Глава 7. Учет материально-производственных запасов

Методы формирования фактической себестоимости

материально-производственных запасов

Правила формирования информации о материально-производственных запасах (МПЗ) в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности установлены ПБУ 5/01(утв. Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н) и Методическимиуказаниямипо бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. В соответствии с Методическимиуказаниямиодна из основных задач учета МПЗ - формирование фактической себестоимости запасов.

Методы формирования фактической себестоимости материально-производственных запасов зависят от способа их поступления на предприятие. Фактическая себестоимость МПЗ, по которой они принимаются к бухгалтерскому учету, как правило, остается постоянной. Случаи изменения себестоимости установлены законодательством.

При покупке материально-производственных запасов фактическая себестоимость складывается из покупной стоимости (сумма, установленная соглашением сторон непосредственно в договоре) и прочих затрат на их приобретение (таможенные пошлины, невозмещаемые налоги, транспортно-заготовительные расходы, расходы на обработку и пр.).

Состав затрат на приобретение МПЗ. Таможенные пошлины - это суммы, уплаченные при ввозе товаров на территорию России. Транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) - затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки МПЗ. ПримернаяноменклатураТЗР содержится в Приложении 2 к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. Расходы на обработку подразумевают затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, т.е. на улучшение технических характеристик полученных запасов, их сортировку, фасовку и т.п.

При формировании фактической себестоимости учитываются также суммы вознаграждений, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены запасы, стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с их приобретением, расходы по страхованию и иные расходы, непосредственно связанные с приобретением МПЗ. При приобретении запасов на условиях коммерческого кредита в фактическую себестоимость включаются также проценты, начисленные до принятия МПЗ к бухгалтерскому учету. Не включаются в себестоимость общехозяйственные и иные аналогичные расходы (кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением).

Организации, занятые производством сельскохозяйственной продукции, продукцию собственного производства отчетного года, отражаемую на счете 10 "Материалы", в течение этого года (до составления годовой отчетной калькуляции) учитывают по плановой себестоимости. После составления годовой отчетной калькуляции плановая себестоимость материалов корректируется до фактической себестоимости.

При учете материалов по учетным ценам (плановая себестоимость приобретения (заготовления), средние покупные цены и др.) разница между стоимостью ценностей по этим ценам и фактической себестоимостью приобретения (заготовления) ценностей отражается на счете 16 "Отклонение в стоимости материалов".

К счету 10 "Материалы" могут быть открыты следующие субсчета:

10-01 "Сырье и материалы";

10-02 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали";

10-03 "Топливо";

10-04 "Тара и тарные материалы";

10-05 "Запасные части";

10-06 "Прочие материалы";

10-07 "Материалы, переданные в переработку на сторону";

10-08 "Строительные материалы";

10-09 "Возвратные отходы, лом, утиль";

10-10 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности";

10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе";

10-12 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".

На субсчете 10-01 "Сырье и материалы" учитывается наличие и движение сырья и основных материалов, входящих в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являющихся необходимыми компонентами при ее изготовлении, в том числе металл, метизы, лес, лаки, краски, материалы для пошива форменной одежды, лед, кварцевый песок и другие материалы. Вспомогательные материалы - это такие, которые участвуют в производстве продукции или потребляются для хозяйственных нужд, технических целей, содействия производственному процессу.

На субсчете 10-02 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали" учитывается наличие и движение покупных полуфабрикатов, готовых комплектующих изделий (в том числе строительных конструкций и деталей), приобретаемых для строительства, которые требуют затрат по их обработке или сборке. Изделия, приобретенные для комплектации, стоимость которых не включается в себестоимость продукции, учитываются на счете 41 "Товары".

Организации, занятые выполнением научно-исследовательских, конструкторских и технологических работ, приобретающие на стороне необходимые им в качестве комплектующих изделий для проведения этих работ по определенной научно-исследовательской или конструкторской теме специальное оборудование, инструменты, приспособления и другие приборы, учитывают эти ценности на субсчете 10-2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали".

На субсчете 10-03 "Топливо" учитывается наличие и движение нефтепродуктов (нефть, дизельное топливо, керосин, бензин и др.) и смазочных материалов, предназначенных для эксплуатации транспортных средств, технологических нужд производства, выработки энергии и отопления, твердого (уголь, торф, дрова и др.) и газообразного топлива.

На субсчете 10-04 "Тара и тарные материалы" учитывается наличие и движение всех видов тары (кроме используемой как хозяйственный инвентарь), а также материалов и деталей, предназначенных для изготовления тары и ее ремонта (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное и др.). Предметы, предназначенные для дополнительного оборудования вагонов, барж, судов и других транспортных средств в целях обеспечения сохранности отгружаемой продукции, учитываются на субсчете 10-01 "Сырье и материалы".

Организации, осуществляющие торговую деятельность, учитывают тару под товарами и тару порожнюю на счете 41 "Товары".

На субсчете 10-05 "Запасные части" учитывается наличие и движение приобретенных или изготовленных запасных частей (деталей, узлов), предназначенных для производства ремонтов, замены изношенных частей машин, оборудования и прочих транспортных средств. Здесь же учитывается движение обменного фонда полнокомплектных машин, оборудования, двигателей, узлов, агрегатов, создаваемого в ремонтных подразделениях организаций, на технических обменных пунктах и ремонтных заводах.

Автомобильные шины (покрышка, камера и ободная лента), находящиеся на колесах и в запасе при транспортном средстве, включаемые в его первоначальную стоимость, учитываются в составе основных средств.

На ремонтируемый объект ставятся пригодные к эксплуатации запасные части, находящиеся на складе, что отражается бухгалтерской записью по кредиту субсчета 10-05 "Запасные части" и дебету счета 23 "Вспомогательные производства". На счете 23 "Вспомогательные производства" собираются также прочие затраты на ремонт объекта: оплата труда ремонтных работников, сумма страховых взносов и др. Накопленные на субсчете 23 "Вспомогательные производства" (по ремонту основных средств) расходы списываются на соответствующий субсчет счета 20 "Основное производство".

Запасные части, снятые с объектов, могут передаваться в ремонт. При осуществлении ремонта собственными силами такая передача производится по кредиту субсчета 10-05 "Запасные части" и дебету счета 23 "Вспомогательные производства". Оприходование отремонтированных запасных частей осуществляется записью по кредиту счета 23 "Вспомогательные производства" и дебету счета 10-05 "Запасные части" по цене, сложившейся с учетом затрат на ремонт.

При осуществлении ремонта запасных частей сторонними организациями на основании накладнойна отпуск материалов на сторону стоимость запасных частей переносится с кредита субсчета 10-05 "Запасные части" в дебет субсчета 10-07 "Материалы, переданные в переработку на сторону". При поступлении от предприятий актов выполненных работ стоимость отремонтированных запчастей переносится с кредита субсчета 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" в дебет субсчета 15-05 "Заготовление и приобретение запасных частей". На субсчете 15-05 "Заготовление и приобретение запасных частей" отражается также стоимость услуг сторонних организаций по ремонту. Сформированная стоимость отремонтированных запасных частей списывается с кредита субсчета 15-5 "Заготовление и приобретение запасных частей" в дебет субсчета 10-05 "Запасные части".

В случае получения акта от сторонней организации о невозможности проведения ремонтных работ принимается решение о списании данных запасных частей. В бухгалтерском учете отражается возврат не подлежащих ремонту запасных частей с кредита субсчета 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" в дебет субсчета 15-05 "Заготовление и приобретение запасных частей" и оприходование их в качестве не подлежащих ремонту по дебету субсчета 10-05 "Запасные части" в корреспонденции с кредитом субсчета 15-05 "Заготовление и приобретение запасных частей". На основании акта отражается списание не подлежащих ремонту запасных частей по кредиту субсчета 10-05 "Запасные части" в корреспонденции с дебетом субсчета 91-02 "Прочие расходы".

На субсчете 10-06 "Прочие материалы" учитывается наличие и движение прочих материалов, не нашедших отражения на других субсчетах.

На субсчете 10-08 "Строительные материалы" учитываются строительные материалы, используемые непосредственно в процессе строительных и монтажных работ или для изготовления строительных деталей и для возведения и отделки конструкций и частей зданий и сооружений. К таким материалам относятся силикатные материалы, лесные материалы, строительный металл, металлоизделия, санитарно-технические материалы, электротехнические материалы, химико-москательные и другие материалы.

На субсчете 10-09 "Возвратные отходы, лом, утиль" отражается наличие и движение отходов производства, в т.ч. возвратных, неисправимого брака, материальных ценностей, полученных от выбытия основных средств и прочего имущества, которые не могут быть отнесены на другие субсчета счета 10 "Материалы".

Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению. Стоимость отходов определяется организацией исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т.п. (т.е. по цене возможного использования или рыночной стоимости).

Металлолом, собранный структурными подразделениями организации и предназначенный для продажи, приходуется на субсчет 10-09 "Возвратные отходы, лом, утиль" в корреспонденции с кредитом субсчета 91-01 "Прочие доходы".

На субсчете 10-10 "Инструменты, приспособления, инвентарь" учитывается наличие и движение инвентаря, инструментов, хозяйственных принадлежностей и других средств труда, которые имеют срок полезного использования менее 12 месяцев или одного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

На субсчете 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" учитывается поступление, наличие и движение специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, находящейся на складах организации или в иных местах хранения.

При выдаче специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования, спецодежды их стоимость переносится с кредита субсчета 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" в дебет субсчета 10-12 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации". Погашение стоимости выданной специальной одежды отражается по дебету счетов учета затрат в корреспонденции с субсчетом 10-12 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".

Организации, занятые производством сельскохозяйственной продукции, могут открывать к счету 10 "Материалы" отдельные субсчета для учета: семян, посадочного материала и кормов (покупных и собственного производства); минеральных удобрений; ядохимикатов, используемых для борьбы с вредителями и болезнями сельскохозяйственных культур; биопрепаратов, медикаментов и химикатов, используемых для борьбы с болезнями сельскохозяйственных животных, и др.

Материалы учитываются на счете 10 "Материалы" по фактической себестоимости их приобретения и заготовления или учетным ценам в зависимости от способа учета, утвержденного учетной политикой организации. Способ учета приобретения материалов также утверждается учетной политикой организации: с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и (или) 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" или без их использования.

При учете материалов по фактической себестоимости их приобретения оприходование материалов отражается записью по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 79 "Внутрихозяйственные расчеты" и т.п. в зависимости от того, откуда поступили те или иные материалы.

В соответствии с условиями заключенных договоров (нормами действующего законодательства) организация может производить предоплату (выдачу аванса) за приобретаемые материалы. При этом суммы, оплаченные за запасы, учитываются в бухгалтерском учете как авансы (предварительная оплата) по дебету счетов расчетов.

В случае если в соответствии с условиями договоров право собственности на приобретаемые материалы переходит в момент передачи товара в распоряжение покупателя, то суммы, оплаченные за запасы, не вывезенные со складов поставщиков и находящиеся в пути (не переданные в распоряжение покупателя), право собственности на которые не перешло к организации, учитываются в бухгалтерском учете как авансы (предварительная оплата) по дебету счетов расчетов без отражения их на счете 10 "Материалы".

По условиям договора (нормам действующего законодательства) право собственности на приобретаемые материалы может переходить к организации в момент оплаты их стоимости или в ином порядке в соответствии с заключенными договорами. Стоимость таких материалов, право собственности на которые перешло к организации в соответствии с условиями договоров, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков, в конце месяца отражается по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или субсчета 79-02 "Внутрихозяйственные расчеты по текущим операциям" (без оприходования этих ценностей на склад). Учет материалов в пути по дебету счета 10 "Материалы" осуществляется в оценке, предусмотренной в договоре или указанной в расчетных документах поставщика (счет, счет-фактура, платежное требование-поручение, авизо и т.п.), с последующим уточнением фактической себестоимости.

Если по условиям договора право собственности на приобретаемые материалы переходит к организации в момент их отгрузки со склада поставщика, то стоимость таких материалов, не вывезенных со склада поставщика, учитывается в бухгалтерском учете как аванс (предварительная оплата) по дебету счетов расчетов без отражения их на счете 10 "Материалы", а стоимость материалов, вывезенных со склада поставщика и находящихся в пути, в конце месяца отражается по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или субсчета 79-02 "Внутрихозяйственные расчеты по текущим операциям" (без оприходования этих ценностей на склад).

В случае отсутствия у организации права собственности на поступившие материалы последние должны учитываться на забалансовых счетах.

Неотфактурованные поставки приходуются по субсчетам к счету 10 "Материалы" в зависимости от назначения принимаемых материальных запасов. При ведении учета материалов по фактической себестоимости их приобретения указанные материальные запасы приходуются по рыночным ценам (по цене, предусмотренной в договоре). После получения расчетных документов по неотфактурованным поставкам их стоимость корректируется с учетом поступивших расчетных документов. Одновременно уточняются расчеты с поставщиком.

Оприходование забракованных изделий по ценам возможного использования, предназначенных для собственного потребления, отражается по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 28 "Брак в производстве".

Оприходование материальных ценностей по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту субсчета 91-01 "Прочие доходы" производится в следующих случаях:

- выявления излишков материалов в процессе инвентаризации;

- списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств, а также в случаях демонтажа, разборки, ремонта и выбытия объектов основных средств (оприходование материалов, в том числе лома, утиля);

- выбытия прочего имущества организации.

В результате чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийных бедствий, пожаров, аварий и т.п.) материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, приходуются по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет 03 "Потери, доходы и расходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности".

Фактическое поступление материальных ценностей в качестве вклада учредителя в уставный капитал проводится по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 01 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

Материальные ценности, поступившие в порядке целевого финансирования, отражаются по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 86 "Целевое финансирование". Если в бухгалтерском учете организации средства целевого финансирования учитываются по мере фактического получения ресурсов. В случае если учетной политикой организации предусмотрен учет средств целевого финансирования по мере возникновения обязательства третьей стороны о предоставлении данных средств, то в бухгалтерском учете отражается возникновение целевого финансирования (кредит счета 86 "Целевое финансирование") и задолженности по этим средствам (дебет счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"). Фактическое получение материалов отражается по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами". В случае если средства целевого финансирования направляются на погашение кредиторской задолженности перед поставщиками материальных ценностей, то фактическое получение материалов отражается по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а погашение задолженности перед поставщиком отражается как уменьшение задолженности по средствам целевого финансирования (кредит счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами") и задолженности перед поставщиками (дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками").

При принятии на учет материальных ценностей суммы полученных средств целевого финансирования относят в состав доходов будущих периодов. Уменьшение этих остатков осуществляется по мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов (при отпуске в производство материалов, приобретенных за счет целевых средств и пр.).

Безвозмездное поступление материальных ценностей отражается по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 02 "Безвозмездные поступления". Суммы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов" по безвозмездно полученным материальным ценностям, списываются с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" по мере списания данных ценностей на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Суммы процентов по кредитам и займам, полученным для приобретения материалов, начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, относятся в дебет счета 10 "Материалы" и кредит счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

При учете материалов по учетным ценам используются счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". В качестве учетных цен могут применяться цена поставщика, плановая себестоимость приобретения, фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца, фиксированная цена, утверждаемая на определенный период времени. При существенных отклонениях учетных цен от рыночных они подлежат пересмотру. Такие отклонения не должны превышать, как правило, десяти процентов. Разница между стоимостью ценностей по учетным ценам и фактической себестоимостью приобретения этих ценностей отражается на счете 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей".

В случае ведения учета приобретения материалов с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" стоимость находящихся в пути материалов на счете 10 "Материалы" не отражается.

Неотфактурованные поставки материалов приходуются по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и учитываются в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете по принятым в организации учетным ценам. После получения расчетных документов их учетная цена корректируется с учетом поступивших расчетных документов. Одновременно уточняются расчеты с поставщиком.

Фактический расход материалов в производстве или для других хозяйственных целей отражается по кредиту счета 10 "Материалы" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или другими соответствующими счетами.

Передача материалов другим организациям в качестве займа в натуральной форме, вклада по договору простого товарищества, вклада в уставный капитал другой организации отражается по кредиту счета 10 "Материалы" и дебету счета 58 "Финансовые вложения".

Возврат материалов, ранее принятых к учету по договору займа в натуральной форме, учитывается по кредиту счета 10 "Материалы" и дебету счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Передача материалов одним обособленным подразделением юридического лица другому отражается в корреспонденции со счетом 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет 02 "Внутрихозяйственные расчеты по текущим операциям".

При выбытии материалов (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) их стоимость списывается в дебет субсчета 91-02 "Прочие расходы".

Выявленные недостачи материалов списываются с кредита счета 10 "Материалы" в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Аналитический учет по счету 10 "Материалы" ведется по местам хранения материалов и отдельным их наименованиям (видам, размерам, сортам и т.д.).

Счет 10 "Материалы" корреспондирует со счетами:

по дебету по кредиту

10. Материалы 08. Вложения во внеоборотные активы

15. Заготовление и приобретение 10. Материалы

материальных ценностей 20 Основное производство

20. Основное производство 23. Вспомогательные производства

23. Вспомогательные производства 25. Общепроизводственные расходы

25. Общепроизводственные расходы 26. Общехозяйственные расходы

26. Общехозяйственные расходы 28. Брак в производстве

28. Брак в производстве 29. Обслуживающие производства и

29. Обслуживающие производства и хозяйства

хозяйства 44. Расходы на продажу

40. Выпуск продукции (работ, услуг) 45. Товары отгруженные

41. Товары 76. Расчеты с разными дебиторами и

43. Готовая продукция кредиторами

44. Расходы на продажу 79. Внутрихозяйственные расчеты

60. Расчеты с поставщиками и 80. Уставный капитал

подрядчиками 91. Прочие доходы и расходы

66. Расчеты по краткосрочным кредитам 94. Недостачи и потери от порчи

и займам ценностей

67. Расчеты по долгосрочным кредитам 97. Расходы будущих периодов

и займам 99. Прибыли и убытки

68. Расчеты по налогам и сборам

71. Расчеты с подотчетными лицами

75. Расчеты с учредителями

76. Расчеты с разными дебиторами и

кредиторами

79. Внутрихозяйственные расчеты

80. Уставный капитал

86. Целевое финансирование

91. Прочие доходы и расходы

97. Расходы будущих периодов

99. Прибыли и убытки

Таким образом, на счете 10 учитывается стоимость материалов, сырья, топлива, запасных частей и других подобных ценностей. Также на счете 10 субсчет "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" следует учесть:

- канцелярские и офисные принадлежности (ручки, блокноты, дискеты и т.д.) со сроком службы менее одного года;

- расходные материалы (писчую бумагу, картриджи для принтеров и ксероксов и т.п.);

- прочие хозяйственные принадлежности и инвентарь со сроком службы менее одного года.

Комплектующие, стоимость которых не включают в себестоимость продукции, учитывают на счете 41, субсчет "Покупные изделия". При этом в составе материально-производственных запасов можно учитывать основные средства стоимостью не более 20 тыс. руб.

Как уже отмечалось материалы можно учитывать либо по фактической себестоимости, либо по учетным ценам (с последующей корректировкой возникающих отклонений между учетными ценами и фактической себестоимостью). Порядок учета материалов должен быть закреплен в учетной политике организации. Учет материалов по учетным ценам организуют с использованием счетов 15 и 16. Если компания учитывает материалы по фактической себестоимости, то все затраты, связанные с их приобретением, отражают непосредственно на счете 10. Фактическая себестоимость материалов, приобретенных за плату, складывается из всех затрат по их покупке. К таким затратам, в частности, относят:

- суммы, уплаченные в соответствии с договором продавцу;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с покупкой материалов (например, НДС по материалам, используемым в производстве продукции, не облагаемой этим налогом);

- расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию (расходы по доработке и обработке материалов, не связанные с производственным процессом);

- транспортно-заготовительные расходы.

При приобретении материалов формируются следующие проводки:

Дебет 10 Кредит 60 (76) - оприходованы материалы по фактической себестоимости (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60 (76) - учтен НДС (на основании счета-фактуры поставщика);

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - НДС принят к вычету;

Дебет 60 (76) Кредит 51 (50) - выплачены деньги поставщику материалов.

Пример. ООО "Ремкас" приобрело для сотрудников канцтовары на общую сумму 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). При этом бухгалтер ООО "Ремкас" должен сделать проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 11 800 руб. - оплачены канцтовары;

Дебет 10 Кредит 60

- 10 000 руб. (11 800 - 1800) - оприходованы канцтовары на склад;

Дебет 19 Кредит 60

- 1800 руб. - учтен НДС по оприходованным канцтоварам (на основании счета-фактуры поставщика);

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 1800 руб. - НДС принят к вычету.

После того как канцтовары будут переданы сотрудникам, бухгалтер сделает проводку:

Дебет 26 Кредит 10

- 10 000 руб. - канцтовары переданы в эксплуатацию.

Далее отметим, что к транспортно-заготовительным расходам, связанным с приобретением материалов, относят:

- расходы по транспортировке и хранению материалов;

- вознаграждения, уплаченные посредническим организациям, через которые приобретены материалы;

- расходы по таре;

- затраты на оплату работникам командировочных расходов, непосредственно связанных с покупкой и доставкой материалов;

- расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых приемкой, хранением и отпуском материалов;

- таможенные пошлины и иные платежи, связанные с импортом материалов;

- недостачи и потери от порчи материалов в пути в пределах норм естественной убыли;

- прочие расходы, связанные с приобретением материалов.

Транспортно-заготовительные расходы можно учитывать одним из трех способов:

- включать в фактическую себестоимость материалов (то есть учитывать эти расходы на том же субсчете счета 10, что и сами материалы);

- отражать на отдельном субсчете счета 10 (например, на субсчете "Транспортно-заготовительные расходы");

- учитывать на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

Организация может выбрать любой из этих способов учета транспортно-заготовительных расходов. Этот выбор нужно отразить в учетной политике.

Подчеркнем, что включение транспортно-заготовительных расходов в фактическую себестоимость материалов целесообразно использовать в организациях с небольшой номенклатурой материалов. При этом способе транспортно-заготовительные расходы списываются на счета по учету затрат вместе со стоимостью материалов, переданных в производство.

Пример. В марте 2010 г. ООО "Ремкас" приобрело 1000 кг цемента на общую сумму 14 160 руб. (в том числе НДС - 2160 руб.). Расходы по доставке цемента на склад ООО "Ремкас" составили 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.). В апреле 2010 г. 500 кг цемента было отпущено в основное производство. При этом бухгалтер ООО "Ремкас" должен был сделать такие проводки (в марте 2010 г.):

Дебет 10-1 Кредит 60

- 12 000 руб. (14 160 - 2160) - оприходован цемент;

Дебет 19 Кредит 60

- 2160 руб. - учтен НДС по оприходованному цементу (на основании счета-фактуры продавца);

Дебет 10-1 Кредит 60

- 1000 руб. (1180 - 180) - учтены транспортно-заготовительные расходы по оприходованному цементу;

Дебет 19 Кредит 60

- 180 руб. - учтен НДС по транспортно-заготовительным расходам.

В апреле 2010 г.:

Дебет 20 Кредит 10-1

- 6500 руб. ((12 000 руб. + 1000 руб.) x 500 кг : 1000 кг) - списана стоимость цемента, переданного в производство (с учетом транспортно-заготовительных расходов).

Если компания отражает транспортно-заготовительные расходы на отдельном субсчете счета 10, то в этом случае списание этих расходов на счета по учету затрат происходит иначе. Для этого бухгалтеру необходимо определить:

- процент транспортно-заготовительных расходов, подлежащих списанию;

- сумму транспортно-заготовительных расходов, которая должна быть списана.

Процент транспортно-заготовительных расходов (ТЗР), подлежащих списанию, определяется по формуле:

┌────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌─────────────────────┐

│Процент ТЗР,│ │ Остаток ТЗР на │ │ Стоимость материалов│

│ подлежащих │ │ начало месяца │ │ на начало месяца │

│ списанию │ = │ + │ : │ + │ x 100

│ │ │Общая сумма ТЗР за│ │Стоимость материалов,│

│ │ │ прошедший месяц │ │ поступивших за месяц│

└────────────┘ └──────────────────┘ └─────────────────────┘

Сумма ТЗР, которая должна быть списана, рассчитывается так:

┌──────────────┐ ┌─────────────────────┐ ┌────────────┐

│ Сумма ТЗР, │ │Стоимость материалов,│ │Процент ТЗР,│

│которая должна│ = │ отпущенных в │ x │ подлежащих │

│ быть списана │ │ производство │ │ списанию │

└──────────────┘ └─────────────────────┘ └────────────┘

Пример. Разберем пример: по состоянию на 1 апреля 2010 г. в учете ООО "Ксенон" числятся:

- 800 кг цемента (дебетовое сальдо по счету 10-1) на общую сумму 7200 руб.;

- транспортно-заготовительные расходы, связанные с приобретением цемента (дебетовое сальдо по субсчету 10-10 "Транспортно-заготовительные расходы") на общую сумму 960 руб.

В апреле ООО "Ксенон" приобрело 1000 кг цемента на общую сумму 14 160 руб. (в том числе НДС - 2160 руб.). Расходы по доставке цемента на склад ООО "Ксенон" составили 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.). При этом в апреле расход цемента составил:

- в основном производстве - на общую сумму 2800 руб.;

- во вспомогательном производстве - на общую сумму 1425 руб.

Бухгалтер ООО "Ксенон" должен сделать проводки:

Дебет 10-1 Кредит 60

- 12 000 руб. (14 160 - 2160) - оприходован цемент;

Дебет 19 Кредит 60

- 2160 руб. - учтен НДС по оприходованному цементу (на основании счета-фактуры продавца);

Дебет 10-10 Кредит 60

- 1000 руб. - учтены транспортно-заготовительные расходы, связанные с приобретением цемента;

Дебет 19 Кредит 60

- 180 руб. - учтен НДС по транспортно-заготовительным расходам.

Процент ТЗР, подлежащих списанию на счета по учету затрат, составит: (960 руб. + 1000 руб.) : (7200 руб. + 12 000 руб.) x 100 = 10,2%. Сумма транспортно-заготовительных расходов, которая должна быть списана на счета по учету расходов основного производства, составит: 2800 руб. x 10,2% = 285,60 руб. Сумма транспортно-заготовительных расходов, которая должна быть списана на счета по учету расходов вспомогательного производства, составит: 1425 руб. x 10,2% = 145,35 руб.

При списании цемента и транспортно-заготовительных расходов бухгалтер ООО "Ксенон" должен сделать проводки:

Дебет 20 Кредит 10-1

- 2800 руб. - списана стоимость цемента, переданного в основное производство;

Дебет 20 Кредит 10-10

- 285,60 руб. - списана часть транспортно-заготовительных расходов по цементу, переданному в основное производство;

Дебет 23 Кредит 10-1

- 1425 руб. - списана стоимость цемента, переданного вспомогательному производству;

Дебет 23 Кредит 10-10

- 145,35 руб. - списана часть транспортно-заготовительных расходов по цементу, переданному вспомогательному производству.

Обратите внимание, что если сумма транспортно-заготовительных расходов не превышает 10% от учетной стоимости материалов, то на счета по учету затрат она может быть списана полностью (п. 88Методических рекомендаций по учету материально-производственных запасов).

Далее отметим, что вести учет транспортно-заготовительных расходов на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" могут только организации, которые приходуют материалы по учетным ценам.

Также организация может получить для покупки материалов кредит или заем. Как известно, проценты по заемным средствам, начисленным до того, как материалы были оприходованы на складе, можно включать в их стоимость (п. 6ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"). По общему же правилу, которое установлено вп. 11ПБУ 10/99 "Расходы организации", проценты по кредитам и займам являются прочими расходами, то есть учитываются в бухгалтерском учете по дебету субсчета 91-2 "Прочие расходы". Таким образом, в настоящее время предусмотрено два способа отражения в бухгалтерском учете процентов по заемным средствам, уплаченным до даты оприходования материалов:

- проценты включаются в фактическую себестоимость материалов (то есть учитываются на счете 10 "Материалы");

- проценты учитываются на счете в составе прочих расходов (то есть по дебету субсчета 91-2 "Прочие расходы").

Компания может выбрать наиболее приемлемый для себя способ учета уплаченных процентов, который следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Для целей налогообложения проценты по любым заемным средствам включаются во внереализационные расходы (пп. 2 п. 1 ст. 265НК РФ). Поэтому если компания выберет второй способ (отнесение процентов в состав прочих расходов), то налоговый учет будет ближе к бухгалтерскому, что позволит избежать двойной работы.

При оприходовании материалов составляют следующие документы:

- приходный ордер (форма N М-4)- если качество и количество материалов соответствуют документам поставщика;

- акт о приемке материалов (форма N М-7)- если выявлены расхождения.

Кроме того, Методические рекомендациипо учету материально-производственных запасов предусматривают упрощенную процедуру документального оформления поступивших материалов. Так, если качество и количество материалов соответствуют данным, указанным в документах поставщика, приходный ордер можно не оформлять. Вместо этого на накладной поставщика ставят специальный штамп с реквизитами приходного ордера.

Материалы приходуют в тех единицах измерения, которые указаны в товаросопроводительных документах поставщика (тоннах, штуках, погонных метрах и т.д.). Однако зачастую в документах поставщика указаны более крупные единицы измерения (например, тонны), чем те, что используются в организации (килограммы). В этом случае материалы можно приходовать в тех единицах измерения, которые используются в организации.

Если материалы поступают в одних единицах измерения (например, в кубических метрах), а расходуются в других (например, в килограммах), то учет нужно вести одновременно в двух единицах. Если такой учет вести затруднительно, разрешено составить акт перевода единиц. Типового бланка для такого акта не предусмотрено, поэтому его составляют в произвольной форме, соблюдая требования к оформлению первичных документов.

Если на склад поступили материалы без соответствующих документов (счетов-фактур, накладных), то составляют акт по форме N М-7в двух экземплярах. Первый экземпляр акта передают в бухгалтерию, а второй - направляют поставщику. Материалы в этом случае приходуют так:

- если организация ведет учет материалов по учетным ценам - по учетной цене;

- если организация ведет учет материалов по фактической себестоимости - по рыночной цене.

После того как от поставщика поступят сопроводительные документы, стоимость материалов при необходимости корректируется, а расчеты с поставщиком уточняются. Однако если расчетные документы поступили только в следующем году (уже после того, как годовая бухгалтерская отчетность за предыдущий год была утверждена), балансовая стоимость материалов не корректируется. В этом случае бухгалтер должен лишь уточнить расчеты с поставщиком, а образовавшуюся разницу отразить на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (в зависимости от ситуации как прибыль или убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году).

Пример. В ноябре 2010 г. ООО "Сударь" получило от поставщика 1000 шт. кирпича марки М-150. Товаросопроводительные документы на кирпич отсутствовали. ООО "Сударь" учитывает материалы по фактической себестоимости. Согласно полученным данным рыночная стоимость кирпича марки М-150 в ноябре 2010 г. составляла 8 руб/шт. (без НДС). При оприходовании материалов бухгалтер ООО "Сударь" сделал запись:

Дебет 10-1 Кредит 60

- 8000 руб. (8 руб. x 1000 шт.) - оприходован кирпич по рыночной цене.

После того как от поставщика были получены сопроводительные документы, выяснилось, что цена кирпича (с учетом расходов на транспортировку) составляет 11,8 руб/шт. (в том числе НДС - 1,8 руб.).

Далее рассмотрим две ситуации. Ситуация 1 - документы от поставщика поступили в декабре 2010 г. При этом бухгалтер ООО "Сударь" должен сделать проводки:

Дебет 19 Кредит 60

- 1800 руб. (1,8 руб. x 1000 шт.) - учтен НДС по оприходованному кирпичу (согласно счету-фактуре, полученному от поставщика);

Дебет 10-1 Кредит 60

- 2000 руб. ((11,8 руб. - 1,8 руб. - 8 руб.) x 1000 шт.) - уточнены стоимость кирпича и сумма задолженности перед поставщиком.

Ситуация 2 - документы от поставщика поступили в апреле 2011 г., то есть после того, как бухгалтерская отчетность за 2010 г. уже была утверждена. При этом бухгалтер ООО "Сударь" должен сделать проводки:

Дебет 19 Кредит 60

- 1800 руб. (1,8 руб. x 1000 шт.) - учтен НДС по оприходованному кирпичу (согласно счету-фактуре, полученному от поставщика);

Дебет 91-2 Кредит 60

- 2000 руб. ((11,8 руб. - 1,8 руб. - 8 руб.) x 1000 шт.) - уточнена сумма задолженности перед поставщиком.

Также организация может изготовить материалы (тару, запасные части и прочие ценности) собственными силами. Поступление таких материалов отразите в учете записью:

Дебет 10 Кредит 20 (23) - оприходованы материалы, изготовленные основным (вспомогательным) производством организации.

При оприходовании материалов, внесенных в качестве вклада в уставный капитал, сделайте проводку:

Дебет 10 Кредит 75-1 - оприходованы материалы, внесенные учредителем в качестве вклада в уставный капитал.

В момент оприходования материалов, полученных безвозмездно, необходимо сделать в учете запись:

Дебет 10 Кредит 98-2 - оприходованы материалы, полученные безвозмездно.

Такие материалы отражают в учете по рыночным ценам, действовавшим на дату их оприходования. После списания материалов в производство сделайте в учете запись:

Дебет 98-2 Кредит 91-1 - стоимость материалов, списанных в производство, отражена в составе прочих доходов.

В целом материалы могут быть отпущены на нужды основного, вспомогательного или обслуживающего производства. На стоимость материалов, фактически отпущенных в производство, сделайте проводку по кредиту счета 10:

Дебет 20 (23, 29) Кредит 10 - списаны материалы на нужды основного (вспомогательного, обслуживающего) производства.

Материалы списывают в производство одним из трех методов:

- ФИФО;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости каждой единицы.

Порядок списания материалов должен быть установлен в учетной политике. При этом по каждому виду материалов могут применяться различные методы списания. Так метод ФИФО предполагает, что материалы, поступившие ранее других, передают в производство первыми. Если материалы были куплены партиями, то сначала передают в производство первую партию, затем вторую и т.д. Если материалов в первой партии недостаточно, то списывают часть материалов из второй.

При списании ценностей по методу средней себестоимости бухгалтеру необходимо определить среднюю себестоимость единицы материалов. Этот показатель определяют по формуле: (Стоимость остатка материалов на начало отчетного периода + Стоимость материалов поступивших в отчетном периоде) : (Количество материалов на начало отчетного периода + Количество материалов поступивших в отчетном периоде). Чтобы установить стоимость материалов, которые подлежат списанию, среднюю себестоимость единицы продукции умножают на общее количество списанных материалов.

По методу себестоимости каждой единицы оценивают материалы, используемые в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.). Единица таких материалов, как правило, уникальна, то есть существует в единственном экземпляре. В большинстве случаев такие материалы являются весьма дорогостоящими.

Метод ЛИФО в бухгалтерском учете исключен с 1 января 2008 г. (ПриказМинфина России от 26 марта 2007 г. N 26н). В налоговом учете, кроме трех описанных выше методов, по-прежнему можно использовать способ ЛИФО: материалы, поступившие последними, передаются в производство первыми.

Пример. ООО "Скала" купило кирпич марки М-150 для выполнения ремонтных работ. Кирпич покупали тремя партиями по 10 000 шт. в каждой. Первая партия приобретена 15 января 2010 г. по цене 41 300 руб. (в том числе НДС - 6300 руб.). Вторая - 4 февраля 2010 г. по цене 47 200 руб. (в том числе НДС - 7200 руб.). Третья - 2 марта 2010 г. по цене 53 100 руб. (в том числе НДС - 8100 руб.). На выполнение ремонтных работ было списано 25 000 шт. кирпича. Работы выполнялись в марте 2010 г.

При покупке кирпича бухгалтеру ООО "Скала" нужно сделать проводки:

Дебет 10 Кредит 60

- 35 000 руб. (41 300 - 6300) - приобретена первая партия кирпича;

Дебет 19 Кредит 60

- 6300 руб. - учтен НДС по первой партии кирпича;

Дебет 10 Кредит 60

- 40 000 руб. (47 200 - 7200) - приобретена вторая партия кирпича;

Дебет 19 Кредит 60

- 7200 руб. - учтен НДС по второй партии кирпича;

Дебет 10 Кредит 60

- 45 000 руб. (53 100 - 8100) - приобретена третья партия кирпича;

Дебет 19 Кредит 60

- 8100 руб. - учтен НДС по третьей партии кирпича.

Теперь нужно определить стоимость кирпича, которую бухгалтер должен списать на себестоимость ремонтных работ.

При использовании метода ФИФО бухгалтеру необходимо списать:

- 10 000 шт. кирпича из первой партии стоимостью 35 000 руб.;

- 10 000 шт. кирпича из второй партии стоимостью 40 000 руб.;

- 5000 шт. кирпича из третьей партии стоимостью 22 500 руб. (45 000 руб. x 5000 шт. : 10 000 шт.).

Общая стоимость кирпича, подлежащего списанию на ремонтные работы, составит: 35 000 руб. + 40 000 руб. + 22 500 руб. = 97 500 руб. При этом при списании кирпича необходимо сделать проводку:

Дебет 20 Кредит 10

- 97 500 руб. - списан кирпич на выполнение ремонтных работ.

При использовании метода ЛИФО, который применяется только в налоговом учете, бухгалтеру необходимо списать:

- 10 000 шт. кирпича из третьей партии стоимостью 45 000 руб.;

- 10 000 шт. кирпича из второй партии стоимостью 40 000 руб.;

- 5000 шт. кирпича из первой партии стоимостью 17 500 руб. (35 000 руб. x 5000 шт. : 10 000 шт.).

Общая стоимость кирпича, подлежащего списанию, составит: 45 000 руб. + 40 000 руб. + 17 500 руб. = 102 500 руб.

При использовании метода оценки по средней себестоимости бухгалтеру необходимо определить среднюю себестоимость единицы материалов (одного кирпича). Она составит: (35 000 руб. + 40 000 руб. + 45 000 руб.) : (10 000 шт. + 10 000 шт. + 10 000 шт.) = 4 руб. Стоимость кирпича, подлежащего списанию, составит: 4 руб. x 25 000 шт. = 100 000 руб. При списании кирпича необходимо сделать проводку:

Дебет 20 Кредит 10

- 100 000 руб. - списан кирпич на выполнение ремонтных работ.

Материалы, предназначенные для основного производства, могут быть использованы на собственные нужды организации (например, на ремонт производственного оборудования или офисного помещения). Стоимость таких материалов спишите проводкой:

Дебет 25 (26) Кредит 10 - списана стоимость материалов, использованных для собственных нужд организации.

При использовании материалов для продажи готовой продукции и товаров (например, материалов, использованных для упаковки, рекламы и т.д.) сделайте запись:

Дебет 44 Кредит 10 - списана стоимость материалов, использованных в процессе продажи продукции (товаров).

Зачастую у организации накапливаются излишки материалов, которые не используются в процессе производства. Такие материалы могут быть проданы. Выручку от продажи материалов отразите так:

Дебет 62 Кредит 91-1 - отражена выручка от продажи материалов.

Если материалы облагают НДС, начислите этот налог проводкой:

Дебет 91-2, Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС", - начислен НДС с выручки от продажи материалов.

Себестоимость проданных материалов спишите проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 10 - списана себестоимость проданных материалов.

В конце месяца определите финансовый результат от продажи материалов:

Дебет 91-9 Кредит 99 - отражена прибыль от продажи материалов

или

Дебет 99 Кредит 91-9 - отражен убыток от продажи материалов.

Пример. У ООО "Кедр" образовался излишек пиломатериалов, себестоимость которых составила 60 000 руб. Было принято решение продать пиломатериалы за 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). При этом бухгалтер ООО "Кедр" должен сделать проводки:

Дебет 62 Кредит 91-1

- 118 000 руб. - отражена выручка от продажи материалов;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 91-2 Кредит 10

- 60 000 руб. - списана себестоимость проданных материалов;

Дебет 51 Кредит 62

- 118 000 руб. - поступили денежные средства от покупателя;

Дебет 91-9 Кредит 99

- 40 000 руб. (118 000 - 18 000 - 60 000) - отражена прибыль от продажи материалов.

Если же компания передает материалы безвозмездно, то сделайте в учете запись:

Дебет 91-2 Кредит 10 - списаны материалы, переданные безвозмездно.

После передачи материалов начислите НДС:

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС", - начислен НДС по материалам, переданным безвозмездно.

Убыток от безвозмездной передачи материалов при налогообложении прибыли не учитывают (п. 16 ст. 270НК РФ).

Учет МПЗ ведется на счете 10 "Материалы". Существуют два метода формирования фактической себестоимости запасов: с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение от стоимости материальных ценностей" и без их применения. Рассмотрим оба способа.

По дебету счета 10 аккумулируются все данные о фактических затратах, понесенных при приобретении МПЗ. Внутри этого счета могут быть открыты отдельные субсчета для учета запасов по объектам в разрезе учетных цен с выделением отклонений в их стоимости (между стоимостью запасов по учетным ценам и фактической себестоимостью их приобретения).

В бухгалтерском учете делаются записи:

Дебет 10 Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- отражена покупная стоимость МПЗ на основании накладной и счета-фактуры поставщика;

Дебет 10, субсчет "Таможенная пошлина", Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- отражена сумма таможенной пошлины;

Дебет 10, субсчет "Транспортные расходы", Кредит 76

- отражены транспортные расходы по приобретению МПЗ на основании счета-фактуры транспортной организации;

Дебет 10, субсчет "Прочие расходы", Кредит 76

- отражены расходы по оплате услуг посреднической организации по приобретению МПЗ на основании счета посредника;

Дебет 10, субсчет "Начисленные проценты", Кредит 76

- отражены начисленные проценты за коммерческий кредит на приобретение МПЗ до принятия их к бухгалтерскому учету.

При использовании организацией данного метода аналитический учет по счету 10 организуется по отдельным наименованиям МПЗ и местам их нахождения.

Формирование фактической себестоимости МПЗ на счете 10 с использованием счетов 15 и 16.

При выборе организацией этого метода формирования фактической себестоимости учет МПЗ ведется на счете 10 по учетным ценам. В качестве учетных цен могут применяться договорные цены, фактическая себестоимость МПЗ по данным предыдущего месяца или планово-расчетные цены, утверждаемые организацией. Вид учетной цены, выбранный для использования в бухгалтерском учете, должен быть закреплен в учетной политике организации.

Все данные о фактических затратах, понесенных при приобретении материалов, аккумулируются на счете 15. В бухгалтерском учете делаются записи:

Дебет 15 Кредит 60

- отражена покупная стоимость МПЗ на основании накладной и счета-фактуры поставщика;

Дебет 15 Кредит 76

- отражены сумма таможенной пошлины, транспортные расходы, расходы по оплате услуг посреднической организации, начисленные проценты за коммерческий кредит на приобретение МПЗ до принятия их к бухгалтерскому учету. Для оперативного учета важно, чтобы каждый вид расходов был отнесен к конкретному виду и партии МПЗ, поэтому аналитический учет по счету 15 организуется по отдельным наименованиям запасов и местам их нахождения;

Дебет 10 Кредит 15

- оприходованы фактически поступившие МПЗ по учетным ценам.

Таким образом, по дебету счета 15 формируется информация о фактической себестоимости МПЗ, а по кредиту - об их учетной цене. Разница между учетной ценой и фактической себестоимостью МПЗ списывается со счета 15 на счет 16, что оформляется бухгалтерской записью:

Дебет 16 Кредит 15

- списано превышение фактической себестоимости МПЗ над учетной ценой

или

Дебет 15 Кредит 16

- списано превышение учетной цены над фактической себестоимостью МПЗ.

При изготовлении материально-производственных запасов силами организации их фактическая себестоимость складывается из затрат, связанных с производством. Учет и формирование затрат на производство МПЗ ведутся в порядке, установленном для определения себестоимости готовой продукции, которая представляет собой стоимостную оценку использованных природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов и т.д.

В бухгалтерском учете делается запись:

Дебет 20, 23 Кредит 02 "Амортизация основных средств", 10, 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и т.д.

- отражены расходы на изготовление готовой продукции.

Для учета готовой продукции предусмотрены счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и 43 "Готовая продукция". Соответственно, существуют два метода формирования фактической себестоимости МПЗ при их приобретении - с применением счета 40 или без его применения.

При ведении аналитического учета готовой продукции по учетным ценам возникает необходимость отражать в бухгалтерском учете отклонения фактической себестоимости готовой продукции от ее учетной цены. В таком случае к счету 43 открывают два субсчета: "Учетная цена готовой продукции" и "Отклонение фактической себестоимости готовой продукции от учетной цены".

При ведении учета готовой продукции без применения счета 40 (по учетным ценам) делаются следующие записи:

Дебет 43, субсчет "Учетная цена готовой продукции", Кредит 20, 23

- отражен выпуск продукции по учетным ценам;

Дебет 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж"

Кредит 43, субсчет "Учетная цена готовой продукции"

- признана расходом отчетного периода себестоимость реализованной продукции по учетным ценам;

Дебет 43, субсчет "Отклонение фактической себестоимости готовой продукции от учетной цены", Кредит 20, 23

- списана положительная разница между фактической себестоимостью готовой продукции и учетной ценой в конце отчетного периода

или

Дебет 43, субсчет "Отклонение фактической себестоимости готовой продукции от учетной цены", Кредит 20, 23

- сторно - списана в конце отчетного периода отрицательная разница между фактической себе стоимостью готовой продукции и учетной ценой;

Дебет 90-2 Кредит 43, субсчет "Отклонение фактической себестоимости готовой продукции от учетной цены"

- списана на счет продаж сумма отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной цены.

В бухгалтерском балансе готовая продукция отражается по фактической себестоимости.

Для выявления отклонений фактической себестоимости готовой продукции от учетной цены организация может использовать счет 40. При таком методе учета готовой продукции делаются следующие записи:

Дебет 40 Кредит 20, 23

- отражена фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции;

Дебет 43 Кредит 40

- принята на склад готовая продукция по учетной цене.

В конце каждого месяца, когда фактическая себестоимость продукции полностью сформирована, сопоставляются дебетовый и кредитовый обороты счета 40 для определения суммы отклонений фактической себестоимости от учетной цены.

Дебет 90-2 Кредит 40

- списана положительная разница между фактической себестоимостью готовой продукции и учетной ценой;

Дебет 90-2 Кредит 40

- списана отрицательная разница между фактической себестоимостью и учетной ценой.

Счет 40 ежемесячно закрывается, сальдо на конец отчетного месяца не имеет и в балансе не отражается.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, а также фактических затрат организации на доставку запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования. Если МПЗ вносятся в счет вклада в уставный капитал акционерного общества (АО), то для определения рыночной стоимости передаваемых активов привлекается независимый оценщик. Величина денежной оценки МПЗ, произведенной учредителями АО и советом директоров, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.

Если материально-производственные запасы вносятся в счет вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью (ООО), то денежная оценка внесенных в уставный капитал МПЗ утверждается единогласным решением общего собрания участников ООО. Если номинальная стоимость доли участника, вносящего МПЗ, составляет более 200 МРОТ, то привлекается независимый оценщик.

В бухгалтерском учете образуемой организации поступление МПЗ отражается записями:

Дебет 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", Кредит 80 "Уставный капитал"

- отражена задолженность учредителей по формированию уставного капитала;

Дебет 10 Кредит 75-1

- отражено поступление МПЗ в денежной оценке, согласованной учредителями организации;

Дебет 10, субсчет "Транспортные расходы", Кредит 76

- отражены транспортные расходы при внесении МПЗ в счет вклада в уставный (складочный) капитал;

Дебет 10, субсчет "Прочие расходы", Кредит 76

- отражены расходы по оплате услуг посредника при внесении МПЗ в счет вклада в уставный (складочный) капитал.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией безвозмездно, в частности по договору дарения, а также остающихся от выбытия основных средств и иного имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету, а также фактических затрат организации на доставку МПЗ и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи МПЗ. В соответствии с п. 23Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации данные о текущей рыночной цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет 10, 41 "Товары" Кредит 98 "доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления"

- отражены МПЗ, полученные безвозмездно;

Дебет 20, 23 Кредит 10

- списана фактическая себестоимость товаров

или

Дебет 90-2 Кредит 41

- отражена передача товаров на продажу;

Дебет 98-2 Кредит 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы"

- списана на внереализационные доходы сумма, приходящаяся на использованную часть безвозмездно полученных МПЗ.

При принятии к учету пригодных для дальнейшего использования деталей, узлов и агрегатов, остающихся от выбытия объектов основных средств, в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет 10 Кредит 91-1

- оприходованы по текущей рыночной стоимости пригодные для дальнейшего использования материалы, оставшиеся от выбытия объекта ОС;

Дебет 23, 20 Кредит 10

- списана стоимость пригодных для дальнейшей эксплуатации материалов, использованных для проведения ремонта собственными силами организации;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит 10

- списана стоимость материалов, непригодных для дальнейшей эксплуатации (металлолом).

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам мены, признаются стоимость МПЗ, переданных или подлежащих передаче организацией, а также фактические затраты организации на доставку МПЗ и приведение их в состояние, пригодное для использования. Стоимость МПЗ, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных МПЗ.

Поскольку при заключении договора мены организация выступает одновременно и продавцом, и покупателем, возникает необходимость отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с продажей товаров и оприходованием полученных МПЗ. В бухгалтерском учете делаются записи:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90, субсчет 1 "Выручка"

- отражена передача МПЗ по договору мены;

Дебет 90-2 Кредит 43

- отражена себестоимость переданных МПЗ;

Дебет 10 Кредит 60

- отражена стоимость полученных МПЗ;

Дебет 10, субсчет "Транспортные расходы", Кредит 76

- отражены транспортные расходы по доставке МПЗ, полученных по договору мены;

Дебет 10, субсчет "Прочие расходы", Кредит 76

- отражены расходы по оплате услуг посреднической организации при проведении товарообменной операции;

Дебет 60 Кредит 62

- зачтена стоимость переданной продукции.

Если обмен МПЗ производится не одновременно, т.е. переход права собственности происходит не сразу, в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет 45 "Товары отгруженные" Кредит 43

- отгружены МПЗ по договору мены до момента получения МПЗ в обмен;

Дебет 10 Кредит 60

- отражена стоимость полученных МПЗ;

Дебет 10, субсчет "Транспортные расходы", Кредит 76

- отражены транспортные расходы по доставке МПЗ, полученных по договору мены;

Дебет 10, субсчет "Прочие расходы", Кредит 76

- отражены расходы по оплате услуг посреднической организации при проведении товарообменной операции;

Дебет 62 Кредит 90-1

- отгружены МПЗ по договору мены после поступления МПЗ от контрагента;

Дебет 90-2 Кредит 45

- отражена себестоимость переданных МПЗ;

Дебет 60 Кредит 62

- зачтена стоимость переданной продукции.

Если материально-производственные запасы получены до перехода права собственности на них, МПЗ считаются принятыми на ответственное хранение и отражаются обособленно, на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". В таком случае делаются следующие записи:

Дебет 002

- приняты на ответственное хранение МПЗ;

Дебет 62 Кредит 90-1

- отгружены МПЗ по договору мены;

Дебет 90-2 Кредит 10

- отражена себестоимость переданных в обмен МПЗ;

Дебет 10 Кредит 60

- получены в обмен МПЗ;

Дебет 10, субсчет "Транспортные расходы", Кредит 76

- отражены транспортные расходы по доставке МПЗ, полученных по договору мены;

Дебет 10, субсчет "Прочие расходы", Кредит 76

- отражены расходы по оплате услуг посреднической организации при проведении товарообменной операции;

Кредит 002

- списана стоимость МПЗ с забалансового счета;

Дебет 60 Кредит 62

- зачтена стоимость переданной продукции.

Если в рамках договора мены совершается обмен неравноценными товарами, то сторона, передающая МПЗ меньшей стоимости, выплачивает разницу. Образовавшаяся задолженность погашается до или после передачи МПЗ в зависимости от условий договора.

В бухгалтерском учете организации, передающей МПЗ на меньшую сумму, делаются записи:

Дебет 60 Кредит 51 "Расчетные счета"

- перечислены денежные средства в счет оплаты разницы между обмениваемыми товарами;

Дебет 45 Кредит 43

- отгружены МПЗ по договору мены до момента получения материальных ценностей в обмен;

Дебет 10 Кредит 60

- получены МПЗ по договору мены;

Дебет 10, субсчет "Транспортные расходы", Кредит 76

- отражены транспортные расходы по доставке МПЗ, полученных по договору мены;

Дебет 10, субсчет "Прочие расходы", Кредит 76

- отражены расходы по оплате услуг посреднической организации при проведении товарообменной операции;

Дебет 62 Кредит 90-1

- отгружены МПЗ по договору мены;

Дебет 90-2 Кредит 45

- отражена себестоимость переданных МПЗ;

Дебет 60 Кредит 62

- зачтена стоимость переданных материальных ценностей.

В бухгалтерском учете организации, которая в рамках договора мены передает МПЗ на большую сумму, делаются записи:

Дебет 51 Кредит 62

- поступила предоплата в счет погашения разницы стоимости МПЗ, подлежащих обмену в рамках договора мены;

Дебет 002

- приняты на ответственное хранение МПЗ;

Дебет 62 Кредит 90-1

- отражена отгрузка МПЗ по договору мены;

Дебет 90-2 Кредит 10

- отражена себестоимость переданных МПЗ;

Дебет 10 Кредит 60

- отражена стоимость полученных в обмен материальных ценностей;

Дебет 10, субсчет "Транспортные расходы", Кредит 76

- отражены транспортные расходы по доставке МПЗ, полученных по договору мены;

Дебет 10, субсчет "Прочие расходы", Кредит 76

- отражены расходы по оплате услуг посреднической организации при проведении товарообменной операции;

Кредит 002

- списана с забалансового счета стоимость МПЗ, числившихся ранее как принятые на ответственное хранение;

Дебет 60 Кредит 62

- зачтена стоимость переданных материальных ценностей.

Если стоимость МПЗ, переданных или подлежащих передаче организацией, установить невозможно, то стоимость МПЗ, полученных организацией по договорам мены, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные МПЗ.

Приобретение товаров для продажи

В организациях розничной торговли фактическая себестоимость товаров также складывается из их покупной стоимости и расходов на приобретение (затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов или баз), производимых до момента передачи товаров в продажу. Торговые организации могут учитывать затраты по заготовке и доставке отдельно, на счете 44 "Расходы на продажу". Выбранный способ отражения таких расходов в бухгалтерском учете необходимо зафиксировать в учетной политике организации.

Для учета товаров Планом счетов предусмотрены счета 41и42"Торговая наценка". Существуют два метода формирования фактической себестоимости товаров организациями розничной торговли - с применением счета 42 и без.

По дебету счета 41 отражаются все данные о фактических затратах, понесенных при приобретении товаров. В бухгалтерском учете делаются записи:

Дебет 41 Кредит 60

- отражена покупная стоимость товаров;

Дебет 41 (44) Кредит 60

- отражены прочие затраты на приобретение товаров в зависимости от выбранного организацией способа учета затрат;

Дебет 90-2 Кредит 41

- отражена стоимость реализованного товара;

Дебет 90-2 Кредит 44

- признаны расходом отчетного периода прочие затраты на приобретение товаров.

При выборе организацией этого метода формирования фактической себестоимости учет товаров ведется на счете 41 по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок). Размер наценки рассчитывается организацией и определяется величиной включаемых в нее издержек обращения, налогов, запланированной прибыли.

В бухгалтерском учете организации розничной торговли, учитывающей товары по продажным ценам, делаются записи:

при поступлении товаров:

Дебет 41 Кредит 60

- отражена покупная стоимость приобретенного товара;

Дебет 41 (44) Кредит 60

- отражены прочие затраты на приобретение товаров в зависимости от выбранного организацией способа учета затрат;

Дебет 41 Кредит 42

- доведена до продажной стоимость товаров с учетом торговой наценки;

при реализации товаров:

Дебет 50 "Касса" Кредит 90-1

- признана выручка от реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- отражена продажная стоимость реализованных товаров;

Дебет 90-2 Кредит 44

- признаны расходом отчетного периода издержки обращения;

Дебет 90-2 Кредит 42

- отражена сумма торговой наценки на реализованные товары.

Для того чтобы определить сумму последней бухгалтерской записи, необходимо рассчитать сумму торговой наценки, относящуюся к реализованным товарам (валовой доход). Согласно Методическим рекомендациямпо учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли существуют четыре способа расчета валового дохода.

1. По общему товарообороту. Этот способ используется, когда ко всем товарам применяется одинаковый процент торговой наценки. Если ее размер в течение отчетного периода изменялся, то объем товарооборота определяется отдельно по периодам применения разных размеров торговой надбавки.

2. По ассортименту товарооборота. Способ используется, если к разным группам товаров применяется различная торговая наценка. Он предполагает обязательный учет товарооборота по группам товаров, каждая из которых включает в себя товары с одинаковой наценкой.

3. По среднему проценту. Этот способ прост и может применяться в любой организации, учитывающей товар по продажным ценам.

4. По ассортименту остатка товаров. Этот способ наиболее трудоемкий. Его обычно используют фирмы с маленьким товарооборотом либо те, в которых есть соответствующее программное обеспечение.

Для подсчета валового дохода необходимо определить сумму торговой наценки на остатки товара на конец отчетного периода. Чтобы получить эти сведения, надо вести учет начисленной и реализованной надбавки по каждому наименованию или по группам с одинаковыми способами расчета торговой наценки. Как правило, для определения этой суммы проводят инвентаризацию на конец каждого месяца.

Приобретение материалов по внешнеторговому контракту

Пунктом 10 ст. 2Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности", вступившего в действие с 18 июня 2004 г., оговорено, что импорт товара - это ввоз товара на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе.

Под товарами, являющимися предметом внешнеторговой деятельности, понимаются:

- движимое имущество;

- отнесенные к недвижимому имуществу воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания и смешанного плавания и космические объекты;

- электрическая энергия и другие виды энергии.

Определение движимых и недвижимых вещей содержится в ст. 130Гражданского кодекса РФ. К движимому имуществу кроме непосредственно товаров могут быть отнесены: оборудование, сырье, материалы, комплектующие и т.д.

Государственное регулирование импорта товаров включает в себя:

- лицензирование импорта;

- установление порядка определения таможенной стоимости ввозимых товаров;

- таможенный контроль при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

- налоговое регулирование.

Постановлением Правительства РФ от 9 июня 2005 г. N 364 "Об утверждении Положений о лицензировании в сфере внешней торговли товарами и о формировании и ведении федерального банка выданных лицензий" утверждено Положениео лицензировании в сфере внешней торговли товарами. СогласноПоложениюлицензирование импорта осуществляется в следующих случаях:

- введение временных количественных ограничений на экспорт или импорт отдельных видов товаров;

- реализация разрешительного порядка экспорта и (или) импорта отдельных видов товаров, которые могут оказать неблагоприятное воздействие на безопасность государства, жизнь или здоровье граждан, имущество физических или юридических лиц, государственное или муниципальное имущество, окружающую среду, жизнь или здоровье животных и растений;

- предоставление исключительного права на экспорт и (или) импорт отдельных видов товаров;

- выполнение Российской Федерацией международных обязательств.

Согласно данному ПостановлениюПравительства РФ импортеру могут быть выданы следующие виды лицензий:

- разовая лицензия, выдаваемая на основании договора (контракта), предметом которого является импорт отдельного вида товара в определенном количестве, срок действия которой не может превышать одного года со дня ее выдачи;

- генеральная лицензия, выдаваемая на основании решения Правительства РФ, разрешающая импорт отдельного вида товара в определенном количестве, срок действия которой также не превышает 1 года со дня ее выдачи;

- исключительная лицензия, предоставляющая заявителю исключительно право на импорт отдельного вида товара, определенное соответствующим федеральным законом.

Для получения лицензии заявитель должен представить в лицензирующий орган заявление о предоставлении лицензии, копию договора (в случае получения разовой лицензии), копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, другие документы, предусмотренные законодательством Российской Федерации.

Международные договоры купли-продажи товаров регулируются КонвенциейОрганизации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи товаров, которая была подписана в Вене 11 апреля 1980 г. (далее - Конвенция). Продавец обязан поставить товар, передать относящиеся к нему документы и право собственности на товар по требованиям договора и Конвенции (ст. 30Конвенции).

Покупатель же обязан уплатить цену за товар и принять поставку товара по требованиям договора и Конвенции (ст. 53Конвенции).

Внешнеторговая операция оформляется контрактом. Главным элементом контракта выступает контрактная стоимость товара, представляющая собой цену сделки, согласно которой формируется покупная стоимость импортных товаров. Контракт является основанием для оформления паспорта импортной сделки.

К первичным документам, отражающим импорт товаров, относят:

- заключенный внешнеэкономический контракт;

- счет иностранного продавца;

- транспортные, экспедиторские, страховые документы (международные авто-, авиа-, железнодорожные накладные, багажные квитанции, коносамент, страховые полисы и сертификаты и другие документы);

- таможенную декларацию, подтверждающую пересечение товаром таможенной границы Российской Федерации;

- справки об уплате пошлин, сборов;

- складскую документацию (накладные, акты приемки, подтверждающие фактическое поступление товаров на склад импортера);

- техническую документацию.

Переход права собственности

В силу Положенияпо бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н (далее - ПБУ 3/2006), датой совершения операции в иностранной валюте признается день возникновения у организации права по законодательству Российской Федерации или договору принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.

В момент перехода права собственности на приобретенный по внешнеторговому контракту товар у организации-импортера возникает обязанность отразить этот товар в бухгалтерском учете. В основном право собственности у приобретателя возникает с момента передачи товара. К передаче приравнивается передача коносамента, поскольку получение этого документа дает право распоряжения товаром.

Продавец и покупатель могут оговорить в контракте любой момент перехода права собственности на товар, например, отгрузка товаров перевозчику, оплата импортных товаров, оформление таможенной декларации, и указанный момент может не совпадать с моментом перехода риска случайной гибели товара. Таких ситуаций нужно избегать, ведь если право собственности на товар перейдет к импортеру на дату оформления таможенной декларации, а риск случайной гибели - в момент сдачи товаров перевозчику и товар погибнет в пути или будет поврежден, покупатель будет обязан выплатить поставщику стоимость товара. Об этом говорится в ст. 66Конвенции: утрата или повреждение товара после того, как риск перешел на покупателя, не освобождают его от обязанности уплатить цену товара, если только утрата или повреждение не были вызваны действиями или упущениями продавца.

В международной практике момент перехода права собственности обычно связывают с переходом риска случайной гибели или повреждения товаров от продавца к покупателю, но, если стороны при заключении внешнеторгового контракта не предусмотрели в нем момент перехода права собственности, он может быть установлен с помощью Международных правилтолкования торговых терминов "Инкотермс", которые носят рекомендательный характер. ЭтиПравилакасаются порядка поставки товаров, их страхования, оплаты транспортных расходов, других вопросов, но главным является то, что они регламентируют переход рисков случайной гибели товаров от продавца к покупателю.

Правильное определение момента перехода собственности при ввозе товаров позволит избежать ошибок при отражении на счетах бухгалтерского учета контрактной стоимости товара, курсовых разниц, возникающих в связи с изменением курсов валют по отношению к рублю, транспортных расходов и т.д.

Таможенная стоимость ввозимых товаров и таможенные платежи

К таможенным платежам ст. 318Таможенного кодекса РФ отнесены:

- ввозная таможенная пошлина;

- вывозная таможенная пошлина;

- НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

- акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

- таможенные сборы.

Согласно ст. 331Таможенного кодекса РФ таможенные пошлины и налоги уплачиваются в кассу или на счета таможенного органа, причем уплата может производиться по выбору плательщика как в валюте Российской Федерации, так и в иностранной валюте, курс которой котируется Банком России. Пересчет валюты Российской Федерации в иностранную валюту для целей уплаты таможенных пошлин, налогов, исчисленных в валюте Российской Федерации, производится по курсу, действующему на день принятия таможенным органом таможенной декларации, а в случаях, когда обязанность уплаты таможенных пошлин, налогов не связана с подачей таможенной декларации, - на день фактической уплаты.

Объектом обложения таможенными пошлинами, налогами являются товары, перемещаемые через таможенную границу (ст. 322Таможенного кодекса РФ). Налоговой базой для целей исчисления таможенных пошлин, налогов признаются таможенная стоимость товаров и (или) их количество.

В силу п. 1 ст. 323Таможенного кодекса РФ таможенная стоимость рассчитывается с помощью методов, установленных законодательством Российской Федерации, и заявляется в таможенный орган при декларировании товаров.

Таможенная стоимость исчисляется в соответствии с ЗакономРФ от 21 мая 1993 г. N 5003-1 "О таможенном тарифе" (далее - Закон N 5003-1). Методы определения таможенной стоимости установленыст. 12Закона N 5003-1:

- по стоимости сделки с ввозимыми товарами;

- по стоимости сделки с идентичными товарами;

- по стоимости сделки с однородными товарами;

- метод вычитания;

- метод сложения;

- резервный метод.

Основным методом определения таможенной стоимости является метод по стоимости сделки с ввозимыми товарами.

В том случае, если основной метод не может быть использован, применяется последовательно каждый из перечисленных методов. При этом следующий метод применяется, если предыдущий не работает. Методы вычитания и сложения стоимости могут применяться в любой последовательности.

Таможенной стоимостью товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации, признается стоимость сделки, т.е. цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате за товары при их продаже на экспорт в Российскую Федерацию и дополненная:

1) расходами в размере, в котором они произведены покупателем, но которые не включены в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате:

- на выплату вознаграждений агенту (посреднику), за исключением вознаграждений, уплачиваемых покупателем своему агенту (посреднику) за оказание услуг, связанных с покупкой товаров;

- на тару, если для таможенных целей она рассматривается как единое целое с товарами;

- на упаковку, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке;

2) соответствующим образом распределенной стоимостью следующих товаров и услуг, прямо или косвенно предоставленных покупателем бесплатно или по сниженной цене для использования в связи с производством и продажей на экспорт в Российскую Федерацию оцениваемых товаров, в размере, не включенном в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате:

- сырья, материалов и комплектующих - составных частей ввозимых товаров;

- инструментов, штампов, форм и других подобных предметов, использованных при производстве ввозимых товаров;

- материалов, израсходованных при производстве ввозимых товаров;

- проектирования, разработки, инженерной, конструкторской работы, дизайна, художественного оформления, чертежей и эскизов, произведенных (выполненных) в любой стране, за исключением Российской Федерации, и необходимых для производства оцениваемых товаров;

3) платежами за использование объектов интеллектуальной собственности (за исключением платежей за право воспроизведения в Российской Федерации), которые относятся к оцениваемым товарам и которые покупатель прямо или косвенно должен уплатить в качестве условия продажи таких товаров, в размере, не включенном в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате, при условии, что эти платежи относятся только к ввозимым товарам;

4) любой частью дохода, полученного в результате последующей продажи, распоряжения, использования товаров, которая прямо или косвенно причитается продавцу;

5) расходами по перевозке (транспортировке) товаров до аэропорта, морского порта или иного места прибытия товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

6) расходами по погрузке, выгрузке или перегрузке товаров и проведению иных операций, связанных с их перевозкой (транспортировкой) до аэропорта, морского порта или иного места прибытия товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

7) расходами на страхование в связи с международной перевозкой товаров.

Инструкцияо порядке заполнения декларации таможенной стоимости и формы бланков декларации таможенной стоимости (ДТС-1иДТС-2) утверждена Приказом ФТС России от 1 сентября 2006 г. N 829.

При осуществлении платежа в иностранной валюте организация применяет ПБУ 3/2006.

Стоимость имущества, приобретенного организацией-импортером, отражается в бухгалтерском учете в момент перехода права собственности в рублевой оценке по курсу Банка России, который действовал на эту дату, и в дальнейшем не пересчитывается. Пересчету подлежит лишь задолженность перед иностранным поставщиком в рубли по курсу на каждую отчетную дату (дату составления отчетности), а также на дату погашения задолженности.

Пример. ООО "Эльбрус" импортирует из Гамбурга партию запасных частей, необходимых для ремонта оборудования, стоимость которых составляет 10 000 евро. Условия поставки МПЗ - CIF Гамбург (МПЗ переходят в собственность покупателя в момент фактического перехода материалов через поручни судна в указанном порту отгрузки (2 февраля)). Таможенная декларация была подана 10 февраля. Ставка таможенной пошлины составляет 10%. МПЗ не облагаются акцизами и облагаются НДС по ставке 18%. Задолженность перед иностранным поставщиком погашена 15 февраля. Учетной политикой ООО "Эльбрус" определено, что фактические расходы на приобретение материалов, транспортные расходы и таможенные пошлины отражаются на счете 10 "Материалы".

Сбор за таможенное оформление составляет 1000 руб. (ПостановлениеПравительства РФ от 28 декабря 2004 г. N 863 "О ставках таможенных сборов за таможенное оформление товаров").

В данном примере налоговая база по НДС равна сумме таможенной стоимости импортируемого товара и уплачиваемой при ввозе таможенной пошлины (ст. 160НК РФ). Предположим, что курс евро составляет (условно):

на 2 февраля - 34,60 руб/EUR;

на 10 февраля - 34,50 руб/EUR;

на 15 февраля - 34,40 руб/EUR.

Рабочим планом организации предусмотрено, что к балансовому счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" открыты следующие субсчета:

1 "Расчеты по таможенным пошлинам";

2 "Расчеты по таможенным сборам".

В бухгалтерском учете ООО "Эльбрус" сформированы записи:

2 февраля:

Дебет 10 Кредит 60

- отражена стоимость материалов, находящихся в пути, на основании полученной накладной - 346 000 руб. (10 000 EUR x 34,60 руб/EUR);

10 февраля:

Дебет 10 Кредит 76, субсчет 1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию"

- отражена сумма таможенной пошлины - 34 500 руб. (10 000 EUR x 34,50 руб/EUR x 10%);

Дебет 10 Кредит 76, субсчет 2 "Расчеты по претензиям"

- отражена сумма сбора за таможенное оформление - 1000 руб.;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

- отражена сумма НДС, уплаченная на таможне, - 68 310 руб. [(10 000 EUR + 1000 EUR) x 34,50 руб/EUR x 18%];

Дебет 68 Кредит 51

- уплачен НДС на таможне - 68 310 руб. [(10 000 EUR + 1000 EUR) x 34,50 руб/EUR x 18%];

Дебет 76, субсчет 2 "Расчеты по претензиям", Кредит 51

- перечислен таможенный сбор - 1000 руб.;

Дебет 76, субсчет 1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию", Кредит 51

- перечислена таможенная пошлина - 34 500 руб.;

Дебет 68 Кредит 19

- принят к вычету НДС, уплаченный на таможне и относящийся к принятым на учет импортным материалам, - 68 310 руб. [(10 000 EUR + 1000 EUR) x 34,50 руб/EUR x 18%];

15 февраля:

Дебет 60 Кредит 52 "Валютные счета"

- погашена задолженность перед иностранным поставщиком - 344 000 руб. (10 000 EUR x 34,40 руб/EUR);

Дебет 60 Кредит 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы"

- отражена положительная курсовая разница по задолженности иностранному поставщику на дату совершения операции - 2000 руб. (346 000 руб. - 344 000 руб.).

Налоговый учет

В налоговом учете стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов. Данная позиция закреплена в п. 2 ст. 254НК РФ.

Материально-производственные запасы в налоговом учете по аналогии с бухгалтерским учетом учитываются по стоимости, формируемой путем суммирования всех расходов, связанных с приобретением и доставкой, включая транспортные расходы, за исключением сумм возмещаемых налогов, в частности, возмещаемого в соответствии с нормами гл. 21НК РФ налога на добавленную стоимость.

Это могут быть, например, расходы по оплате услуг сторонних организаций за доставку ценностей в указанное покупателем место, оплате транспортно-экспедиционного обслуживания, таможенных терминалов, а также услуги по ветеринарному контролю, сертификации, экспертизе поступающих ценностей, если такие действия являются необходимыми для оценки выполнения своих обязательств по договору поставщиком.

При этом если указанные расходы связаны с приобретением различных партий, групп материально-производственных запасов, то организация распределяет их пропорционально стоимости приобретенных материально-производственных запасов либо иным способом, определенным в приказе по учетной политике. Иными словами, организации формируют первоначальную стоимость материально-производственных запасов аналогично бухгалтерскому учету, за исключением организаций (например, экспортеров), которые включают в стоимость купленных материалов НДС, уплаченный поставщикам.

В данном случае подразумеваются налоги, уплаченные налогоплательщиком при приобретении материально-производственных запасов и которые согласно соответствующим статьям НКРФ подлежат вычету (НДС, акцизы) либо включаются в состав расходов (НДС). ВНКРФ отсутствует прямое разрешение включать НДС в расходы отдельной строкой. За исключением случаев, когда в соответствии сп. 5 ст. 170НК РФ банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам).

Если ранее перечисленные материальные ценности организация изготавливает самостоятельно (например, полуфабрикаты или комплектующие), то их стоимость оценивается только по сумме прямых расходов, связанных с их производством (аналогично расчету стоимости готовой продукции).

При этом согласно п. 2 ст. 272НК РФ датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги).

В данной статье рассмотрен порядок формирования стоимости материально-производственных запасов в бухгалтерском и налоговом учете. В случае искажения стоимости материально-производственных запасов будет искажена себестоимость выпущенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг, а также отчетность в целом, ведь материально-производственные запасы во многих организациях формируют большую часть оборотных активов.

В бухгалтерском и налоговом учете стоимость материально-производственных запасов формируется практически одинаково в сумме фактически понесенных затрат на их приобретение, изготовление и аналогичные расходы. Однако существуют различные статьи затрат, формирующие в бухгалтерском учете стоимость материально-производственных запасов, а в налоговом - включающиеся в состав внереализационных расходов (суммовые разницы), что приводит к возникновению различий между сформированной стоимостью материально-производственных запасов в обоих видах учета. Таким образом, организациям в целях упрощения учетного процесса в целом на этапе формирования стоимости материально-производственных запасов необходимо стремиться избегать возникновения расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом.