"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2011, N 7
Незавершенное производство и готовая продукция: оценка в учете и отчетности
В прошлом номере журнала мы рассказывали об общих принципах калькулирования себестоимости продукции и выяснили, что разграничение затрат на готовую и не завершенную производством продукцию происходит именно в процессе калькулирования. На вопрос о том, при помощи каких приемов затраты распределяются между готовой продукцией (ГП) и незавершенным производством (НЗП), ответим в данной статье.
Оценка нзп и гп в учете и отчетности
Начнем с определений. Согласно п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности <1> НЗП - это продукция, не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки.
--------------------------------
<1> Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
Готовая продукция - это конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов (в случаях, установленных законодательством). Это выдержка из п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". Следует отметить один момент. Согласно действующему законодательству НЗП не является частью материально-производственных запасов (в отличие от ГП), поэтому ПБУ 5/01 не применяется в отношении активов, характеризуемых в качестве продукции, не завершенной производством.
В определенной степени данное обстоятельство затрудняет бухгалтеру задачу, поскольку нормативная база в этой части не дает полного представления о том, как организовать учет и выбрать достоверную оценку такого актива, как НЗП. Мы не напрасно делаем акцент на том, что НЗП - это именно актив, но, к сожалению, учет этого актива не регламентирован специальным ПБУ. Если обратиться к общим принципам учета активов и обязательств организации, которые изложены в Концепции бухгалтерского учета <2>, активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате совершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем <3> (п. 7.2). В таком контексте и НЗП, и ГП являются активами организации, информация о которых отражается ею в бухгалтерском балансе <4> по строке "Запасы".
--------------------------------
<2> Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.
<3> Будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность для активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию.
<4> См. Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".
К сведению. Не являясь частью МПЗ в контексте ПБУ 5/01, НЗП все же отражается в активе баланса в составе запасов организации. Указанное противоречие между положениями бухгалтерского стандарта и сущностью такого актива, как НЗП, в ближайшее время может быть устранено. Так, из текста проекта ПБУ "Учет запасов" <5> видно, что перечень активов, относящихся к запасам организации, планируется расширить и конкретизировать. Наряду с сырьем, материалами, ГП и товарами таковыми в составе МПЗ названы:
- продукция, не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, полуфабрикаты собственного производства, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки (собственно НЗП);
- понесенные затраты на оказание услуг (выполнение работ), в отношении которых организация еще не признала соответствующую выручку, то есть расходы будущих периодов определенного вида;
- объекты интеллектуальной собственности, которые приобретаются или создаются для целей продажи;
- объекты недвижимого имущества, приобретенные для перепродажи или строящиеся для целей продажи в ходе обычной деятельности организации. Отдельно закреплено, что запасы, полученные организацией самостоятельно в результате производственного процесса, признаются в качестве актива на любой стадии производственного цикла по мере осуществления соответствующих затрат. При этом себестоимость запасов формируется в течение всего производственного цикла организации на любой его стадии по мере осуществления соответствующих затрат.
--------------------------------
<5> Размещен 15.06.2011 на официальном сайте Минфина (http://www.minfin.ru) в разделе "Бухгалтерский учет/Проекты законодательных и иных нормативно-правовых актов".
Относительно оценки активов в п. 9.1 Концепции бухгалтерского учета указано, что таковая (равно как и оценка обязательств, доходов и расходов) производится, как правило, по фактической (первоначальной) стоимости (себестоимости). Следовательно, бухгалтерская оценка актива любого вида по фактической себестоимости является приоритетной, но не единственной. Данный постулат Концепции бухгалтерского учета в полной мере воплощен в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В частности, п. 64, посвященным оценке НЗП, для единичного производства продукции установлен только один способ отражения информации в бухгалтерской отчетности (по фактически произведенным затратам, как и предусмотрено Концепцией), а для массового и серийного производств - несколько способов:
- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
- по прямым статьям затрат;
- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
Согласно п. 59 данного Положения ГП также может отражаться в отчетности:
- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции;
- по прямым статьям затрат.
Следует признать, что в отношении правил оценки НЗП в учете и отчетности к сказанному выше, пожалуй, добавить нечего, а вот в части правил оценки ГП в ПБУ 5/01 и Методических указаниях по бухгалтерскому учету МПЗ <6> есть некоторые уточнения. Во-первых, согласно общим принципам МПЗ (частью которых является ГП) принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01), которая при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов (п. 7 ПБУ 5/01). Учет и формирование затрат на производство МПЗ осуществляются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции. Эти положения в неизменном виде перенесены в раздел общих вопросов бухгалтерского учета МПЗ Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ (п. п. 15 и 16). Вместе с тем в данном документе сделана оговорка о том, что ГП действительно учитывается по фактическим затратам, связанным с ее изготовлением (по фактической производственной себестоимости), однако остатки ГП на складе (в иных местах хранения) на конец (начало) отчетного периода могут оцениваться в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете организации так же, как и для целей формирования показателей бухгалтерской отчетности, то есть (п. 203 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ):
- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции;
- по прямым статьям затрат <7>.
--------------------------------
<6> Утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.
<7> Кстати, оценка ГП по прямым статьям затрат названа Методическими указаниями по бухгалтерскому учету МПЗ одной из форм нормативной себестоимости.
Кроме того, согласно п. 204 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения ГП могут применяться учетные цены. Здесь возможности организаций ничем не ограничены, поскольку документом разрешается использование в качестве учетных цен как фактической и нормативной производственной себестоимости, так и других видов цен (в частности, договорных). Обращаем внимание, что использование учетных цен, отличных от фактической и нормативной производственной себестоимости, возможно только в аналитическом учете. В синтетическом учете и отчетности ГП не может и не должна отражаться, например, по договорным ценам.
К сведению. Проектом ПБУ "Учет запасов" за организациями оставлено право применения расчетных способов оценки запасов вместо оценки по фактическим затратам, но при условии, что такие способы дают результаты, приближенные к оценке по фактическим затратам. В качестве примера приведен расчет себестоимости запасов по нормативным (плановым) затратам, а также по цене продажи. Каждый из способов соответствующим образом прокомментирован. Как и прежде, предполагается, что по нормативным затратам будут оцениваться запасы (в частности, НЗП и ГП) организаций со сложным многоступенчатым производственным циклом или большой номенклатурой готовой продукции. При использовании данного способа организация определяет себестоимость запасов как плановый уровень затрат на их приобретение, производство и переработку. Нормативные затраты устанавливаются организацией самостоятельно исходя из нормальных (обычно необходимых) уровней использования сырья и материалов, труда, других ресурсов и загрузки производственных мощностей и должны регулярно пересматриваться и обновляться в соответствии с текущими условиями производства для того, чтобы оценка запасов была приближена к сумме фактических затрат. Способ определения себестоимости запасов исходя из цен их реализации, как и прежде, адресован организациям розничной торговли.