4. Резерв компенсації втрат від активних операцій

База концепції формування резервів цієї групи закладена в Основних положеннях підготовки та подання фінансової звітності (Framework for Preparation and Presentation of Financial Statements) Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (МСБО). Для того щоб сформулювати саму концепцію, слід спершу визначити природу збитків від активних операцій. Справа в тому, що "збиток" не є окремим елементом фінансової звітності, а входить у визначення елемента "витрати". Так, у пункті 78 частини "Витрати" (Expenses) зазначено, що "до визначення витрат включаються збитки, а також інші витрати, що виникають у ході звичайної (статутної — Авт.) діяльності підприємства. <...> Вони, як правило, набувають форми відпливу активів або виснаження їх (скорочення вартості — Авт.)"¹. Таким чином, як бачимо, Збитки комерційного банку, що виникають внаслідок проведення ним банківських операцій, перелік яких визначено в Законі України "Про банки та банківську діяльність" №873-12 від 20.03.1991 (стаття3) та в пункті 2.2 Положення "Про порядок ліцензування банку в Україні" (проект), з точки зору фінансового обліку, вважаються витратами.

Звідси виникає природне запитання, коли саме такі витрати мають бути показані в звітності. Відповідь на нього можна отримати, вивчивши два окремих пункти Основних положень. Зокрема, в пункті 22 "Накопичувальна основа" (Accrual Basis) частини "Базисні припущення" (Underlying Assumptions) сказано, що "вплив господарських операцій та інших подій (фактів господарського життя —Авт.) має визнаватися тоді, коли він виникає (а не тоді, коли проходить отримання чи виплата грошових коштів чи еквівалентів їх), а також проводитися в облікових записах та показуватися в фінансовій звітності за ті періоди, до яких він відноситься". З іншого боку, в пункті 83 частини "Визнання елементів фінансової звітності" (Recognition of the Elements of Financial Statements) зазначено, що "будь-який об'єкт обліку, що підходить під визначення елементу фінансової звітності, має визнаватися в ній у тому разі, якщо: <...> b) в об'єкті обліку є витрати або вартість, які можуть бути достовірно оцінені". Отже, можна зробити висновок щодо того, що Ці витрати повинні визнаватися тоді, коли в банку є можливість обчислити реальну суму таких збитків, і відноситися до того періоду, коли такі збитки фактично були понесені.

Таким чином, фінансова звітність, складена на основі врахування цих вимог, набуває тих якісних характеристик, які від неї вимагаються згідно з вимогами МСБО, зокрема у відповідності до пункту 37 "Виваженість" (Prudence) частини "Якісні характеристики фінансової звітності" (Qualitative Characteristics of Financial Statements), в якій зазначено, що "виваженість (при складанні фінансової звітності —Авт.) — це використання обережного професійного підходу під час проведення бухгалтерських оцінок, здійснення яких вимагається за непевних умов (господарської діяльності та зовнішнього середовища —Авт.) з метою недопущення завищення суми активів чи доходів або заниження суми зобов'язань чи витрат". Звідси бачимо, що згідно з вимогами МСБО фінансова звітність має відображати реальну суму всіх своїх елементів на кожний конкретний момент часу.

Тобто, резерви компенсації втрат від активних операцій комерційних банків у фінансовому обліку можуть повноправно показуватися як витрати банку, понесені тоді, коли банк отримує достатньо підстав для проведення кількісної оцінки таких витрат. Отже, створення резервів на відшкодування збитків від активних операцій банківських устав - це віднесення на витрати банківської діяльності тієї суми збитків, яку комерційний банк має достатньо підстав вважати вже понесеними, в період безпосереднього виникнення таких підстав (а не збитків). Звідси можна зробити кілька висновків. По-перше резерв на фактично понесені збитки від активних операцій не може бути сформований, допоки банк не отримає на те достатніх підстав, тобто, наприклад, позичальник може виявитися неплатоспроможним на початку звітного кварталу, але в банку з'являться підстави для визнання таких збитків тільки в наступному кварталі, коли він отримає від позичальника звітність, на основі аналізу якої зможе зробити висновок про безнадійність кредиту. По-друге оскільки всі види активних операцій банку вважаються нормальною (статутною) діяльністю банківської установи, всі збитки, реально понесені внаслідок проведення таких операцій, у фінансовому обліку відносяться на витрати банку. Дуже важливо при цьому усвідомити, що ті збитки, щодо яких є тільки ймовірність виникнення (тобто які поки що є тільки ризиком для банку), та ті збитки, реальну суму яких не може бути надійно та достовірно оцінено, не задовольняють вимог, що висуваються до елемента фінансової звітності та до визнання такого елемента, і тому не можуть відноситися на витрати в фінансовому обліку. Натомість резерв під такі збитки формується за рахунок капіталу банку (нерозподіленого прибутку) і фактично вказує на суму капіталу, яка тільки може бути втрачена у разі виникнення небажаної ситуації. Звідси випливає наявність двох різних за природою категорій резервів — спеціального та загального.

Спеціальний резерв (від англ. specific — спеціальний, конкретний) — це резерв, що створюється для відшкодування збитків, які вже понесено комерційним банком і сума яких піддається достовірній оцінці. Справа в тому, що, з точки зору фінансової звітності, банк може визнати свої збитки в той період, коли він має достатні фінансові підстави (інформацію) вважати їх реальними, а з точки зору юридичної, списати з балансу активне вкладення він зможе тільки тоді, коли матиме на це достатньо юридичних підстав. Як правило, між появою фінансових та юридичних підстав проходить певний час, інколи досить тривалий. З теоретичної точки зору, заборгованість можна списувати тільки за наявності юридичних підстав без створення резервів, але в такому разі фінансова звітність, підготовлена за такий період, не зможе вважатися достовірною внаслідок відсутності в ній інформації про істотні події господарського життя.

З точки зору теорії бухгалтерського обліку, спеціальний резерв повинен відмінусовуватись від балансової вартості того активу, під який його створено, оскільки це так званий від'ємний актив. Обліковувати спеціальний резерв як зобов'язання чи, тим більше, як капітал ніяк не можна, оскільки ці елементи фінансової звітності мають адресного власника — кредиторів, вкладників, акціонерів. Спеціальний резерв не є зобов'язанням банку ні перед ким ні за які операції. Тому для обліку спеціального резерву використовують контрарний, а саме контрактивний рахунок. Згідно з визначенням, контрарні рахунки – це рахунки бухгалтерського обліку, показники яких використовуються для регулювання оцінки об’єктів, відображених на інших рахунках, з метою визначення справжньої вартості об'єкта, що регулюється. На суму контрарного рахунку скорочується сума активного вкладення, що у такий спосіб зменшує суму сукупних активів банку. Кошти, які спрямовуються на створення спеціального резерву, показуються як витрати у звіті про прибутки та збитки, і у такий спосіб скорочують суму доходу та суму капіталу банку за звітний період. Оскільки контрарний рахунок не має під собою матеріальної, фондової основи, то фактично ті кошти, що обліковуються на ньому, існують тільки у вигляді записів на бухгалтерських рахунках.

Таким чином, ми підійшли до іншого дуже важливого аспекту концепції резервування під збитки від активних операцій, а саме: при списанні заборгованості за активними операціями банків за рахунок сформованих резервів немає потреби в тому, щоб такі резерви існували у вигляді реальних грошових коштів чи інших активів, оскільки бухгалтерська проводка списання не передбачає руху грошових коштів. Фактично рух грошових коштів чи інших активів відбувся в момент здійснення активної операції (видачі кредиту, придбання цінних паперів, передачі обладнання в лізинг тощо) і був показаний у балансі банку бухгалтерською проводкою першого виду, тобто скороченням (кредитуванням) однієї категорії активів балансу та збільшенням (дебетуванням) іншої категорії активів. У разі збитковості активної операції, тобто у разі втрати всього активу чи його частини, при списанні її з балансу відбувається просте "згортання" відповідного активу та контрактивного рахунку, що не має впливу на суму сукупних активів. Звідси логічно витікає той факт, що спеціальні резерви на відшкодування збитків від активних операцій не можуть виступати ресурсами банку, оскільки не мають під собою реального наповнення. Цілком природною є також відсутність будь-яких вимог до форм та місця зберігання спеціального резерву (на зразок кореспондентського рахунку, державних цінних паперів, каси), оскільки такий резерв не є активом банку.

Щодо практики формування спеціального резерву слід зазначити, що у світі є два підходи: індивідуальний та портфельний.

Індивідуальний підхід до резервування передбачає створення конкретного, спеціального резерву під кожний випадок навіть однотипних активних операцій. Тобто у разі наявності в банку, наприклад, 10 виданих кредитів резерв буде формуватися під кожний кредит окремо. Як правило, таке досягається за допомогою використання параметрів аналітичного обліку, і в кожний конкретний момент часу можна дізнатися, якою є реальна балансова вартість як кожного кредиту окремо, так і всього кредитного портфеля. Індивідуальний резерв дає змогу отримати вичерпну інформацію щодо стану кожної активної операції, але у разі недостатності коштів резерву під одну окрему операцію банк не має змоги використати кошти такого ж резерву, створеного під подібну операцію, і тому змушений буде нестачу відносити на витрати поточного періоду. Крім того, індивідуальний підхід до резерву висуває досить складні вимоги до ведення обліку.

Портфельний підхід передбачає визначення сукупного розміру необхідного резерву під весь портфель однотипних активних вкладень. Повернемось до прикладу про 10 виданих кредитів: резерв у такому разі формуватиметься під весь портфель одразу, і реальну балансову вартість окремого .кредиту визначити буде неможливо внаслідок знеособленості резерву. Кожен підхід має свої переваги та недоліки. Він не потребує складного обліку, але і не дає змоги отримати повну інформацію про стан справ. При недостатності суми резерву за однією операцією її можна списати за рахунок резерву під іншу однотипну операцію, але це все одно призведе до переоцінки розрахункової суми резерву та збільшення (скорочення) сформованого резерву. Отже, принципової різниці між цими двома підходами до резервування немає.

Загальний резерв (від англ. general — загальний, генеральний) — це резерв під можливі збитки від активних операцій, які мають певну ймовірність виникнення, але суму яких неможливо оцінити достовірно. Загальний резерв у світовій практиці завжди формується за рахунок нерозподіленого прибутку (прибутку після оподаткування) і обліковується як складова частина капіталу комерційного банку.

В цьому полягає його спільність із резервним фондом. Але між ними е і певні значні відмінності, а саме:

— загальний резерв при визначенні суми нормативного (не бухгалтерського) капіталу включається до додаткового капіталу (капіталу другого рівня), тоді як резервний фонд включається до основного капіталу (капіталу першого рівня)⁸. Це продиктовано тим, що загальний резерв є менш постійним джерелом власних коштів банку, ніж статутний резерв;

— сума загального резерву завжди співвідноситься з обсягом певних активних операцій банку (тобто, практично, до суми його сукупних активів), тоді як сума статутного резерву завжди залежить від розміру статутного фонду банку і не враховує обсягів активних операцій. Тому в бухгалтерському обліку доцільно проводити чітке розмежування між резервним фондом та загальними резервами.

Загальний резерв як частка капіталу банку включається до суми банківських ресурсів, тому що фактично має фондове наповнення. Оскільки єдиним напрямком використання коштів загального резерву є відшкодування збитків, то ліквідність активних вкладень, які було зроблено за рахунок коштів загального резерву, практично не має ніякого значення, бо немає реального руху грошових коштів при списанні заборгованості.

Розглянемо під які саме активні операції формується спеціальний резерв, під які — загальний.

На сьогоднішній день практика створення комерційними банками України резервів компенсації втрат від активних операцій регулюється кількома нормативними актами Національного банку України, а саме: Положенням "Про порядок формування та використання резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків” N 279 від 06.07.2000 р.; Положенням про порядок розрахунку резерву на відшкодування можливих збитків банків від операцій з цінними паперами” N 629 від 30.12.99; Положенням “Про порядок формування і використання резервів для відшкодування можливих втрат від дебіторської заборгованості комерційних банків” N 157 від 31.03.99; Порядком бухгалтерського обліку формування і використання резервів, списання та повернення раніше списаних безнадійних активів у комерційних банках України – Постанова N 520 від 16.12.98.; а також Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" в частині створення обов’язкових страхових резервів для відшкодування можливих втрат по основному боргу (без процентів та комісій) за всіма видами кредитів та інших активних операцій, які відносяться до їх господарської діяльності згідно з законодавством;

Слід відразу зазначити, що загальні резерви (з точки зору фінансового обліку) створюються на портфельній основі тільки під один вид, активним операцій банку, а саме під так звані стандартні кредити. При цьому стандартними кредитами вважаються тільки кредити, видані позичальникам класу А, обслуговування боргу та відсотків за якими вважається "добрим". У свою чергу, до класу А відносяться ті "позичальники, стосовно яких немає жодних сумнівів щодо своєчасності й повноти погашення позики та відсотків за нею". З іншого боку, "погашення позичальником кредитної заборгованості за основним боргом та відсотків за нею є: добрим — якщо заборгованість за кредитом та відсотки за ним сплачуються у встановлені строки, та за кредитом, пролонгованим один раз на строк не більше 90 днів". Таким чином, попри можливі підозри банку щодо ймовірного погіршення стану такого кредиту, в нього немає достатніх фінансових підстав для того, щоб визнавати збитки за ним. Тому Резерв під такі кредити формується не за рахунок витрат, а за рахунок нерозподіленого прибутку банку. Слід також зазначити, що, як правило, факти використання загального резерву для компенсації реальних збитків комерційного банку від кредитних операцій є досить малочисельним оскільки у разі справжнього погіршення стану кредиту під нього формується спеціальний резерв, і кредитна заборгованість списується за рахунок нього. Незважаючи на це, інколи нормативними органами передбачається використання загального резерву для "покарання" банку за недотримання певних норм чи процедур. Таке "покарання є досить серйозним, оскільки банку доведеться спочатку значно скоротити суму свого капіталу, а потім віднайти можливість привести суму загального резерву до відповідного рівня за рахунок прибутку.

У разі скорочення необхідної суми загального резерву порівняно з минулим періодом зарезервовані кошти вивільняються і повертаються на рахунки 5031 "Неперекриті збитки минулих років" або 5030 "Прибутки минулих років".

Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків № 388 від 21.11.1997 р. рахунки 5 класу, на яких обліковується і загальний резерв, можуть кореспондувати тільки між собою, за винятком випадків сплати дивідендів та внесків від акціонерів і збільшення капіталу банку шляхом переоцінки активів. Тому неможливо використовувати кошти загального резерву для відшкодування збитків від кредитної діяльності в безпосередній кореспонденції з рахунками безнадійної заборгованості. На практиці використання загального резерву відбувається шляхом доформування спеціального резерву через спеціально призначені аналітичні рахунки витрат; потім за рахунок такого спеціального резерву списується безнадійна заборгованість; одночасно з цим проводиться сторнування загального резерву на рахунок нерозподіленого прибутку минулих років.

Спеціальні резерви (з точки зору фінансового обліку) формуються під усі активні операції, за якими банк достовірно може оцінити суму збитків. Зокрема, до таких операцій належать; нестандартні кредити, тобто кредити під контролем, субстандартні, сумнівні та безнадійні кредити; цінні папери в портфелі банку на продаж та на інвестиції, згідно з правилом "нижчої вартості", у відповідності до вимог Інструкції з бухгалтерського обліку операцій з цінними паперами установ комерційних банків № 466 від 30.12.1997 р.; дебіторська заборгованість. Резерв не створюється під грошові кошти, що знаходяться в банку або на кореспондентському рахунку в НБУ (такі операції не вважаються ризиковими), під вкладення в асоційовані та дочірні компанії (це питання має регулюватися Інструкцією про консолідацію фінансової звітності, що розробляється), а також під нематеріальні активи та основні засоби (зміна вартості яких відразу відбивається на капіталі банку згідно з проектом нової редакції Інструкції з бухгалтерського обліку основних засобі та нематеріальних активів комерційних банків України). Таким чином, задовольняються вимоги Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" № 335/94-ВР від 28.12.1994 p. (із змінами та доповненнями), а саме пункту 12.2.1:

"...банки зобов'язані створювати страховий резерв для відшкодування можливих втрат за основним боргом (без процентів та комісій), за всіма видами кредитів та інших активних операцій, які відносяться до їхньої господарської діяльності згідно з законодавством".

Спеціальний резерв під нестандартні кредити та цінні папери в портфелі банку на інвестиції створюється за портфельним принципом, а під цінні папери в портфелі банку на продаж — за індивідуальним принципом.

Окремим випадком спеціального резерву можна вважати резерв, під події господарського життя чи фінансові операції, що відбудуться в майбутньому, але суму яких уже зараз можна достовірно визначити. Це так званий резерв подальших витрат, платежів та збитків. Він має свою особливість, оскільки обліковується не як контрактивний рахунок, а як рахунок зобов'язань. Це продиктовано тим, що такий резерв у балансі неможливо віднести до якоїсь конкретної категорії активів і показати як скорочення саме її балансової вартості. Тому натомість такий резерв показується як збільшення суми зобов'язань банку, а отже, як зменшення суми його капіталу. Іншою особливістю цього резерву є те, що при його формуванні за рахунок резервів не відбувається реального руху грошових коштів; такий рух відбудеться тільки тоді, коли такі збитки будуть підтверджені юридично. Як правило, такий резерв формується під так звані додаткові обставини, що виникають у зв’язку з проведенням основної діяльності, наприклад, під час слухання в Арбітражному суді справи, у якій банк виступає відповідальною стороною, коли сума можливих збитків (сума позову та судові витрати) достовірно відома. Визнання збитків саме в цей період дає можливість провести справді реальну оцінку стану банку. Слід особливо наголосити на тому, що оскільки, з точки зору оподаткування, сплата господарських та інших штрафів (у тому числі судових позовів), пені тощо проводиться тільки за рахунок чистого прибутку, При цьому, в податковій звітності такий резерв показуватися не буде (або буде тільки в тій частині, що може бути включена до складу валових витрат). Натомість у додатковій звітності такі збитки фактично будуть включатися до складу нерозподіленого прибутку банку аж до моменту фактичного списання їх, тим самим спотворюючи дані для аналізу. З економічної точки зору, такий резерв, як і будь-який інший спеціальний резерв, не може виступати джерелом ресурсів для банку, хоча і обліковується в пасиві балансу.

У разі скорочення суми спеціального резерву порівняно з минулим періодом таке скорочення визнається доходом банку і показується за відповідними рахунками доходів.

Слід особливо наголосити на відмінності між податковим та фінансовим обліком щодо формування та використання спеціальних резервів. Формування всіх спеціальних резервів у фінансовому обліку відбувається за рахунок витрат банку. Але в податковому обліку тільки певна частина таких витрат може бути включена до складу валових витрат. Згідно з статтею 22.13 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" № 335/94-ВР від 28.12.1994 р. "на перехідний період встановлюються такі нормативи формування страхового резерву відносно сукупного розміру боргових вимог банків згідно з підпунктом 12.2.3 цієї статті: 40 відсотків до 31 грудня 1999 року включно; 30 відсотків до 31 грудня 2001 року включно; 20 відсотків, починаючи з 1 січня 2002 року". Тому витрати на формування спеціальних резервів під інші види активних операцій (цінні папери, інвестиції, дебіторська заборгованість) не можуть включатися до складу валових, і списання такої заборгованості фактично відбувається за рахунок прибутку після оподаткування.