Особые случаи учета "входного" ндс

Как мы уже говорили, в большинстве случаев "входной" НДС списывают. Поэтому, как правило, сальдо по счету 19 и всем открытым к нему субсчетам на конец отчетного периода отсутствует. Но возможны ситуации, когда оно продолжает числиться в учете. Так, "входной" НДС принимают к вычету в особом порядке, в частности:

- при выполнении компанией роли налогового агента по НДС;

- оплате компанией расходов, которые нормируют при налогообложении прибыли;

Рассмотрим эти случаи подробней.

Выполнение обязанностей налогового агента

В некоторых ситуациях, покупая те или иные товары, работы либо услуги, фирма должна выступить в качестве налогового агента по НДС. Это означает, что ей необходимо заплатить НДС за другое лицо. В большинстве случаев такая обязанность возникает при покупке работ или услуг у иностранной компании, которая не стоит на налоговом учете в России (при условии, что местом реализации подобных работ, услуг считается Россия), и при аренде государственного имущества.

Сумму НДС, начисленную к уплате за контрагента, компания вправе принять к вычету. Однако это возможно лишь после того, как она будет фактически перечислена в бюджет*(145). До этого момента "входной" налог продолжает числиться в учете и к вычету не принимается.

Пример

Компания арендует здание, которое находится в федеральной собственности. Согласно договору сумма арендной платы составляет 590 000 руб. в месяц (в том числе НДС - 90 000 руб.). При начислении арендной платы делают проводки:

Дебет 19 Кредит 60 (76)

- 90 000 руб. - учтен "входной" НДС в сумме арендной платы;

Дебет 20 (26, 44) Кредит 60 (76)

- 500 000 руб. (590 000 - 90 000) - учтена сумма арендной платы;

Дебет 60 (76) Кредит 68

- 90 000 руб. - НДС, подлежащий уплате в бюджет, удержан при перечислении арендной платы;

Дебет 60 (76) Кредит 51

- 500 000 руб. - сумма арендной платы перечислена арендодателю без учета НДС.

Если на конец отчетного периода НДС не будет перечислен в бюджет, он останется числиться на счете 19. Сумма этого налога должна быть отражена по строке "НДС по приобретенным ценностям" бухгалтерского баланса. При перечислении НДС делают записи:

Дебет 68 Кредит 51

- 90 000 руб. - сумма НДС, удержанная с арендной платы, перечислена в бюджет;

Дебет 68 Кредит 19

- 90 000 руб. - "входной" налог по арендной плате принят к вычету.

Оплата нормируемых расходов

Ряд расходов компании нормируют при налогообложении прибыли. К таким затратам, в частности, относят отдельные виды расходов на рекламу и представительские расходы. Согласно Налоговому кодексу, если те или иные затраты принимаются для целей налогообложения по нормативам, то суммы налога по ним подлежат вычету в размере, соответствующем этим нормам*(146).

По рекламным расходам нормируют затраты на приобретение призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний, а также затраты на те виды рекламы, которые не перечислены в пункте 4 статьи 264 Налогового кодекса (например реклама на транспорте, изготовление листовок или одежды с символикой фирмы, организация рекламных шоу и пресс-конференций). Такие затраты учитывают при налогообложении только в пределах 1 процента выручки, полученной компанией за отчетный или налоговый период (год). При этом сумму выручки определяют по данным налогового, а не бухгалтерского учета. То есть в нее включают как доходы от продажи готовой продукции, товаров, работ и услуг, так и те поступления, которые в бухгалтерском учете считают прочими (например от продажи основных средств, нематериальных активов, незавершенного строительства, материалов, ценных бумаг). При подсчете норматива сумму выручки учитывают без НДС и акцизов*(147).

К представительским относят затраты на официальный прием, обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах, для установления и поддержания взаимного сотрудничества. В их состав включают расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия), транспортное обеспечение лиц, участвующих в переговорах, их буфетное обслуживание, оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате фирмы. Представительские расходы учитывают при налогообложении прибыли только в пределах 4 процентов от расходов на оплату труда за отчетный или налоговый период (год).

Внимание! Президиум ВАС РФ в постановлении от 6 июля 2010 г. N 2604/10 рассмотрел вопрос принятия к вычету НДС по нормируемым расходам. Судьи пришли к выводу, что налог принимается к вычету с учетом нормирования только по представительским и командировочным расходам. В отношении иных нормируемых для целей налога на прибыль расходов (например рекламных) НДС можно ставить к вычету в полном объеме. Отметим, что Минфин России с таким подходом не согласен и считает, что НДС по всем расходам, которые принимаются в налоговом учете по нормативам, принимают к вычету только в части, которая соотносится с нормативом (письма Минфина России от 06.11.2009 N 03-07-11/285, от 10.10.2008 N 03-07-07/105, от 09.04.2008 N 03-07-11/134).

Показатель, необходимый для расчета норматива (то есть сумма выручки и расходы на оплату труда), становится известен компании лишь по окончании отчетного года. При этом подобные затраты могут быть понесены значительно раньше (например в начале года). Поэтому бухгалтер должен ежеквартально корректировать сумму "входного" НДС, досписывая ее по мере увеличения норматива и суммы затрат, принимаемых при налогообложении прибыли*(148).

В результате на конец I квартала, полугодия и 9 месяцев у фирмы могут возникнуть суммы недосписанного "входного" НДС по данным расходам. Кроме того, в результате разного порядка бухгалтерского и налогового учета этих затрат у компании возникают отложенные налоговые активы.

Пример

В I кв. отчетного года фирма оплатила:

- нормируемые рекламные расходы в сумме 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.);

- представительские расходы в размере 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.).

В I кв. показатели фирмы составили:

- выручка от реализации, определенная по данным налогового учета (без НДС), - 12 000 000 руб.;

- расходы на оплату труда - 360 000 руб.

Сумма рекламных расходов, принимаемая при налогообложении прибыли, составит:

12 000 000 руб. х 1% = 120 000 руб.

Сумма "входного" НДС, принимаемая к вычету по расходам на рекламу, будет равна:

120 000 руб. х 18% = 21 600 руб.

Сумма представительских расходов, принимаемая при налогообложении прибыли, составит:

360 000 руб. х 4% = 14 400 руб.

Сумма "входного" НДС, принимаемая к вычету по представительским расходам, будет равна:

14 400 руб. х 18% = 2592 руб.

При отражении данных затрат в учете делают записи:

Дебет 19 Кредит 60

- 36 000 руб. - учтен "входной" НДС по расходам на рекламу;

Дебет 44 Кредит 60

- 200 000 руб. (236 000 - 36 000) - отражены расходы на рекламу;

Дебет 09 Кредит 68

- 16 000 руб. ((200 000 руб. - 120 000 руб.) х 20%) - учтен отложенный налоговый актив;

Дебет 68 Кредит 19

- 21 600 руб. - частично принят к вычету НДС по расходам на рекламу;

Дебет 19 Кредит 60

- 5400 руб. - учтен "входной" НДС по представительским расходам;

Дебет 44 Кредит 60

- 30 000 руб. (35 400 - 5400) - отражены представительские расходы;

Дебет 09 Кредит 68

- 3120 руб. ((30 000 руб. - 14 400 руб.) х 20%) - учтен отложенный налоговый актив;

Дебет 68 Кредит 19

- 2592 руб. - частично принят к вычету НДС по представительским расходам.

В результате на конец I кв. в учете компании будет числиться сальдо по счету 19, отражаемое в строке "НДС по приобретенным ценностям" бухгалтерского баланса, в сумме:

36 000 - 21 600 + 5400 - 2592 = 17 208 руб.

За 1-е полугодие отчетного года показатели фирмы составили:

- выручка от реализации, определенная по данным налогового учета (без НДС), - 18 000 000 руб.;

- расходы на оплату труда - 620 000 руб.

Сумма рекламных расходов, принимаемая при налогообложении прибыли, составит:

18 000 000 руб. х 1% = 180 000 руб.

Сумма "входного" НДС, принимаемая к вычету по расходам на рекламу, будет равна:

180 000 руб. х 18% = 32 400 руб.

Следовательно, в отношении рекламных расходов компании следует досписать НДС в сумме:

32 400 - 21 600 = 10 800 руб.

В связи с увеличением суммы расходов на рекламу, учитываемых при налогообложении прибыли, размер отложенного налогового актива уменьшится на 12 000 руб. (16 000 руб. - (200 000 руб. - 180 000 руб.) х 20%).

Сумма представительских расходов, принимаемая при налогообложении прибыли, составит:

620 000 руб. х 4% = 24 800 руб.

Сумма "входного" НДС, принимаемая к вычету по представительским расходам, будет равна:

24 800 руб. х 18% = 4464 руб.

В отношении представительских расходов компании следует досписать НДС в сумме:

4464 - 2592 = 1872 руб.

В связи с увеличением суммы представительских расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, размер отложенного налогового актива уменьшится на 2080 руб. (3120 руб. - (30 000 руб. - 24 800 руб.) х 20%).

Операции по досписанию суммы НДС и уменьшению размера отложенных налоговых активов будут отражены записями:

Дебет 68 Кредит 19

- 10 800 руб. - досписана сумма НДС по рекламным расходам;

Дебет 68 Кредит 09

- 12 000 руб. - уменьшена сумма отложенных налоговых активов по расходам на рекламу;

Дебет 68 Кредит 19

- 1872 руб. - досписана сумма НДС по представительским расходам;

Дебет 68 Кредит 09

- 2080 руб. - уменьшена сумма отложенных налоговых активов по представительским расходам.

Таким образом, на конец полугодия в учете компании будет числиться сальдо по счету 19, отражаемое в строке "НДС по приобретенным ценностям" бухгалтерского баланса, в сумме:

36 000 - 21 600 - 10 800 + 5400 - 2592 - 1872 = 4536 руб.