Резерв под обесценение финвложений

По ценным бумагам, по которым рыночная стоимость не определяется (или перестала определяться), компания вправе создавать резерв под обесценение. Его сумму отражают по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 2 "Прочие расходы") и кредиту счета 59 "Резерв под обесценение финансовых вложений".

Такой резерв создают при одном условии - произошло устойчивое снижение их стоимости. Это случается, если, например, у компании - эмитента ценных бумаг появились признаки банкротства или она признана банкротом, произошло существенное снижение дивидендов по финвложениям, на рынке зафиксировано большое количество сделок с аналогичными ценными бумагами по цене ниже их балансовой стоимости, по которой они отражены в учете компании, и т.д.

Снижение стоимости финвложений считают устойчивым, если в их отношении одновременно соблюдаются 3 условия:

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату балансовая стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

- в течение отчетного года расчетная стоимость существенно изменялась исключительно в сторону уменьшения;

- на отчетную дату нет оснований полагать, что в будущем возможно существенное повышение их расчетной стоимости.

Расчетную цену финвложений ПБУ 19/02 предписывает определять по формуле:

Балансовая Сумма снижения экономических Расчетная

стоимость - выгод, которые компания = стоимость

ценных бумаг рассчитывает получить ценных бумаг

Ее компания вправе определить самостоятельно (например, основываясь на данных о чистых активах эмитента) или при помощи независимого оценщика.

Если компания делает это сама, то расчетную стоимость акций можно определить по формуле*(101):

Стоимость чистых активов

фирмы-эмитента Расчетная стоимость

───────────────────────────── = ценных бумаг

Общее количество акций,

выпущенных фирмой-эмитентом

Информацию о чистых активах эмитента компания может получить из его бухгалтерской отчетности. Порядок их расчета для акционерных обществ определен совместным приказом Минфина России и ФКЦБ России*(102). Он может применяться и в отношении долей в уставных капиталах обществ с ограниченной ответственностью.

При этом в ПБУ 19/02 нет определения термина существенности. Поэтому его необходимо установить в учетной политике компании. За основу можно взять общий принцип бухгалтерского учета, по которому существенным признают изменение показателя на 5 или более процентов от той или иной суммы. Например балансовой стоимости ценных бумаг от их расчетной цены или расчетных цен, определенных в разных периодах. В учетной политике также нужно указать и порядок определения расчетной стоимости финансовых вложений.

Порядок создания резерва регламентирует пункт 38 ПБУ 19/02. При наличии признаков обесценения финвложений компания должна произвести проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Ее проводят не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря. Однако компания вправе делать это и чаще. Например на дату формирования промежуточной бухгалтерской отчетности.

Если такая проверка подтверждает устойчивое и существенное снижение стоимости финвложений, компания формирует резерв под обесценение. Он должен быть равен разнице между балансовой и расчетной стоимостью ценных бумаг. В дальнейшем сумма резерва должна корректироваться в сторону увеличения (при последующем обесценении финвложений) или уменьшения (при повышении их расчетной стоимости).

Пример

Компания приобрела ценные бумаги в количестве 4000 шт. Они не котируются на организованном рынке. Первоначальная стоимость финансовых вложений составила 650 руб./шт. На конец отчетного года компании стало известно, что у фирмы-эмитента появились признаки банкротства. Поэтому она провела проверку факта устойчивого снижения стоимости акций. Учетной политикой компании определено, что снижение стоимости финвложений признается существенным, если разница между балансовой и расчетной стоимостью ценных бумаг превышает 5%. При таком снижении компания создает резерв под обесценение финансовых вложений.

Операция по приобретению акций была отражена записью:

Дебет 58 Кредит 60

- 2 600 000 руб. (4000 шт. х 650 руб./шт.) - оприходованы ценные бумаги.

Ситуация 1

По данным независимого оценщика, расчетная стоимость ценных бумаг равна 637 руб./шт. Снижение составляет:

100% - (637 руб./шт. : 650 руб./шт.) х 100% = 2%.

Такое снижение не является существенным. Следовательно, компании не нужно создавать резерв под обесценение акций. На конец отчетного периода акции отражают в балансе по их первоначальной стоимости (650 руб./шт.).

Ситуация 2

По данным независимого оценщика, расчетная стоимость ценных бумаг равна 572 руб./шт. Снижение составляет:

100% - (572 руб./шт. : 650 руб./шт.) х 100% = 12%.

По учетной политике фирмы это снижение существенно. Следовательно, компании следует создать резерв под обесценение акций. Сумма резерва составит:

(650 руб./шт. - 572 руб./шт.) х 4000 шт. = 312 000 руб.

Эту операцию отражают записью:

Дебет 91-2 Кредит 59

- 312 000 руб. - создан резерв под обесценение акций.

На конец отчетного периода акции отражают в балансе по их первоначальной стоимости за вычетом суммы резерва. Стоимость акций составит:

2 600 000 - 312 000 = 2 288 000 руб.

Если ценная бумага, по которой создан резерв, выбывает (например продается, передается безвозмездно и т.д.), то сумму резерва по ней включают в состав прочих доходов компании.