС", а затем исходя из оговоренной итоговой цены уже считают налог (например, по формуле: НДС = цена товара : 118% x 18%). В этом случае сумма НДС может получиться дробной, в том числе с тремя и более знаками после запятой. Такую сумму продавец может округлить до двух знаков после запятой. Это признают и суды.

Пример. В споре, когда налоговая инспекция отказала компании в вычетах по счетам-фактурам с округлением до двух знаков после запятой, апелляционная инстанция, а затем и кассационная поддержали компанию (ПостановлениеФАС Московского округа от 8 мая 2009 г. N КА-А40/3597-09).

Пункт 2 ст. 169НК РФ не обязывает выставлять счета-фактуры только на одном листе. Главное - обеспечить сквозную нумерацию листов счета-фактуры.

Пример. ООО "Физалис" закупило крупную партию товаров. Из-за большого количества наименований товаров счет-фактуру поставщик выставил организации на нескольких листах. Причем подписи руководителя и главного бухгалтера стоят на последнем листе. Насколько правильно такое оформление и может ли ООО "Физалис" принять по такому счету-фактуре НДС к вычету?

В ПисьмеУФНС России по г. Москве от 10 июля 2009 г. N 16-15/070874 отмечается, что вп. 2 ст. 169НК РФ не предусмотрена обязанность плательщика НДС выставлять счета-фактуры только на одном листе. В связи с этим составление счета-фактуры на нескольких листах с указанием реквизитов"Руководитель организации"и"Главный бухгалтер"на последнем листе не является нарушением порядка оформления счета-фактуры. Поэтому причин для отказа в вычете сумм НДС, указанных в таком счете-фактуре, нет. Главное - обеспечить сквозную нумерацию листов счета-фактуры.

Аналогичное мнение высказано в ПисьмеМинфина России от 15 мая 2006 г. N 03-04-09/11.

При исчислении НДС сторонами посреднических договоров и, в частности, когда комитент (принципал) реализует товары по договору комиссии (агентскому договору) от имени комиссионера (агента), именно посредник будет выставлять от своего имени счета-фактуры покупателям. Причем в книге продажданные документы не регистрируются, за исключением счетов-фактур, составленных лицами, указанными вп. п. 4и5 ст. 161НК РФ (п. 24Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 914).

Как правило, вопросов у посредников при составлении счетов-фактур на реализованные товары не возникает - здесь действует общий порядок, предусмотренный п. 3 ст. 168,ст. 169иПравиламиN 914. ВПисьмеФНС России от 4 февраля 2010 г. N ШС-22-3/85@ главное налоговое ведомство страны лишний раз его напомнило:

- в строке 1проставляется дата выписки документа комиссионером (агентом) в соответствии с номером, указанным в хронологическом порядке;

- в строках 2,2аи2бфиксируются наименование и место нахождения комиссионера (агента) в соответствии с учредительными документами, его идентификационный номер и код причины постановки на учет;

- строка 5заполняется в случае получения оплаты (в полной сумме либо частично) в счет предстоящей поставки товаров. Здесь указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура) о перечислении покупателем предварительной оплаты комиссионеру (агенту). Если комиссионер (агент) получил предоплату в безденежной форме, при заполнении счета-фактуры по указаннойстрокеон проставляет прочерк;

- в строках 3,4,6,6аи6б, а также в графах 1 - 11 указываются данные в соответствии сПравиламиведения книг покупок и книг продаж.

Чаще всего торговля осуществляется на условиях полной либо частичной предоплаты. А раз так, то в ход идут особые правила: продавцу следует выписать счет-фактуру на имя покупателя на сумму полученной предоплаты в счет предстоящей отгрузки товара (в противном случае - при отсутствии "авансового" счета-фактуры - покупатели не смогут реализовать право на получение налогового вычета по суммам предоплаты, предоставленное им п. 12 ст. 171НК РФ). Вправе ли это сделать комиссионер (агент)?

В ходе исполнения договора комиссии комиссионер, участвующий в расчетах, выполняет перед покупателями все обязанности, возложенные гл. 21НК РФ на комитента.

Комиссионер (агент), реализующий товар по договору от своего имени, выступает в качестве продавца и при получении от покупателей предоплаты должен выставлять им "авансовые" счета-фактуры (п. 24Правил ведения книг покупок и книг продаж N 914). При этом в счете-фактуре на предоплату, который выставляется покупателю, посредник указывает свои реквизиты как продавец. Данный счет-фактуру комиссионер подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур, а вкниге продажне регистрирует.

В вышеназванном ПисьмеN ШС-22-3/85@ ФНС России указывает, как следует оформить "авансовый" счет-фактуру посреднику: в "шапке" документа встроках 3и4(наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя соответственно) надо поставить прочерки. Сами графы заполняются так:

- в графе 1 указывается наименование поставляемых товаров;

- в графах 2 - 6 ставятся прочерки;

- в графе 7 - налоговая ставка, определяемая в соответствии с п. 4 ст. 164НК РФ (10/110 или 18/118);

- в графе 8 фиксируется соответствующая сумма налога;

- в графе 9 указывается сумма полученной оплаты, частичной оплаты с учетом НДС;

- в графах 10 и 11 ставятся прочерки.

Счет-фактура (на реализацию либо полученную предоплату) должен быть подписан комиссионером (агентом), а именно руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры комиссионером (агентом) - индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается им лично с указанием реквизитов свидетельствао государственной регистрации ИП.

Не забыли налоговики лишний раз напомнить и о правилах применения вычета НДС покупателями товаров, перечислившими аванс в счет предстоящей отгрузки товара продавцу-посреднику (пп. "г" п. 1Письма ФНС России N ШС-22-3/85@).

Налоговые вычеты, предусмотренные п. 12 ст. 171НК РФ, покупатель вправе применить при наличии:

- счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров;

- документов, подтверждающих фактическое перечисление покупателем комиссионеру (агенту) сумм оплаты (полной либо частичной) в счет предстоящих поставок;

- договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Иногда контролеры излишне придирчивы к покупателям, отказывая в вычете "авансового" НДС по причине отсутствия документа о перечислении предоплаты (такое возможно при выплате аванса "налом"). В Письмеот 6 марта 2009 г. N 03-07-15/39 Минфин России так и отметил: при осуществлении предварительной оплаты (частичной оплаты) наличными денежными средствами вычет налога по ней не производится, поскольку в данных случаях у покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав) отсутствует платежное поручение.

В указанном Письме(как и вПриложении 1к Правилам N 914) среди прочих документов, подтверждающих наличие предоплаты, назван кассовый чек. Это явно указывает на то, что предоплата, осуществленная "живыми" деньгами (а не с помощью перечисления на расчетный счет), не может быть препятствием к зачету "авансового" НДС. В то же время вПравилахведения книг покупок и книг продаж нет ни слова о том, как надо заполнятьстроку 5счета-фактуры в случае получения наличной предварительной оплаты (в отличие, например, от неденежного аванса: здесь в указаннойстрокенадо поставить прочерк). Поэтому не исключено, что претензии по данному поводу все-таки возможны.

Комитенты (принципалы) учитывают суммы, полученные комиссионером от покупателей в счет предстоящей отгрузки, в целях исчисления НДС в составе поступившей предоплаты. Поэтому комитент (принципал) на основании "авансового" счета-фактуры, выписанного комиссионером (агентом) в адрес покупателя, должен составить собственный счет-фактуру на сумму предоплаты, полученной для него посредником от этого покупателя.

Счета-фактуры, составленные комитентом (принципалом) для посредника (как при получении предоплаты в счет предстоящей отгрузки, так и при реализации товаров), должны выглядеть следующим образом (пп. "в" п. 1Письма N ШС-22-3/85@):

- в строке 1комитентом (принципалом) указывается дата выписки счета-фактуры, проставленная в "посредническом" (для покупателя) счете-фактуре, номер документа при этом указывается в хронологическом порядке;

- в строках 2,2аи2бпроставляются наименование и место нахождения комитента (принципала) в соответствии с учредительными документами, идентификационный номер и код причины постановки его на учет;

- в строках 3-6(в том числе6аи6б), графах 1 - 11 комитентом (принципалом) указываются данные, соответствующие данным из счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом).

Данные счета-фактуры регистрируются комитентом (принципалом) в книге продажи отражаются вдекларациипо НДС.

К сожалению, в Правилахведения книг покупок и книг продаж ничего не говорится о том, как вести документооборот по договорам комиссии и агентским договорам по закупке товара для комитента (принципала). Этим вопросам чиновники время от времени посвящают свои акты (Письма Минфина России от 2 октября 2009 г.N 03-07-11/246, от 17 сентября 2009 г.N 03-07-09/47). Не стало исключением и рассматриваемое разъяснение ФНС России.

Прежде всего главное налоговое ведомство страны, сославшись на п. 24Правил N 914, отметило, что порядок, приведенный в нем, целесообразно применять при приобретении для комитента (принципала) товаров, работ, услуг, имущественных прав по договору комиссии (агентскому договору), предусматривающему приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента).

Счет-фактура на реализованные комиссионеру (агенту) товары составляется продавцом в общеустановленном порядке.

А вот при составлении счета-фактуры комиссионером (агентом) покупателю - комитенту (принципалу) следует указать:

- в строке 1- дату выписки счета-фактуры, соответствующую дате выписки счета-фактуры, выставленного продавцом комиссионеру (агенту). Порядковый номер счета-фактуры указывается комиссионером (агентом) в хронологическом порядке;

- в строках 2,2аи2б- наименование и место нахождения продавца в соответствии с учредительными документами, идентификационный номер и код причины постановки на учет продавца;

- в строках 3и4- данные в соответствии сПравиламиведения книг покупок и книг продаж.

Строка 5заполняется в случае получения предоплаты (полной, частичной) в счет предстоящей поставки товаров. При этом здесь указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура), соответствующие реквизитам, указанным в счете-фактуре продавца, а также реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека о перечислении комитентом (принципалом) предварительной оплаты комиссионеру (агенту).

При получении продавцом оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров с применением безденежной формы расчетов по строке 5счета-фактуры, составленного комиссионером (агентом), проставляется прочерк.

Далее счет-фактура заполняется так:

- в строках 6,6аи6буказываются данные о покупателе (комитенте, принципале) в соответствии сПравиламиведения книг покупок и книг продаж;

- в графах 1 - 11 комиссионером (агентом) указываются данные, соответствующие данным из счетов-фактур, выставленных продавцом комиссионеру (агенту).

Счет-фактуру должны подписать уполномоченные на то лица.

Если посредник предварительно оплачивает товар, то при составлении счета-фактуры комиссионером (агентом) комитенту (принципалу):

- в строке 1указывается дата, соответствующая дате выписки счета-фактуры, выставленного продавцом комиссионеру (агенту). Порядковый номер документа (понятно) проставляется в хронологическом порядке;

- в строках 2,2аи2б- наименование, место нахождения продавца в соответствии с учредительными документами, идентификационный номер и код причины постановки на учет;

- в строках 3и4ставятся прочерки;

- в строке 5указываются реквизиты платежно-расчетного документа или кассового чека, соответствующие реквизитам, указанным в счете-фактуре продавца (то есть "платежки" или кассового чека о перечислении продавцу комиссионером (агентом) оплаты), а также реквизиты подобных документов о перечислении комитентом (принципалом) предоплаты комиссионеру (агенту). В случае безденежных расчетов в этойстрокеставится прочерк;

- в строках 6,6аи6бфиксируют данные о покупателе (комитенте, принципале) в соответствии сПравиламиведения книг покупок и книг продаж;

- в графах 1 - 11 комиссионером (агентом) указываются данные, соответствующие данным из счетов-фактур, выставленных продавцом комиссионеру (агенту).

Комиссионеры (агенты), реализующие (приобретающие) товары по договорам с комитентом (принципалом), предусматривающим реализацию (приобретение) товаров от имени комиссионера (агента), и не являющиеся плательщиками НДС в соответствии с НКРФ или использующие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика пост. 145НК РФ, счета-фактуры при реализации (приобретении) товаров составляют в соответствии сп. п. 1и2Письма N ШС-22-3/85@.

Не осталась без внимания ситуация, когда доверители (принципалы) реализуют товары по договору поручения (агентскому договору) от своего имени (п. 4Письма N ШС-22-3/85@).

В этом случае они выставляют покупателям соответствующие счета-фактуры в общеустановленном порядке как при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок, так и при реализации товаров.

Продавцы, реализующие товары по договору, предусматривающему их приобретение доверителем (принципалом) через поверенного (агента) от имени доверителя (принципала), выставляют покупателям-доверителям (принципалам) соответствующие счета-фактуры в общеустановленном порядке как при получении предоплаты, так и при реализации товаров.

При составлении комиссионером (агентом, поверенным) счета-фактуры на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания посреднических услуг необходимо учитывать следующее. Если таковая (предоплата) произведена комитентом (принципалом, доверителем) денежными средствами, то при составлении счета-фактуры комиссионером (агентом, поверенным) в строке 5указываются номер и дата составления "платежки", свидетельствующей о перечислении комитентом (принципалом, доверителем) указанной предоплаты.

Если посредник получает оплату (в полной либо частичной сумме) в счет предстоящего оказания посреднических услуг от комитента (принципала, доверителя) неденежными средствами (в том числе и при проведении расчетов между сторонами посреднического договора, при которых вознаграждение осуществляется в форме удержания комиссионером, агентом, поверенным определенной суммы с учетом НДС из денежных средств, подлежащих перечислению комитенту, принципалу, доверителю), то при составлении счета-фактуры в строке 5проставляется прочерк.

Безвозмездная передача товаров, работ или услуг признается реализацией, и в большинстве случаев с такой операции необходимо уплатить НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146НК РФ). При этом компания, бесплатно передающая имущество, выставляет счет-фактуру в двух экземплярах. Вп. 5 ст. 169НК РФ названы обязательные реквизиты счета-фактуры, среди которых - цена за единицу без налога (пп. 7 п. 5 ст. 169НК РФ). Вместе с тем при безвозмездной передаче цена имущества или работы равна нулю, поэтому может возникнуть проблема, связанная с заполнением названногореквизита.

При безвозмездной передаче налоговую базу по НДС исчисляют по ценам, определенным на основании ст. 40НК РФ, то есть рыночным. Поэтому передающая сторона отражает в счете-фактуре именно рыночную цену имущества. На эту же цену компания начислит НДС. Сам налог компания заплатит в бюджет из собственных средств (ПисьмоМинфина России от 16 апреля 2009 г. N 03-07-08/90).

Точка зрения главного финансового ведомства весьма логична. Выставленный счет-фактуру регистрируют в книге продаж, на основании которой потом составляют декларацию по НДС. Если цена в счете-фактуре будет равна нулю, это исказит данныекниги, и они не совпадут с декларацией.

Второй экземпляр счета-фактуры компания передает принимающей стороне. Но получатель бесплатного имущества НДС к вычету по нему поставить не сможет. Во-первых, налог платит передающая компания. Во-вторых, полученный счет-фактуру на безвозмездную передачу нельзя регистрировать в книге покупок(п. 11Правил N 914). Его регистрируют только в журнале полученных счетов-фактур. Чтобы компания, которая получает имущество, случайно не зарегистрировала документ вкниге покупоки не приняла по нему НДС к вычету, в счете-фактуре лучше дополнительно отметить, что он на безвозмездную передачу, например, в самом названии документа.

Когда компания дарит подарки сотрудникам, то сведения о покупателе можно не заполнять. Тогда в этих строках счета-фактуры ставят прочерки (ПисьмоМинфина России от 5 июля 2007 г. N 03-07-11/212).

В Письмеот 8 февраля 2010 г. N 03-07-09/08 Минфин России разъяснил, как заполнить счет-фактуру при оказании услуг лизинга.

В соответствии с пп. 5 п. 5 ст. 169НК РФ в счете-фактуре указывается наименование поставленных (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг).

Согласно ст. 2Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 64-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" договором лизинга является договор, в соответствии с которым арендодатель (лизингодатель) обязуется предоставить арендатору (лизингополучателю) определенное имущество за плату во временное владение и пользование.

Таким образом, в графе 1 "Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права" счета-фактуры, по нашему мнению, следует указывать: "Услуги по предоставлению имущества во временное владение и пользование".

В соответствии с Федеральным закономот 17 декабря 2009 г. N 318-ФЗп. 2 ст. 169НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие идентификации наименований услуг, не являются основанием для отказа в вычете НДС. В связи с этим наличие в графе 1счета-фактурыформулировки "Лизинговый платеж за временное владение и пользование имуществом по договору лизинга N... от...", по мнению чиновников, не противоречит вышеуказанной нормест. 169НК РФ.

Плательщик НДС может участвовать в обороте импортной продукции. Тогда согласно пп. 13и14 п. 5 ст. 169НК РФ в счетах-фактурах должны быть указаны страна происхождения товаров и номер таможенной декларации в отношении товаров, страной происхождения которых не является территория Российской Федерации.

В соответствии с Приложением 1к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, страна происхождения товаров указывается в графе 10 счета-фактуры, а номер таможенной декларации - в графе 11.

В ПисьмеМинфина России от 19 февраля 2010 г. N 03-07-09/10 разъясняется, что отражение в указанных графах, соответственно, нескольких наименований стран происхождения товаров и нескольких номеров таможенных деклараций, в которых указано количество товаров, относящихся к соответствующей таможенной декларации, не следует рассматривать как нарушение порядка заполнения счета-фактуры.

Если счет-фактура содержит большое количество наименований товаров, ввезенных на территорию Российской Федерации из разных стран и по разным таможенным декларациям, то на основании п. 8Правил N 914 счета-фактуры, полученные от продавца, подлежат регистрации вкниге покупокпо мере возникновения права на налоговые вычеты. При этом согласноПриложению 2Правил в графе 6книги покупокуказываются сведения о стране происхождения товара и номере таможенной декларации для товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации. Исключений из общего порядка ведениякниг покупокв указанном случае не предусмотрено, следовательно, все показатели счета-фактуры, полученного от продавца, налогоплательщику следует отражать в соответствующих графахкниги покупок.

Законодательство не запрещает оформлять счета-фактуры комбинированным способом. То есть документ может быть заполнен частично на компьютере, частично от руки. На это указывается в п. 14Правил N 914. Но при этом счет-фактура, по которому организация применяет вычеты, должен полностью соответствовать счету-фактуре, на основании которого продавец начисляет налог в бюджет, то есть счета-фактуры, составленные комбинированным способом, должны быть одинаковыми у продавца и покупателя. Иначе налоговые органы могут классифицировать запись, внесенную вручную, как исправление документа.

Объект налогообложения и налоговая база

Штрафы, полученные покупателем от поставщика, например, за несвоевременную поставку, некачественно выполненные работы налогом не облагаются, ведь такие суммы не связаны с оплатой товаров. Согласны с этим и налоговики (ПисьмоУФНС России по г. Москве от 7 февраля 2008 г. N 19-11/11309).

А вот штрафы, которые получает поставщик от покупателя, в частности, за несвоевременную оплату товаров, по мнению чиновников, нужно облагать НДС (пп. 2 п. 1 ст. 162НК РФ). Они считают, что в таких случаях санкции как раз связаны с оплатой товаров. Но суды такую позицию опровергают (ПостановлениеПрезидиума ВАС РФ от 5 февраля 2008 г. N 11144/07).

Сумма бонусов и скидок увеличивает налоговую базу по НДС.

Пример. Магазин получал от поставщиков бонусы и скидки. Инспекция посчитала, что их суммы связаны с платой за реализованные товары, а значит, должны включаться в налоговую базу по НДС. Основанием в данном случае выступает пп. 2 п. 1 ст. 162НК РФ. Судьи ФАС Поволжского округа согласились с выводом проверяющих (Постановлениеот 10 января 2008 г. N А65-9662/07).

Финансовое министерство и ФНС России еще в середине позапрошлого года согласовали позицию по вопросу исчисления НДС в отношении бонусов и скидок, предоставляемых поставщиками товаров. ПисьмоМинфина России от 26 июля 2007 г. N 03-07-15/112 было доведено до сведения территориальных налоговых органовПисьмомФНС России от 30 августа 2007 г. N ШС-6-03/688@. Чиновники разграничили бонусы на два вида - выплачиваемые за фактически оказанные магазином услуги и не связанные с оплатой за реализованные товары.

Если предоставление премий или скидок направлено на продвижение товаров, то, по мнению чиновников, магазин в этом случае выполняет за вознаграждение конкретные действия, например, выкладывает товар так, чтобы привлечь дополнительное внимание покупателей к наименованию и ассортименту продукции поставщика-продавца. В этом случае, по сути, магазин фактически оказывает услугу, которая должна облагаться НДС.

Но есть и другие скидки, которые не связаны с оказанием услуг по рекламе и продвижению товаров. Например, за факт заключения с продавцом договора поставки, за поставку товаров во вновь открывшиеся магазины торговой сети, за включение товарных позиций в ассортимент магазинов и т.п. Такие скидки, по мнению чиновников, налоговую базу покупателя товаров не увеличивают.

Подтвердил правильность подобных рассуждений и ФАС Поволжского округа. Правда, в рассматриваемом деле судьи не стали разбираться, фактически оказывал торговый дом услуги или нет. В пользу налоговиков сыграл тот факт, что в выставленных на имя магазина счетах-фактурах поставщики отражали суммы предоставленных бонусов и выделяли из их сумм НДС. И совсем некстати судьи сослались на пп. 2 п. 1 ст. 162НК РФ. Речь в нем идет о суммах, которые помимо выручки компания получает за реализованные товары. Между тем магазин выручку не получает, он приобретает товары. Поэтому приведеннаянормане совсем уместна. Более того, если рассуждать, что магазин оказал услугу, то именно он должен был выставить поставщику счет-фактуру, а не наоборот, как это подразумевается в судебном решении.

Должна ли неустойка включаться в налоговую базу? Приведем следующий пример.

Пример. Компания получила неустойку от контрагента, вовремя не заплатившего за оказанные услуги. Проверяющие посчитали, что она связана с платой за реализованные услуги. Поэтому на основании пп. 2 п. 1 ст. 162НК РФ сумму неустойки компания обязана была включить в налоговую базу по НДС. Доказать обратное налогоплательщику удалось только в ВАС РФ. ВПостановленииот 5 февраля 2008 г. N 11144/07 Президиум ВАС РФ сослался нап. 1 ст. 154НК РФ, согласно которому налоговую базу необходимо определять исходя из цен, установленных контрагентами в договоре. Неустойка является мерой ответственности и не связана с оплатой товара, поэтомупп. 2 п. 1 ст. 162НК РФ в данном случае неприменим.

Примеров решений, которые выносились в пользу компаний, более чем достаточно. Однако до ВАС РФ подобные споры обычно не доходили. Теперь же у компаний для налоговиков появился весьма существенный аргумент в виде постановления высшей судебной инстанции. Причем даже если проверяющих он не убедит, то судьи в любом случае учтут позицию Президиума ВАС РФ.

В некоторых случаях штрафы и пени за нарушение условий хозяйственных договоров являются элементом налогового планирования. Речь идет о способе, когда общая сумма по договору делится на оплату товара и штрафные санкции. Чтобы исключить подозрения у проверяющих, необходимо соблюдать технику налоговой безопасности.

Во-первых, размер штрафа должен быть соразмерен нарушениям. Во-вторых, условия договора не должны быть заведомо невыполнимыми. И наконец, в-третьих, часто применять этот способ налоговой оптимизации не стоит.

Налоговики считают, что для распределения НДС надо брать выручку текущего квартала, ведь НК РФ предписывает распределять входной НДС исходя из выручки, полученной за налоговый период (п. 4 ст. 170НК РФ), а налоговым периодом по НДС считается квартал. Поэтому расчет пропорции за период, отличный от квартала, будет противоречитьп. 4 ст. 170НК РФ.

Пример. У организации есть как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции. Пропорцию для учета входного НДС она определяла по итогам месяца. Можно ли и дальше использовать этот порядок, если он будет закреплен в учетной политике?

Такой порядок распределения НДС может повлечь спор с налоговым инспектором.

С другой стороны, если брать пропорцию за текущий квартал, то первоначальную стоимость придется формировать раньше, чем можно будет рассчитать пропорцию. Из-за этого НДС нельзя будет сразу включить в первоначальную стоимость. Поэтому по окончании квартала ее придется либо корректировать, либо списывать НДС на расходы, что также противоречит правилам бухгалтерского и налогового учета. Наиболее оптимально в этом случае рассчитывать пропорцию по данным предыдущего квартала. Это позволит правильно сформировать первоначальную стоимость основного средства и выполнить требования п. 4 ст. 170НК РФ.

К сожалению, налоговики в своих разъяснениях придерживаются иного мнения и убеждены, что использовать выручку предыдущего квартала для расчета пропорции нельзя (ПисьмоУФНС России по г. Москве от 29 декабря 2007 г. N 19-11/125469).

Оформление счетов-фактур

В счете-фактуре в числе прочих обязательных реквизитов должны присутствовать адреса продавца и покупателя. Они должны быть идентичны тем, которые отражены в их учредительных документах. В уставе компаний, зачастую в адресах, присутствуют слова "Российская Федерация". По мнению Минфина России, счета-фактуры, в которых в адресах продавца и покупателя эти слова отсутствуют, все равно признаются составленными верно (Письмоот 31 марта 2008 г. N 03-07-11/129).

Налоговики убеждены, что положения п. 7 ст. 168НК РФ не распространяются на случаи, когда товары, работы или услуги приобретают компании и индивидуальные предприниматели. Якобы эти лица делают покупки для ведения предпринимательской деятельности и к категории "население" не относятся, поэтому продавец обязан выставлять им счета-фактуры.

Пример. Налоговая инспекция отказала предпринимателю в налоговом вычете НДС по кассовому чеку при отсутствии счета-фактуры. Первая, апелляционная и кассационная инстанции поддержали налоговиков. Настойчивому предпринимателю удалось доказать свое право на вычет лишь в ВАС РФ.

Судьи отметили, что при продаже товаров населению за наличный расчет розничный продавец не должен выписывать счет-фактуру (п. 7 ст. 168НК РФ), поэтому покупатель вправе подтвердить право на вычет кассовым чеком (ПостановлениеПрезидиума ВАС РФ от 13 мая 2008 г. N 17718/07).

Пленум ВАС РФ почти пять лет назад разъяснил, что при наличных расчетах населением считаются не только обычные граждане, но и предприниматели (п. 4Постановления от 31 июля 2003 г. N 16). Несмотря на это, были примеры судебных решений, где налоговикам удавалось отстоять свою точку зрения (ПостановлениеФАС Московского округа от 13 сентября 2007 г. N КА-А40/9377-07). Теперь с появлениемПостановленияN 17718/07 решений против предпринимателей быть не должно.

Что касается компаний, то окружные суды практически всегда признавали право на вычет НДС по кассовому чеку, квитанции или бланку строгой отчетности, отмечая при этом, что счет-фактура не является единственным документом, подтверждающим право на вычет (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 14 ноября 2007 г. N А56-33572/2006, ФАС Московского округа от 14 августа 2007 г.N КА-А40/7956-07, ФАС Уральского округа от 5 сентября 2006 г.N Ф09-7751/06-С2). Естественно, речь идет о ситуациях, когда товары или услуги приобретали за наличные денежные средства сотрудники организации или иные уполномоченные ею физические лица.

При составлении счета-фактуры по услугам невозможно заполнить строки 3"Грузоотправитель" и4"Грузополучатель", ведь такой информации нет и быть не может. А вПравилахсоставления счетов-фактур не сказано, как действовать в таком случае.

Минфин России в Письмеот 24 апреля 2006 г. N 03-04-09/07 отмечает, что при оказании услуг и речи быть не может о какой-либо отгрузке. Поэтому в данном случае встроках 3и4счета-фактуры нужно ставить прочерки. Так поступают 65 процентов фирм.

Другие компании (их 20 процентов) считают, что в пп. 3 п. 5 ст. 169НК РФ прямо сказано: строкио грузополучателеигрузоотправителезаполнять необходимо. И поскольку на местах инспекторы зачастую не разрешают оставлять "пустоты", лучше в этих строках писать исполнителя и заказчика. Тем более что вПисьмеот 24 апреля 2006 г. N 03-04-09/07 Минфин не признает это нарушением.

Существует еще одна позиция, которой придерживается примерно 15 процентов организаций: НКРФ не предусматривает, что при отсутствии отдельных сведений в счете-фактуре следует проставлять прочерки. А так как при оказании услуг информация о грузополучателе и грузоотправителе отсутствует вовсе, то встроках 3и4счета-фактуры вообще ничего не надо ставить. Это подтвердил и ФАС Западно-Сибирского округа вПостановленииот 22 октября 2007 г. N Ф04-2452/2007(39555-А03-25).

По исправленному счету-фактуре компания вправе предъявить НДС к вычету не ранее даты, когда устранены ошибки в документе. Так считают инспекторы. Компания с этим, естественно, не согласилась и пошла в суд. В первой инстанции ей удалось отстоять свое право на вычет по первоначальному счету-фактуре. Однако кассационная инстанция в этом вопросе поддержала налоговую инспекцию. Президиум ВАС РФ отменил Постановлениекассации, оставив в силе решение суда первой инстанции (Постановлениеот 4 марта 2008 г. N 14227/07). ВАС РФ подтвердил, что в ситуации, когда счет-фактура исправлен, право на вычет у компании сохраняется в том периоде, когда этот счет-фактура изначально выписан.

Наличие правильно оформленного счета-фактуры является одним из оснований для налогового вычета по НДС (п. 2 ст. 169,п. 1 ст. 172НК РФ). Поэтому чиновники убеждены, что исправленный счет-фактуру покупатель должен зарегистрировать вкниге покупокв том налоговом периоде, когда этот документ получен, и в том же квартале может поставить НДС к вычету (Письма Минфина России от 26 июля 2007 г.N 03-07-15/112, ФНС России от 6 сентября 2006 г.N ММ-6-03/896@).

В большинстве случаев судьи выносили решения в пользу компаний, отмечая, что право на вычет возникает в периоде, в котором продавец выписал первоначальный счет-фактуру (Постановления ФАС Уральского округа от 19 февраля 2007 г. N Ф09-805/07-С2, ФАС Московского округа от 2 октября 2006 г.N КА-А40/9375-06). Но есть примеры решений, в которых судьи были солидарны с налоговиками (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 февраля 2008 г.N А33-5679/07-Ф02-354/08, ФАС Западно-Сибирского округа от 4 октября 2006 г.N Ф04-6485/2006(26974-А46-31)). Теперь же, когда Президиум ВАС РФ встал на сторону налогоплательщиков, оспорить решения ИФНС будет проще.

Президиум ВАС РФ рассматривал ситуацию, когда в счете-фактуре исправили адрес покупателя - ошибку, которая не повлияла на сумму вычета, поэтому разговора об "уточненке" не велось. Но если необходимо скорректировать сумму НДС, то тогда надо будет оформить дополнительный листк книге покупок, в котором аннулируется первая запись о счете-фактуре, затем зарегистрировать исправленный документ и, соответственно, подать уточненную декларацию. Чтобы не афишировать исправления в счете-фактуре, можно попросить продавца оформить новый счет-фактуру с той же датой и номером. Конечно, такой порядок исправления счетов-фактур прямо не предусмотрен вПравилах, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, тем не менее отказать в вычете на основании такого замененного счета-фактуры налоговики не смогут (Постановления ФАС Уральского округа от 3 декабря 2007 г.N Ф09-9910/07-С2, ФАС Волго-Вятского округа от 18 февраля 2008 г.N А17-2826/5-2006).

Если компания на "упрощенке" выставила покупателю счет-фактуру с НДС, то должна перечислить этот налог. Но покупатель права на вычет по такому документу не имеет. Чиновники изобрели новый аргумент в пользу этой своей позиции (ПисьмоФНС России от 6 мая 2008 г. N 03-1-03/1925).

В указанном Письмерассматривается ситуация, когда некоммерческая организация - фонд применяет упрощенную систему налогообложения. Являясь исполнителем по договору на оказание услуг, фонд выставляет заказчику по его просьбе счет-фактуры с выделенной суммой налога на добавленную стоимость.

Налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в соответствии со ст. 143НК РФ признаются:

- организации;

- индивидуальные предприниматели;

- лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексомРоссийской Федерации. В соответствии сп. 2 ст. 346.11Кодекса организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

Пунктом 3 ст. 169Кодекса предусмотрено, что составлять счета-фактуры обязаны налогоплательщики налога на добавленную стоимость, реализующие товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации.

В этой связи организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) составлять и выставлять счета-фактуры не должны.

В соответствии с пп. 1 п. 5 ст. 173Кодекса в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога на добавленную стоимость лицами, не являющимися налогоплательщиками, сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Таким образом, в случае выставления фондом, применяющим упрощенную систему налогообложения, покупателю товаров (работ, услуг) счета-фактуры с выделением суммы налога на добавленную стоимость вся сумма налога, указанная в этом счете-фактуре, подлежит уплате в бюджет.

Права на вычет налога на добавленную стоимость предъявленного по такому счету-фактуре по приобретенным покупателем товарам (работам, услугам) у налогоплательщика налога на добавленную стоимость (покупателя) не возникает, так как на основании п. 2 ст. 171Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщиком налога на добавленную стоимость (продавцом), в соответствии сп. 1 ст. 168Кодекса налогоплательщику налога на добавленную стоимость (покупателю) при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В этой связи суммы налога, предъявленные налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, налогоплательщику налога на добавленную стоимость, вычетам не подлежат, так как лицо, применяющее упрощенную систему налогообложения, первоначально не признается налогоплательщиком налога на добавленную стоимость.

Кроме того, п. 2 ст. 169Кодекса счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленногоп. п. 5и6 ст. 169Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В п. 5 ст. 169Кодекса предусмотрено, что в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика налога на добавленную стоимость.

Таким образом, в счете-фактуре продавца, не являющегося налогоплательщиком налога на добавленную стоимость, не могут быть правильно отражены показатели, предусмотренные п. 5 ст. 169Кодекса.

Позиция ФНС представляется достаточно спорной.

Во-первых, пени и штрафы, которые налоговики начисляют, если компания вовремя НДС не перечислит и не отчитается по нему, суды единодушно признают незаконными. Обоснование - за неуплату НДС и несдачу по нему деклараций нельзя наказывать организацию, которая по закону не является плательщиком этого налога (ОпределениеВАС РФ от 26 марта 2008 г. N 3957/08, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15 апреля 2008 г.N Ф04-2473/2008(3806-А81-43), ФАС Уральского округа от 26 марта 2008 г.N Ф09-1826/08-С2и др.).

Во-вторых, согласно п. 7 ст. 84НК РФ каждому присваивается единый по всем видам налогов и сборов ИНН. О каком идентификационном номере налогоплательщика налога на добавленную стоимость идет речь вПисьме, непонятно. Такого отдельного ИНН не бывает. Кроме того, вп. 5 ст. 169НК РФ сказано, что в счете-фактуре должен стоять ИНН налогоплательщика. Никаких уточняющих оговорок о том, что это должен быть именно плательщик НДС, нет. Поэтому разст. 173НК РФ предоставляет возможность продавцам, находящимся на упрощенной системе налогообложения, выставлять счет-фактуру, значит, они могут указать в нем свой ИНН, а статус - плательщик НДС, неплательщик НДС, "спецрежимник" - вообще тут ни при чем. Счет-фактура при любом ИНН будет верным.

Скорее всего, налоговики примут во внимание рассмотренное Письмои будут дальше отказывать в вычетах, упирая еще и на то, что счет-фактура продавца, работающего на "упрощенке", по своей природе дефектный и реанимировать его нельзя. Поэтому вычеты придется отстаивать. Если продавец вовремя заплатил НДС, то суд точно встанет на сторону покупателя (Постановления ФАС Московского округа от 8 апреля 2008 г.N КА-А40/2719-08-П, ФАС Северо-Западного округа от 10 декабря 2007 г.N А52-1380/2007, ФАС Центрального округа от 20 сентября 2007 г.N А48-4645/06-18, ФАС Уральского округа от 22 октября 2007 г.N Ф09-8618/07-С2). Если поставщик НДС не перечисляет, то в большинстве случаев суды все равно поддерживают компании (Постановления ФАС Уральского округа от 9 апреля 2008 г.N Ф09-2230/08-С2, ФАС Московского округа от 28 февраля 2008 г.N КА-А40/999-08). И только если налоговики докажут, что покупатель изначально знал, что его продавец - однодневка, то вычеты могут признать необоснованными (ПостановлениеФАС Волго-Вятского округа от 17 августа 2007 г. N А79-4545/2006).

Зачет налога

При демонтаже входной НДС к зачету не принимается.

Компания демонтировала основные средства, списанные с баланса. Налоговая инспекция посчитала, что она не вправе была принимать к вычету суммы НДС, предъявленные подрядчиками. По мнению проверяющих, демонтаж в связи с ликвидацией имущества не связан с операциями, признаваемыми объектом налогообложения НДС. ФАС Волго-Вятского округа поддержал позицию налоговиков (Постановлениеот 26 декабря 2007 г. N А31-2632/2007-23). Причем не сработали даже доводы, что демонтаж необходим для облагаемой НДС деятельности, например, для хранения на освободившихся земельных участках сырья, используемого в производстве.

Аналогичную позицию занимают Минфин России (Письмоот 24 марта 2008 г. N 03-07-11/106) и судьи других округов (ПостановлениеФАС Поволжского округа от 26 сентября 2006 г. N А57-31622/2005-22). Поэтому если компания полностью ликвидирует объекты, то с налоговиками лучше не спорить, а учесть НДС в составе внереализационных расходов (пп. 8 п. 1 ст. 265НК РФ, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 3 сентября 2007 г.N А05-789/2007, ФАС Поволжского округа от 26 сентября 2006 г.N А57-31622/2005-22).

Шансы отстоять вычет намного выше, если в результате разборки основных средств остаются запчасти, которые впоследствии компания продаст. Налоговики уж точно не смогут убедить судей, что услуги по демонтажу не связаны с деятельностью, облагаемой НДС. Причем сумма реализации значения не имеет и размер налогового вычета может в несколько раз превышать НДС, начисленный при продаже металлолома или запчастей (ПостановлениеФАС Северо-Кавказского округа от 17 апреля 2006 г. N Ф08-1410/2006-589А).

Если налоговики вовремя не вернули компании НДС, а потом самостоятельно (без заявления компании) направили его сумму на погашение недоимки, образовавшейся после наступления срока возврата, то они все равно должны заплатить проценты. В деле, которое рассматривали уральские судьи, инспекция была согласна заплатить проценты до даты зачета. Но суд решил, что начислять проценты надо и после зачета. Конкретно в данном деле - до дня рассмотрения дела в суде первой инстанции (ПостановлениеФАС Уральского округа от 9 июня 2008 г. N Ф09-3220/08-С2). В такой ситуации проценты взыскиваются с инспекции независимо от того, вернула она налог (с нарушением сроков) или ее обязанность по возврату в дальнейшем прекратилась зачетом.

Налоговые вычеты

Демонтаж основного средства в связи с его ликвидацией не связан с операциями, признаваемыми объектом обложения НДС. Следовательно, компания не вправе заявить налоговый вычет по НДС. К такому выводу приходят как чиновники (ПисьмоМинфина России от 24 марта 2008 г. N 03-07-11/106), так и судьи (ПостановлениеФАС Волго-Вятского округа от 26 декабря 2007 г. N А31-2632/2007-23). При этом сумму НДС компания сможет учесть в составе внереализационных расходов на основаниипп. 8 п. 1 ст. 265НК РФ.

Налоговики очень часто отказывают в вычетах по НДС, ссылаясь на претензии к контрагенту компании: не состоит на учете, не отчитывается, не платит налоги, не находится по юридическому адресу и т.п., между тем налогоплательщик обязан проявлять должную осмотрительность при выборе контрагента. Причем нередко такие претензии возникают из-за банальных бюрократических ошибок самих же налоговиков при встречных проверках.

Весомым доказательством того, что компания приняла все зависящие от нее меры, чтобы удостовериться в налоговой благонадежности контрагента, может стать заблаговременный запрос, направленный в его инспекцию. В нем компания может попросить самих налоговиков подтвердить, что потенциальный поставщик не вызывает нареканий. Инспекцию контрагента можно определить по первым четырем цифрам его КПП.

Формально ст. 32НК РФ не обязывает инспекторов предоставлять третьим лицам информацию о налоговой благонадежности контрагентов. Поэтому бывает, что в справках такого рода отказывают. Снизить риск отказа можно, если обосновать запрос необходимостью соблюсти столь любимую налоговиками должную осмотрительность при выборе контрагента, сослаться наПостановлениеПленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 о налоговой выгоде.

Кроме того, стоит четко дать понять, что компанию не интересуют конкретные финансовые показатели контрагента - это налоговая тайна. Налогоплательщику же нужна лишь информация, подтверждающая, что партнер не нарушает законодательство о налогах и сборах - состоит на налоговом учете, своевременно представляет отчетность и перечисляет налоги. Эта информация к налоговой тайне не относится (ст. 102НК РФ,ПостановлениеФАС Западно-Сибирского округа от 11 декабря 2007 г. N Ф04-8404/2007(40773-А67-32)).

Получить такие сведения компания может только из инспекции. Поэтому, даже если налоговики откажут в представлении сведений, сам факт обращения в случае спора будет доказательством того, что компания проявила должную осмотрительность.

Компания не вправе предъявить к вычету входной НДС, уплаченный при покупке билетов сотруднику на проезд к месту отдыха. Минфин России считает, что такой вычет не отвечает критериям ст. 171НК РФ, то есть не используется в деятельности, облагаемой НДС.

Действительно, в ст. 171НК РФ прямо упоминается лишь входной НДС при оплате проезда сотрудников в командировку. Но компания может отнести компенсацию стоимости "отпускных" билетов работников к расходам на оплату труда (п. 7 ст. 255НК РФ). Поэтому эти затраты можно считать связанными с основной деятельностью компании, которая облагается НДС. А значит, право на вычет все-таки есть (п. 2 ст. 171НК РФ). Но пока арбитражной практики нет, применять это право небезопасно (ПисьмоМинфина России от 14 мая 2008 г. N 03-07-11/191).

НДС и взаимоотношения комиссионеров и комитентов

Договор комиссии является одним из сложнейших в плане налогообложения. Рассмотрим наиболее частые ошибки комитентов, которые сопровождаются для них отрицательными налоговыми последствиями.

1. Отражение операций на дату представления опоздавшего отчета.

Комитент определяет сумму выручки от реализации, а также дату реализации на основании отчета комиссионера. Обязанность комиссионера известить комитента о дате реализации в течение трех дней с момента окончания отчетного периода закреплена законодательно (ст. 316НК РФ). Если комитент уплачивает НДС, ему к тому же потребуются данные об отгрузке, а также о предоплате, поступившей за товар.

Однако практика, как это обычно бывает, правит законодательными установками: комиссионеры частенько опаздывают с отчетом, более того, присылают его уже в следующем налоговом периоде. Соответственно, комитенты, чтобы не подавать "уточненки", нередко принимают решение признать датой отгрузки и получения выручки тот день, когда отчет наконец пришел. Но это нарушение требований НКРФ. Если реальная реализация товара произошла в одном налоговом (отчетном) периоде, а отчет комитента пришел в другом, то у комитента возникнет недоимка по налогу на прибыль и НДС. При налоговой проверке такое нарушение почти гарантированно обернется пенями и штрафами.

Предотвратить подобные ситуации помогут условия договора комиссии о том, что отчет комиссионер обязан представлять ежеквартально или ежемесячно в зависимости от отчетного периода, причем в определенные сроки до составления налоговых деклараций комиссионером. В договоре также стоит прописать, какие именно данные представляет комиссионер комитенту - только об отгрузке товара или еще и дополнительно о предоплате за товар. Неплохо установить санкции за подобные нарушения.

2. Определение налоговой базы по НДС на дату отгрузки товара комиссионеру.

Эта ошибка стала появляться после поправок в ст. 167НК РФ, когда все компании перешли на метод определения налоговой базы по отгрузке. Бытовало мнение, что и при договоре комиссии моментом определения налоговой базы должна быть дата отгрузки товара комиссионеру. До сих пор некоторые компании определяют доход в момент передачи товара комиссионеру по накладной.

Однако это приводит к тому, что искажается отчетность по налогам, ведь в момент такой отгрузки реализации не происходит. Товар комитент отгружает для того, чтобы комиссионер занялся его реализацией. В свою очередь, НДС исчисляется на дату реализации - на основании отчета комиссионера и в соответствии с п. 1 ст. 167НК РФ. То есть это будет дата, когда комиссионер получит от покупателя предоплату. Минфина России придерживается того же мнения: передача комитентом товаров комиссионеру операцией по реализации не признается и объектом налогообложения НДС не является (Письмоот 18 мая 2007 г. N 03-07-08/120).

3. Уменьшение выручки на комиссионное вознаграждение.

Бывает, что по условиям договора комиссионер перечисляет комитенту выручку за минусом комиссионного вознаграждения. И здесь компании-комитенты совершают другую распространенную ошибку - признают у себя в учете выручку за минусом комиссионного вознаграждения.

Особенно критична эта погрешность только для компаний, применяющих упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы". У них возникает занижение налоговой базы по "упрощенному" налогу. На самом деле в доходах комитент должен признать всю выручку без уменьшения ее на сумму комиссионного вознаграждения. Это следует из ст. 249НК РФ, в которой сказано: выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары.

Бывает, что комитенты требуют от посредника предоставления вместе с отчетом заключенных от его имени договоров. Иногда, чтобы заполучить клиентов комиссионера и возможность работать с ними напрямую. За отказ поделиться информацией грозят оставить комиссионера без вознаграждения и взыскать с него еще и всю стоимость отданных на реализацию товаров.

Уверенности в правомерности своих требований комитентам (их юристам) придает п. 14Обзора практики разрешения споров по договору комиссии (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2004 г. N 85). Суд посчитал, что отчет сам по себе не доказывает, что комиссионер заключил сделки в интересах комитента. Это можно проследить только по документам, подтверждающим отраженные в отчете сведения (копиям договоров, счетов-фактур, накладных и т.п.). Без них считается, что обязательства свои комиссионер не выполнил. Поэтому комиссионное вознаграждение ему не полагается, фактически реализованные третьему лицу товары признаются утраченными, и посредник обязан возместить комитенту их рыночную стоимость (п. 1 ст. 998ГК РФ).

В целях сохранения в тайне своего конфиденциального банка данных можно попытаться убедить комитента отказаться от своих требований, так как суд все равно не обяжет комиссионера сообщить данные клиентов. Он сможет только лишить его вознаграждения и обязать возместить комитенту рыночную стоимость якобы утраченных товаров. А при таком повороте событий комитенту придется восстановить по этим товарам входной НДС и перечислить его в бюджет. Налоговики считают, что товар, утраченный или похищенный, налогоплательщик не использует в облагаемой НДС деятельности, а значит, нет оснований для налогового вычета (п. 3 ст. 170НК РФ,ПисьмоФНС России от 20 ноября 2007 г. N ШТ-6-03/899@). Доказать инспекторам обратное можно только в суде. Кроме того, с разницы между рыночной стоимостью товаров и стоимостью, по которой комитент их отдал на реализацию, он должен будет заплатить налог на прибыль, поскольку это внереализационный доход (п. 3 ст. 250НК РФ). Иначе говоря, комиссионер получит не клиентскую базу, а налоговые неприятности и лишится посредника.

Сумма возмещенного НДС не облагается налогом на прибыль.

Пример. Компания получила имущество в виде взноса в уставный капитал. На основании п. 3 ст. 170ип. 11 ст. 171НК РФ передающая сторона восстановила НДС по переданному имуществу, а получающая компания заявила этот НДС к вычету и возместила из бюджета. Налоговики сочли, что сумма возмещенного налога считается внереализационным доходом, так как право на вычет компания получила без каких-либо затрат, и доначислили ей налог на прибыль. Но суд решил, что налогообложение суммы НДС налогом на прибыль недопустимо (ПостановлениеФАС Поволжского округа от 11 июня 2008 г. N А06-6758/2007-13). Причем это правило действовало как до 1 января 2008 г., так и после, когда его официально закрепили впп. 3.1 п. 1 ст. 251НК РФ.

Восстановление налога

При восстановлении НДС необходимо заполнить книгу продажв порядке, предусмотренном вабз. 6 п. 16Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914). В нем сказано, что при восстановлении сумм НДС счета-фактуры, на основании которых этот налог был ранее принят к вычету, должны быть зарегистрированы вкниге продажна сумму, подлежащую восстановлению. Эта запись производится в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошло списание недостающего товара. При этом суммы восстановленного НДС необходимо включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основанииабз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170ипп. 1 п. 1 ст. 264НК РФ. ВНКРФ существует закрытый перечень ситуаций, когда нужно восстанавливать НДС.

Пример. В компании прошла инвентаризация товаров на складе. Были обнаружены существенные недостачи по отдельным позициям. Виновные лица выявлены не были, недостача была списана в расходы. Компания решила учесть мнение Минфина, высказанное в Письмеот 14 августа 2007 г. N 03-07-15/120, и восстановить по этим товарам НДС.

Требования налоговиков восстанавливать НДС в таких ситуациях противоречат НКРФ и позиции ВАС РФ (Решениеот 23 октября 2006 г. N 10652/06). К сегодняшнему дню судебная практика складывалась полностью в пользу налогоплательщиков. Судьи отмечают, что вНКРФ существует закрытый перечень ситуаций, когда нужно восстанавливать НДС. Таких случаев, как хищение имущества, его недостача, там нет. Если оно изначально было куплено для облагаемой НДС деятельности, то дальнейшая его судьба на правомерность вычета не влияет (ПостановлениеФАС Поволжского округа от 29 января 2008 г. N А55-1226/2007-31).

Компания стала осуществлять виды деятельности, переведенные на ЕНВД. Восстановить НДС по оборудованию, которое одновременно задействовано в разных видах деятельности - облагаемых "упрощенным" налогом и по общей системе - нужно из остаточной стоимости имущества (пп. 2 п. 3 ст. 170НК РФ), причем в том квартале, когда имущество стало также использоваться в деятельности, переведенной на "вмененку" (ПисьмоФНС России от 2 мая 2006 г. N ШТ-6-03/462@). Долю подлежащего восстановлению налога определяют как отношение выручки по деятельности, которая подпадает под "вмененку", к общей выручке за квартал.

В случае существенного роста выручки от деятельности, переведенной на ЕНВД, не нужно пересчитывать сумму восстановленного НДС. Сумма налога, которую надо перечислить в бюджет при восстановлении НДС, зависит от выручки, полученной от "вмененной" деятельности в I квартале работы на спецрежиме. Рост выручки от не облагаемых НДС операций в последующих кварталах на сумму восстановленного НДС не повлияет.

По материалам, из которых была изготовлена бракованная продукция, следует восстановить налог, ведь бракованная продукция в продажу не поступит, а значит, не будет использована в облагаемых НДС операциях (ПисьмоМинфина России от 31 июля 2006 г. N 03-04-11/132). Восстановить налог в этом случае чиновники предлагают в том квартале, в котором потери от брака списываются в бухучете.

Однако НКРФ обязывает восстановить ранее принятый к вычету НДС только в тех случаях, которые прямо названы вп. 3 ст. 170НК РФ. А такого условия, как производство бракованной продукции, в нем нет. Значит, НДС в данном случае восстанавливать не нужно. Но такую точку зрения удается отстоять лишь в суде (ПостановлениеФАС Поволжского округа от 25 апреля 2008 г. N А57-10434/06).

Восстановленный НДС можно включить в состав прочих расходов при расчете налога на прибыль. Когда НДС восстанавливают в связи с тем, что имущество перестает использоваться в облагаемых налогом операциях, НДС включают в состав прочих расходов (пп. 2 п. 3 ст. 170НК РФ).

При переходе на "упрощенку" сумма восстановленного НДС включается в расходы по налогу на прибыль предшествующего переходу года (ПисьмоМинфина России от 24 апреля 2007 г. N 03-11-05/78). Если компания стала вести одновременно деятельность на общем режиме и на "вмененке", то учесть восстановленный НДС в расходах по налогу на прибыль будет проблематично - в Минфине России против этого (Письмоот 5 октября 2006 г. N 03-11-04/3/437). Чиновники считают, что в расходах по налогу на прибыль нельзя учитывать затраты, связанные со спецрежимом (п. 9 ст. 274НК РФ).

По объектам недвижимости в п. 6 ст. 171НК РФ предусмотрены специальные правила восстановления НДС. Компания восстанавливает налог по окончании каждого календарного года в течение десяти лет и отражает сумму восстановленного налога в специальном приложении к декларации по НДС за последний квартал календарного года.

Суммы НДС, которые надо восстановить и уплатить в бюджет, рассчитывают исходя из 1/10 суммы налога, ранее принятого к вычету, в соответствующей доле. Ее определяют исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом, в общей стоимости товаров (работ, услуг), которые отгружены за календарный год.

Сумма восстановленного НДС в стоимость данного имущества не включается. Она учитывается в составе прочих расходов при исчислении налога на прибыль.

Как восстановить ранее предъявленный к вычету НДС по основным средствам, которые компания передает в уставный капитал другой организации, если счета-фактуры по этому имуществу уже нет? Минфин России ответил просто: вместо счета-фактуры надо зарегистрировать в книге продажсправку бухгалтера. А сумму НДС установить расчетным путем (Письмоот 20 мая 2008 г. N 03-07-09/10).

Необходимость в разъяснениях возникла в связи с тем, что п. 16Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость предусматривает только один порядок восстановления НДС по имуществу, переданному в уставный капитал. А именно: на дату передачи имущества вкниге продажнадо зарегистрировать счет-фактуру, на основании которого входной НДС компания ранее приняла к вычету, и указать сумму налога, которая должна быть восстановлена. Она рассчитывается пропорционально остаточной стоимости переданного основного средства (п. 3 ст. 170НК РФ). Но не исключено, что к моменту передачи имущества счет-фактура потеряется или его не будет, потому что прошли четыре года, в течение которых компания обязана была его хранить (пп. 8 п. 1 ст. 23НК РФ).

Для Минфина России это не проблема. В такой ситуации компания может просто составить справку бухгалтера, а в ней назвать остаточную (балансовую) стоимость передаваемого основного средства и сумму восстанавливаемого налога. Заметим особо, что налог рассчитывается по той ставке, которая действовала в период, когда компания предъявила НДС по этому основному средству к вычету.

Операции, не подлежащие налогообложению

Со стоимости путевок, которые компания выдала своим работникам по сниженным ценам, платить НДС не нужно. По мнению судей Московского округа, это не реализация товаров. Президиум ВАС РФ уже высказывал аналогичную позицию по этому вопросу (Постановлениеот 3 мая 2006 г. N 15664/05). Но на этот раз налоговики попытались воспользоваться тем, что, выдавая путевки, компания выставляла счета-фактуры. Следовательно, она должна платить НДС. Кроме того, в декларации компания включила передачу путевок в операции, не подлежащие налогообложению на основаниипп. 18 п. 3 ст. 149НК РФ.

Судьи же пришли к выводу, что счета-фактуры составлялись лишь для внутреннего учета, ведь продавцом и покупателем в них фигурировала сама компания. А неправильное заполнение декларации вообще не повлекло за собой занижение налоговой базы. Поэтому доначисление НДС неправомерно (ПостановлениеФАС Московского округа от 3 июня 2008 г. N КА-А40/4825-08).

Налоговые декларации

Минфин России и ФНС России считают, что при аренде имущества у органов государственной власти или местного самоуправления арендаторы признаются налоговыми агентами по НДС. Пунктом 5 ст. 174НК РФ предусмотрено, что компании, как налогоплательщики, так и налоговые агенты, обязаны своевременно представлять в налоговую инспекцию по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию. Никаких исключений для компаний, применяющих "упрощенку", не предусмотрено. Поэтому их как налоговых агентов по НДС можно привлекать к ответственности за несдачу декларации пост. 119НК РФ.

Судебная практика в большинстве случаев иная: представлять декларации компании, применяющие "упрощенку" и являющиеся налоговыми агентами, конечно, должны. Однако в ст. 119НК РФ предусмотрена ответственность только для налогоплательщиков. А в процессе правоприменительной практики расширять сферу действия норм о налоговой ответственности недопустимо. Это следует изп. 21Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением части первой НК РФ (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71).

Высший Арбитражный Суд РФ также пришел к выводу, что ответственность по ст. 119НК РФ предусмотрена только для налогоплательщиков (ПостановлениеПрезидиума ВАС РФ от 30 октября 2007 г. N 4544/07). Такой вывод был сделан в отношении компании на упрощенной системе, которая выставила своим контрагентам счета-фактуры с выделенным НДС.

Правила заполнения налоговой декларации.

Приказом Минфина России от 15 октября 2009 г. N 104н были утверждены новая формадекларации по НДС иПорядокее заполнения.

Прежняя налоговая декларация, утвержденная Приказом N 136н, состояла из титульного листаи девяти разделов. В отличие от нее новая налоговая декларация включает в себятитульный листи семь разделов, а именно:

- разд. 1"Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), по данным налогоплательщика";

- разд. 2"Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента";

- разд. 3"Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 - 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации":

Приложение 1"Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за отчетный год и предыдущие отчетные годы" к разд. 3 налоговой декларации;

Приложение 2"Расчет суммы налога, исчисленной по операциям по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, и суммы налога, подлежащей вычету, иностранной организацией, осуществляющей предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации через свои подразделения (представительства, отделения)" к разд. 3 налоговой декларации;

- разд. 4"Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально подтверждена";

- разд. 5"Расчет суммы налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым ранее документально подтверждена (не подтверждена)";

- разд. 6"Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально не подтверждена";

- разд. 7"Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения); операции, не признаваемые объектом налогообложения; операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; а также суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев".

Согласно п. 1Порядка, утвержденного Приказом N 104н, налоговая декларация представляется в налоговые органы по месту учета в качестве налогоплательщика (налогового агента):

- организациями-налогоплательщиками;

- лицами, не признаваемыми плательщиками НДС, перечисленными в п. 5 ст. 173НК РФ;

- лицами - налоговыми агентами, на которых в соответствии с Налоговым кодексомвозложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджетную систему РФ НДС.

Пунктом 5 ст. 173НК РФ определено, что лица, освобожденные от обязанности исчислять и платить НДС, обязаны это делать, если они выставляют покупателям счет-фактуру с выделенной суммой налога. К ним относятся:

- лица, не являющиеся плательщиками НДС;

- лица, являющиеся плательщиками НДС, но освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика исчислять и платить налог;

- лица, являющиеся налогоплательщиками, при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

Исходя из п. 3Порядка, утвержденного Приказом N 104н,титульный листиразд. 1налоговой декларации представляют все налогоплательщики.

Разделы 2-7, а также Приложения кразд. 3включаются в состав налоговой декларации при осуществлении налогоплательщиками соответствующих операций.

Пункт 3Порядка, утвержденного Приказом N 104н, предусматривает, что налогоплательщики заполняюттитульный лист,разд. 1и7налоговой декларации:

- если они осуществляют только операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения);

- если они осуществляют только операции, не признаваемые объектом налогообложения;

- если они осуществляют только операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

- когда налогоплательщиком-изготовителем получены оплата, частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством РФ), и он устанавливает момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг) при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.

При отсутствии операций, подлежащих отражению в указанных разделах и Приложениях к разд. 3, декларация не представляется, в этом случае налогоплательщик будет обязан представить ее по упрощенной форме. В настоящее время такаяформаутверждена Приказом Минфина России от 10 июля 2007 г. N 62н. При заполненииразд. 1налоговой декларации в его строках ставятся прочерки.

Рассмотрим основные моменты заполнения титульного листаи вышеуказанных разделов налоговой декларации<1>.

--------------------------------

<1> Красноперова О.А. Начисление и вычет НДС. Счета-фактуры. М.: "Налоговый вестник".

Титульный листтеперь заполняется, как во многих других декларациях -по налогу на прибыль,налогу на имущество,единому налогу на вмененный доходи др. Значительная часть сведений втитульном листеотражается в закодированном виде, в частности, код налогового периода. Все значения кода налогового периода содержатся вПриложении 3к Порядку заполнения декларации.

В титульном листеновой формы отсутствует показательячейки"Вид документа", в которой ранее проставлялся шифр представляемой налоговой декларации. Вместо нее введенаячейка"Номер корректировки". Согласноп. 21Порядка, утвержденного Приказом N 104н, при заполнении первоначальной налоговой декларации в этойячейкепроставляется ноль, при заполнении уточненных деклараций надо будет указать цифру, соответствующую порядковому номеру корректировки, начиная с единицы:

- при заполнении показателя"Налоговый период" следует проставить код, определяющий налоговый период, приведенный вПриложении 3к Порядку, утвержденному Приказом N 104н. Например, если налоговая декларация представляется за I квартал, то нужно указать код21, за II -22, за III -23, за IV -24;

- в показателе"По месту нахождения (учета) (код)" нужно отражать значение кода 400, что говорит о представлении налоговой декларации по месту постановки на учет налогоплательщика (п. 25Порядка);

- следует заполнить вновь введенный показатель"Код вида экономической деятельности по классификатору ОКВЭД". Однако в других разделах указывать кодОКВЭДне нужно, так как это не предусмотрено декларацией;

- предстоит заполнить ячейку"Достоверность и полноту сведений, указанных в настоящей декларации, подтверждаю". Если налоговая декларация сдается в инспекцию лично налогоплательщиком (агентом), то проставляется цифра 1. Если это делает законный или уполномоченный представитель, то ставится цифра 2. Во втором случае к налоговой декларации нужно будет приложить копию соответствующей доверенности.

Содержание разд. 1новой формы мало отличается от содержанияразд. 1ранее действовавшей формы.

В разд. 1, как и раньше, компания отражает итоговую сумму НДС к уплате или возмещению из бюджета (строки 040или050). Отличие заключается в том, что теперь в этом разделе отдельно встроке 030отражается сумма НДС, которую платят в соответствии сп. 5 ст. 173НК РФ. Как правило, это НДС, который перечисляют компании на "упрощенке", выставляя покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога. Такие налогоплательщики представляют толькотитульный листиразд. 1декларации.Раздел 3они, как и раньше, не заполняют.

Код по ОКВЭДвразд. 1новой декларации теперь не отражается, его вписывают только натитульном листе.

Следует заметить, что ячейки для указания кода ОКАТОи кода бюджетной классификации поменялись местами. Теперь построке 010нужно будет указывать кодОКАТО, а построке 020- код бюджетной классификации.