Тема 11. Налог на добавленную стоимость
Общая характеристика НДС
налоговая база, особенности её исчисления по видам деятельности
ставки НДС, их применение
Налоговые вычеты
1. Общая характеристика ндс
Налог на добавленную стоимость: экономическая природа
и общие проблемы
Внедрение НДС в налоговые системы развитых стран мира берет начало со второй половины прошлого столетия после того, как он был теоретически разработан во Франции в 1954 г. Распространение налога на добавленную стоимость в странах Европы ускорило принятие в 1967 г. I и III Директив ЕС, в которых НДС утверждался в качестве основного косвенного налога для стран - членов ЕС и обязательного условия для стран, имеющих намерение в будущем вступить в сообщество.
Можно сформулировать, по крайней мере, три отличительные особенности НДС. Во-первых, в облагаемый оборот не включаются суммы ранее внесенного плательщиком налога (основное отличие НДС от ранее действовавшего "каскадного" налога с оборота, ставка которого применялась к валовой стоимости товара аккумулированной на всех стадиях его продвижения). Во-вторых, облагаемый оборот и налог учитываются и указываются в счетах организаций отдельно в составе цены товара.
В-третьих, обложению подлежит весь оборот, но уплачивается в бюджет только часть налога, соответствующая стоимости, которая добавлена к цене закупок плательщиком.
Из крупных экономик в настоящее время НДС не применяется на федеральном уровне в США и Индии. В этих двух странах штаты имеют большие полномочия в сборе общих налогов на потребление, а взимание НДС на уровне ниже федерального (центрального), а также распределение налоговых доходов между субъектами федерации обычно сталкивается со значительными трудностями. Этим же объясняется довольно позднее введение НДС в Австралии и Канаде (в течение последних 10 - 15 лет), которые также являются федеративными государствами.
Помимо США и Индии, из стран, не взимающих НДС, выделяются две группы: первая - небольшие государства (со средним населением в 27 млн, причем у половины стран менее 2-х млн); вторая группа стран находится, в основном, в Северной Африке и на Ближнем Востоке и имеет значительные природные ресурсы. Однако несколько стран из этой категории в настоящее время также обсуждают введение НДС.
Можно также выделить следующие основные проблемы, которые вызвали необходимость проведения дискуссии по изменению администрирования НДС в России:
- существование "фирм-однодневок" и использование "серых схем";
- сохраняющийся риск недопоступления (ограниченного возмещения) сумм налога, ожидаемых к получению в целом по стране;
- непрозрачность схемы начисления и уплаты налога;
- необходимость создания модели, позволяющей прогнозировать процесс взимания и возмещения НДС;
- отсутствие статистики и понимания в нахождении центров уплаты и центров возмещения налога для обеспечения перераспределения сумм и, соответственно, установления адекватного налогового задания.
Кроме того, в последнее время на самых разных уровнях власти, среди научного сообщества высказывалось мнение о необходимости замены НДС налогом с продаж. Рассмотрим эту проблему.
Сравнение НДС и налога с продаж
В теории, одноступенчатый налог с продаж и НДС, у которых одинаковая налоговая база, должны приносить одинаковый доход. Практическая разница между одноступенчатым налогом с продаж и НДС заключается в административных издержках, расходах налогоплательщиков и уклонении от уплаты налогов.
Уклонение от уплаты налога характерно и для НДС, и для налога с продаж. На ситуацию, безусловно, влияют общая налоговая дисциплина в стране и способность налоговых органов к эффективному администрированию.
При определенных условиях, основными различиями являются:
- риск неуплаты при одноступенчатом налоге с продаж концентрируется на одной стадии производственно-коммерческой цепочки, и вся сумма налога может быть полностью потеряна, поскольку розничные продажи являются слабым звеном производственной цепи: многие продажи не требуют счетов, и единственным подтверждением могут быть лишь кассовые чеки; распространена продажа за наличные. НДС собирается на разных стадиях производственно-коммерческой цепочки, и риск потерь существует только на той стадии, на которой уклоняются от уплаты налога;
- НДС, однако, предоставляет возможность уклонения от уплаты, которой нет при других налогах. Наиболее распространенной схемой в России стало использование фирм-однодневок;
- потери от уклонения от уплаты налога с продаж на импортируемые товары выше, т.к. НДС взимается непосредственно при таможенном оформлении товара, а налог с продаж поступает в бюджет после первой продажи внутри страны;
- с точки зрения фискальной функции налоговой системы преимуществом НДС является то, что бремя доказательства права на возмещение уплаченного НДС лежит на налогоплательщике, а доказательство факта занижения обязательств по налогу с продаж входит в обязанности налоговых органов;
- практика показывает, что при довольно низких ставках (ниже 5 - 10%) налог с продаж работает довольно хорошо, а при более высоких ставках становится уязвимым. Во всяком случае, в подавляющем большинстве стран налог с продаж ниже или равен 10%, а НДС, как правило, выше 10%.
Преимущества НДС
Применение НДС имеет ряд преимуществ, в частности:
1. Концепция налогообложения добавленной стоимости предполагает, что, несмотря на занижение объемов продаж в розничной торговле, значительная доля сбора налога уже имела место в предыдущих звеньях цепочки. Таким образом, доход обеспечивается за счет сбора налога вдоль всей производственно-коммерческой цепочки. Это важно для России ввиду существующих высоких уровней уклонения от уплаты налогов, особенно в розничной торговле.
2. НДС в целом - более эффективный (экономически нейтральный) налог, чем налог с продаж, а именно:
- НДС облагаются как товары, так и услуги, что серьезным образом снижает уровень искажений;
- НДС не искажает потребительский выбор, поскольку имеет более широкую базу налогообложения. В случае если на все торгуемые товары и услуги начисляется единая ставка НДС (как, например, в Новой Зеландии), выбор потребителя происходит между торгуемыми и неторгуемыми товарами или услугами;
- НДС нейтрален по отношению к выбору между потреблением и инвестированием.
3. При нормальном функционировании системы возмещения НДС экспортерам, налог не становится частью экспортных издержек, т.е. не подрывает конкурентоспособность экспортных товаров.
4. НДС на импорт взимается относительно легко. Хотя возможны случаи уклонения от уплаты налога в отдельных звеньях цепочки поставок, НДС на импорт обеспечивает взимание налога в первом пункте ввоза в страну и позволяет собрать значительные доходы с импорта, не создавая протекционизма.
5. Применение НДС позволяет создать систему, совместимую с европейскими странами, если используется принцип страны назначения, и является необходимым условием вступления в Европейский Союз.
6. НДС является базовым источником налоговых поступлений. В России НДС является крупнейшим по объему доходов налогом, за счет которого обеспечивается четверть доходов консолидированного бюджета (без учета ЕСН).
7. Взимание НДС по методу начислений с использованием счетов-фактур легче администрируется. Система счетов-фактур для учета НДС обеспечивает базу для аудита. С точки зрения частной выгоды предприятий, налицо реальный стимул для покупателя товаров и услуг требовать счет-фактуру с целью обеспечить для себя подтверждение сумм налога, подлежащих вычету.
8. Налогоплательщики и налоговые инспекторы понимают суть данного налога, главным образом потому, что он действует уже более десяти лет.
Преимущества налога с продаж
Среди основных доводов в пользу отмены НДС и замены его на налог с продаж, которые одновременно являются недостатками НДС, можно выделить следующие:
1. С отменой НДС будут радикально решены проблемы, связанные с введением НДС-счетов.
2. Чрезвычайно распространены схемы уклонения от НДС и необоснованного получения возмещения из бюджета (в частности, лжеэкспорта), что требует тщательного контроля за его применением.
3. Взимание НДС в России влечет довольно высокие административные расходы.
По оценкам в развитых странах средние административные издержки, связанные с взиманием НДС, оцениваются в размере 100 долл. на зарегистрированное лицо в год. Издержки, связанные с администрированием налога с продаж, при прочих равных условиях, могут быть ниже, поскольку налоговые органы будут концентрировать усилия на одном секторе экономики.
4. Существующий порядок возмещения НДС несовершенен, в результате чего, с одной стороны, честные налогоплательщики несут дополнительные издержки по получению возмещения, с другой - у недобросовестных налогоплательщиков есть возможность незаконно получать возмещение из бюджета (в частности, по схемам лжеэкспорта). Это, как минимум, создает неравные условия конкуренции.
5. В случае освобождения от НДС налогоплательщиков в середине производственно-коммерческой цепочки, возможен каскадный эффект, свойственный оборотным налогам, т.е. многократного обложения одной налоговой базы, в том числе уже начисленного на предыдущих стадиях налога. Следует, однако, отметить, что и налог с продаж при определенных условиях может порождать каскадный эффект.
6. При замене НДС на налог с продаж произойдет снижение издержек бизнеса, за исключением торгового сектора, по уплате НДС. По оценкам, в развитых странах средние технические и административные издержки налогоплательщиков, связанные с обеспечением уплаты НДС, оцениваются в размере 500 долл. на зарегистрированное лицо в год.
Основные выводы
1. При сравнительном анализе НДС и налога с продаж выясняется, что, несмотря на некоторые недостатки, НДС имеет целый ряд преимуществ перед налогом с продаж.
2. Введение налога с продаж может сместить налоговое бремя в сторону покупателей товаров, работа и услуг, т.е. на физических лиц, средний уровень доходов которых в России итак является весьма низким.
3. Как показывает международная практика, в мире процесс имеет обратный характер, т.е. осуществляется переход от налога с продаж к НДС.
4. Согласно расчетам, выпадающие доходы бюджета не смогут быть компенсированы безболезненными мерами.
На основании изложенного можно признать, что замена НДС налогом с продаж является малоэффективной для экономики и предпринимателей. В этой связи предлагаются следующие меры по реформированию НДС.
Налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются (ст. 143 НК РФ):
1) организации (абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ);
2) индивидуальные предприниматели (абз. 4 п. 2 ст. 11 НК РФ);
3) лица, перемещающие товары через таможенную границу РФ (абз. 6 п. 2 ст. 11 НК РФ).
Условно всех налогоплательщиков НДС можно разделить на две группы:
1) налогоплательщики "внутреннего" НДС, т.е. НДС, уплачиваемого при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ;
2) налогоплательщики "ввозного" НДС, т.е. НДС, уплачиваемого на таможне при ввозе товаров на территорию РФ.
По своему составу эти две группы отличаются. Кроме того, группа налогоплательщиков "ввозного" НДС больше, чем группа налогоплательщиков "внутреннего" НДС.
Если НДС на таможне платят все организации и предприниматели, то НДС по операциям внутри РФ платит только часть организаций и предпринимателей. Те, кто "внутренний" НДС не платит, либо освобождены от обязанностей налогоплательщиков НДС, либо вообще налогоплательщиками не являются.
Вот перечень организаций и предпринимателей, которые не обязаны платить налог по операциям внутри РФ. Это организации и предприниматели:
- применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (далее - ЕСХН) (п. 3 ст. 346.1 НК РФ);
- применяющие упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) (п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ);
- применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) (п. 4 ст. 346.26 НК РФ);
- освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.
Освобождение от уплаты НДС не распространяется на операции по ввозу товаров в РФ и не освобождает от обязанностей налогового агента по НДС (п. 3 ст. 145, ст. 161 НК РФ).
От обязанностей налогоплательщика НДС могут быть освобождены организации и предприниматели с небольшими оборотами по реализации. Общая сумма их выручки за три предшествующих последовательных календарных месяца не должна превысить 2 млн руб. без учета НДС (п. 1 ст. 145 НК РФ).
Не могут воспользоваться правом на освобождение лица, сумма трехмесячной выручки которых превышает 2 млн руб.
Также не могут воспользоваться этим правом лица, реализующие только подакцизные товары (п. 2 ст. 145 НК РФ).
Обязанность заплатить налог возникает только тогда, когда есть объект налогообложения. Если объекта нет, нет и оснований для уплаты налога.
Перечень операций, которые являются объектами налогообложения по НДС, приведен в ст. 146 НК РФ.
К таким операциям относятся следующие.
1. Реализация товаров (работ, услуг) и передача имущественных прав на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
2. Передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).
3. Выполнение СМР для собственного потребления (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).
4. Ввоз товаров на территорию РФ (пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Рассмотрим каждую из этих операций.
По общему правилу реализация - это:
- передача на возмездной основе права собственности на товар;
- передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица;
- возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Для целей налогообложения НДС все указанные выше операции признаются реализацией и тогда, когда осуществлены безвозмездно (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Кроме того, реализацией признается продажа предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Также считается реализацией передача имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд облагается НДС только в том случае, когда расходы на приобретение этих товаров (работ, услуг) не уменьшают налогооблагаемую прибыль (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Напомним, что уменьшают прибыль те расходы, которые:
а) обоснованны (экономически оправданны);
б) документально подтверждены;
в) произведены для деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Кроме того, объект по НДС возникает, если происходит передача приобретенного для собственных нужд имущества (например, чайника) структурным подразделениям. Такую позицию высказало МНС России в Письме от 21.01.2003 N 03-1-08/204/26-В088. (По данному вопросу рекомендуем также ознакомиться с Письмом Минфина России от 16.06.2005 N 03-04-11/132.)
ПРИМЕРпередачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд
Ситуация 1Организация "Альфа" приобрела несколько кофеварок и передала их в структурные подразделения для использования работниками.
Решение Затраты на приобретение кофеварок не уменьшают налогооблагаемую прибыль, поскольку не соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ.
Следовательно, организация при передаче кофеварок для собственных нужд должна начислить к уплате в бюджет НДС.
Ситуация 2.Организация "Альфа" собственными силами провела косметический ремонт офисных помещений.
Решение Расходы на ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии для целей налогообложения прибыли относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ). Такие расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Следовательно, в данном случае выполнение ремонтных работ для собственных нужд НДС не облагается.
Примечание
Подробнее с порядком исчисления и уплаты НДС при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд вы можете ознакомиться в гл. 18 "Передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд".