2. Налоговая база по ндс, особенности её исчисления по видам деятельности.
По общему правилу налоговая база по НДС - это стоимостная характеристика объекта налогообложения. Поэтому налог в большинстве случаев исчисляется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), которые вы реализуете (передаете).
Для некоторых операций НК РФ установил особый порядок определения налоговой базы. Эти особенности мы рассмотрим в соответствующих разделах.
ОБЩИЕ ПРАВИЛА ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ
Правило 1. Если ставка НДС одна, то налоговая база общая.
Вам следует суммарно определять налоговую базу по хозяйственным операциям, которые вы осуществили на внутреннем рынке и которые облагаются по одной ставке (абз. 4 п. 1 ст. 153 НК РФ).
Правило 2. Если ставки НДС разные, то и налоговые базы разные.
Вам следует отдельно определять налоговые базы по каждому виду товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых облагаются по разным ставкам (абз. 4 п. 1 ст. 153 НК РФ).
Правило 3. Выручка - это денежные и натуральные поступления в счет оплаты.
С выручки, которую вы получили от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, вы должны заплатить НДС. Иными словами, сумма выручки и есть налоговая база.
Причем для целей НДС выручка - это все доходы, которые вы получили от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Во-первых, это деньги. Во-вторых, это любое иное имущество. Например, основные средства, материалы, продукты питания, ценные бумаги и др. Такие доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить (п. 2 ст. 153 НК РФ).
Правило 4. Выручка должна быть исчислена в рублях.
Налоговая база определяется только в рублях. Поэтому если за проданные товары (работы, услуги) с вами расплатились валютой, то эту сумму вам следует пересчитать в рубли. Пересчет вы должны произвести по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки либо на дату получения предоплаты (аванса) (п. 3 ст. 153, п. 1 ст. 167 НК РФ).
Из этого правила есть несколько исключений. Одно из них касается выручки, которая получена за товары (работы, услуги), предусмотренные в пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ. Валютную выручку, которую вы получили за эти товары (работы, услуги), вам также следует пересчитать в рубли по курсу ЦБ РФ. Но пересчет вы должны произвести на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (п. 3 ст. 153 НК РФ).
Хозяйственная операция |
Дата пересчета валютной выручки |
Реализация товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ |
День поступления оплаты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) |
Приобретение товаров (работ, услуг) у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика |
День перечисления денежных средств в оплату товаров (работ, услуг) |
Иные операции по продаже товаров (работ, услуг) за иностранную валюту |
День отгрузки или день получения от покупателя предоплаты (аванса) |
ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ) РЕАЛИЗАЦИЯ ПО ДОГОВОРНЫМ ЦЕНАМ
По общему правилу налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) равна:
- сумме полученной предоплаты (аванса) с учетом налога;
- стоимости товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из рыночных цен (без включения НДС).
Таким образом, порядок определения налоговой базы при реализации зависит от порядка расчетов с покупателем. Если вы получили предоплату (аванс), то по одной сделке вам фактически придется определять налоговую базу дважды. Первый раз - на дату получения предоплаты (аванса), а второй раз - на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. п. 1, 14 ст. 167 НК РФ).
Стоимость товаров (работ, услуг) для целей НДС определяется следующим образом.
Если товар подакцизный (сигареты, алкоголь, бензин), то в его стоимости учитывается сумма акциза. Сумма НДС, которую вы должны предъявить покупателю, в стоимость при этом не включается (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Отметим, что для целей налогообложения принимается та цена товаров, работ или услуг, которая указана сторонами договора. Предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (ст. 40 НК РФ).
В случаях, установленных п. 2 ст. 40 НК РФ, налоговики могут проверить правильность цен, которые организация или предприниматель применили. Важно при этом помнить, что вы не обязаны доказывать факт соответствия примененной вами цены рыночному уровню. Бремя доказывания несоответствия цены в договоре рыночной цене целиком ложится на налоговые органы.
Таким образом,
налоговая база = цена товаров (работ, услуг).
В таком же порядке определяется налоговая база:
1) по товарообменным (бартерным) операциям;
2) при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг);
3) при передаче права собственности на предмет залога залогодержателю в случае неисполнения обеспеченного залогом обязательства;
4) при передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) для оплаты труда в натуральной форме.
РЕАЛИЗАЦИЯ ПО ГОСУДАРСТВЕННЫМ РЕГУЛИРУЕМЫМ ЦЕНАМ ИЛИ С УЧЕТОМ ЛЬГОТ
Отдельные предприятия в силу специфики своей деятельности реализуют товары (работы, услуги) не по свободным (договорным) ценам, а по ценам, установленным государством, или же по ценам с учетом льгот, установленных государством.
К таким предприятиям, в частности, относятся предприятия ЖКХ, реализующие коммунальные услуги населению, предприятия общественного транспорта, оказывающие услуги по проезду отдельным категориям граждан по льготным (сниженным) ценам, и др.
Если вы являетесь одним из таких предприятий, то вы должны определять налоговую базу как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленную исходя из фактических цен их реализации.
Таким образом,
налоговая база = цена, фактически взимаемая с покупателя.
Важно при этом учитывать следующее.
В связи с применением государственных (сниженных) цен или предоставлением льгот вы должны получать субсидии (субвенции) из бюджетов различного уровня. В соответствии со ст. 6 Бюджетного кодекса РФ под субсидиями понимаются бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.
Субвенции - это бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации или юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратной основах на осуществление определенных целевых расходов. Как видно, субсидии и субвенции означают участие бюджета в расходах организации. По мнению финансовых органов, не подлежат налогообложению НДС бюджетные средства, если они выделены на компенсацию расходов по оплате приобретаемых материальных ресурсов (работ, услуг) или на покрытие убытков, связанных с применением льгот отдельными категориями граждан.
Таким образом, при определении налоговой базы по НДС не учитываются денежные средства, полученные из бюджета на покрытие убытков или в счет компенсации расходов организации. Иными словами, НДС с этих сумм вы исчислять и уплачивать не должны (абз. 3 п. 2 ст. 154 НК РФ).
Кроме того, у тех, кто реализует товары (работы, услуги) по государственным регулируемым ценам или с учетом льгот, сумма "входного" НДС, как правило, превышает сумму НДС, которая предъявляется покупателям. Такое превышение вызвано "сниженными" ценами, по которым товары (работы, услуги) продаются конечным потребителям.
Эта разница подлежит возмещению из бюджета в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 176 НК РФ.
РЕАЛИЗАЦИЯ ИМУЩЕСТВА, УЧТЕННОГО ПО СТОИМОСТИ, ВКЛЮЧАЮЩЕЙ "ВХОДНОЙ" НДС
При реализации имущества, учтенного по стоимости, включающей "входной" НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализации, исчисленной исходя из рыночных цен, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок) (п. 3 ст. 154 НК РФ). При этом остаточная стоимость определяется по данным бухгалтерского учета (см. Письмо Минфина России от 09.10.2006 N 03-04-11/120).
Таким образом,
налоговая база = цена продажи - балансовая стоимость,
где цена продажи - цена по договору с учетом НДС, акциза (для подакцизных товаров);
балансовая стоимость - стоимость реализуемого имущества, отраженная в учете продавца.
Реализация имущества, учтенного по стоимости, включающей "входной" налог, облагается НДС по расчетной ставке 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
К такому имуществу, в частности, может относиться:
- имущество (основные средства), приобретаемое за счет средств целевого бюджетного финансирования и оплачиваемое с учетом НДС, который вычету не подлежит, а покрывается за счет соответствующего источника;
- безвозмездно полученное имущество, учитываемое организацией по стоимости, включающей суммы налога, уплаченные передающей стороной;
- приобретенное имущество, используемое при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения);
- основные средства, учитываемые на балансе налогоплательщика с учетом налога;
- служебные легковые автомобили и микроавтобусы, приобретенные до 1 января 2001 г. и числящиеся на балансе налогоплательщика с учетом налога.
РЕАЛИЗАЦИЯ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОЙ ПРОДУКЦИИ, ЗАКУПЛЕННОЙ У НАСЕЛЕНИЯ При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленных у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализации, исчисленной исходя из рыночных цен с учетом НДС, и ценой приобретения указанной продукции (п. 4 ст. 154 НК РФ).
Иными словами, налоговая база в рассматриваемой ситуации представляет собой межценовую разницу и определяется так:
налоговая база = цена продажи - цена приобретения,
где цена продажи - цена, включающая в себя НДС, по которой продукция продается;
цена приобретения - цена, по которой продукция была закуплена у физических лиц.
Реализация сельскохозяйственной продукции, закупленной у населения, облагается НДС по расчетной ставке 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
РЕАЛИЗАЦИЯ УСЛУГ ПО ПЕРЕРАБОТКЕ ДАВАЛЬЧЕСКОГО СЫРЬЯ
Если вы производите товары из давальческого сырья (материалов), то ваша налоговая база будет равна стоимости обработки сырья, его переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС (п. 5 ст. 154 НК РФ).
Следовательно, в налоговую базу включается только стоимость оказанных вами как переработчиком услуг, которая указана в договоре, без НДС.
Стоимость давальческого сырья (материалов) при определении налоговой базы не учитывается.
Таким образом,
налоговая база = цена услуг,
где цена услуг - договорная цена услуг без НДС.
РЕАЛИЗАЦИЯ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ) ПО СРОЧНЫМ СДЕЛКАМ Согласно сложившейся хозяйственной практике под срочными сделками понимаются сделки с отсрочкой исполнения. Такие сделки предусматривают исполнение обязательства через некоторое время в будущем.
Пунктом 6 ст. 154 НК РФ установлено, что срочные сделки - это сделки, которые предполагают поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного договором срока по указанной непосредственно в этом договоре цене.
Например, по договору поставки, заключенному 1 марта, продавец обязуется 1 сентября поставить покупателю 10 т муки общей стоимостью 55 000 руб., в том числе НДС 5000 руб. Такой договор представляет собой срочную сделку.
При реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), указанная непосредственно в договоре (контракте), но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из рыночных цен, действующих на дату, на которую вы должны определить налоговую базу по правилам ст. 167 НК РФ. В стоимости товаров (работ, услуг) учитывается акциз (для подакцизных товаров) и не учитывается НДС.
Таким образом,
налоговая база = цена продажи > (=) рыночная цена,
где цена продажи - цена реализации, установленная договором, с учетом акциза (для подакцизных товаров) и без учета НДС;
рыночная цена - рыночная цена товаров (работ, услуг), которая действует на дату определения налоговой базы (например, на дату отгрузки).
Следовательно, для целей налогообложения в любом случае применяется рыночная цена, актуальная на дату фактического исполнения договора.
Поэтому, скорее всего, налоговые органы будут обращать более пристальное внимание на цены товаров (работ, услуг), которые вы применили по срочным сделкам.