Соотношение оценок нзп и гп в учете и отчетности
До тех пор пока проект ПБУ "Учет запасов" остается проектом, бухгалтерам в части организации учета НЗП и ГП следует руководствоваться требованиями Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, ПБУ 5/01 и Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ в действующей редакции.
Нетрудно заметить, что подходы к оценке НЗП и ГП, предложенные данными документами, схожи, несмотря на небольшие различия в формулировках. Так, и НЗП, и ГП могут быть отражены в балансе в оценке, эквивалентной не только фактической производственной себестоимости, но и нормативной (плановой) себестоимости. Причем осмелимся утверждать, что оценка НЗП и ГП по прямым статьям затрат (а также оценка НЗП по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов) - это всего лишь варианты определения нормативной (плановой) себестоимости продукции. Однако есть одно важное отличие: НЗП может показываться в балансе по нормативной (плановой) себестоимости, эквивалентной стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, а ГП - нет. Думается, что обозначенное различие обусловлено спецификой технологических процессов производства и характеристик выпускаемой продукции. Очевидно, что в материалоемких производствах, где именно сырье составляет основу себестоимости готовой продукции, оценка НЗП по стоимости сырья одновременно является и наиболее достоверной, и наименее трудоемкой. При этом оценка готовой продукции даже при такой специфике производства, конечно же, не может осуществляться без учета иных затрат (трудовых, эксплуатационных), без которых выпуск продукции в конечном счете невозможен. И наоборот, на производствах, где основная доля себестоимости готовой продукции состоит из затрат на оплату труда, эксплуатацию оборудования, энергопотребление, оценивать НЗП по стоимости сырья и материалов некорректно. Полагаем, что в таких организациях подходы к оценке НЗП и ГП могут быть абсолютно идентичными, то есть оба этих актива будут отражаться в балансе по фактической или нормативной (плановой) себестоимости с использованием различных вариаций ее подсчета.
Для наглядности предлагаем объединить в таблице способы оценки НЗП и ГП, установленные действующими нормативными актами в области бухгалтерского учета соответствующих активов, а также их возможные комбинации. При этом введем следующие условные обозначения:
Ф - фактическая производственная себестоимость;
Н - нормативная (плановая) производственная себестоимость, включающая прямые и косвенные затраты;
Н - нормативная (плановая) производственная себестоимость,
п.з.
включающая прямые затраты;
Н - нормативная (плановая) производственная себестоимость,
с.с.
включающая стоимость сырья, материалов и полуфабрикатов.
────────────┬──────────────────────────────────────────────────────────────
Способы │ Рекомендации по применению комбинаций способов
оценки и их│
комбинации│
──────┬─────┤
НЗП │ ГП │
──────┼─────┼──────────────────────────────────────────────────────────────
Ф │Ф │В случае возможности оперативного подсчета фактической
│ │производственной себестоимости
──────┼─────┼──────────────────────────────────────────────────────────────
Н │Ф │В целях снижения трудозатрат по расчету НЗП и калькулирования
│ │себестоимости продукции в целом
──────┼─────┼──────────────────────────────────────────────────────────────
Н │Н │В случае если нормативная производственная себестоимость ГП
│ │является базой для оценки НЗП
──────┼─────┼──────────────────────────────────────────────────────────────
Н │Ф │В производствах со сложным, разнородным составом косвенных
п.з.│ │расходов
──────┼─────┤
Н │Н │
п.з.│ │
──────┼─────┼──────────────────────────────────────────────────────────────
Н │Н │В производствах со сложным, разнородным составом косвенных
п.з.│ п.з.│расходов при их незначительной доле в себестоимости продукции
──────┼─────┼──────────────────────────────────────────────────────────────
Н │Ф │В металлоемких производствах, где основная часть
с.с.│ │производственной себестоимости продукции приходится на долю
──────┼─────┤сырьевых затрат
Н │Н │
с.с.│ │
──────┼─────┤
Н │Н │
с.с.│ п.з.│
──────┴─────┴──────────────────────────────────────────────────────────────
Нормативная (плановая) производственная себестоимость:
приемы калькулирования
В этом разделе подробнее расскажем о том, каким образом (с учетом каких факторов и с использованием каких приемов) определяется нормативная (плановая) производственная себестоимость НЗП и ГП.
Итак, информация о фактической производственной себестоимости, прямых затратах, а также о стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов формируется непосредственно бухгалтерской службой. Расчет нормативной производственной себестоимости традиционно относится к компетенции экономистов. Естественно, он осуществляется на базе данных, представленных бухгалтерией организации во взаимодействии с ее сотрудниками. Заметим, что никаких нормативных документов относительно определения нормативной производственной себестоимости единицы продукции на сегодняшний день нет, поскольку данный аспект хозяйственной деятельности организаций не подлежит регулированию и контролю со стороны государства. Существуют лишь инструкции и рекомендации как общего, так и отраслевого характера, описывающие основные методики планирования себестоимости продукции, которые в основном заимствованы из документов советского периода, разработанных в условиях плановой экономики. К ним относятся, например, Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях <8>, Методические материалы по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях машиностроения и металлообработки <9>, а также Методические положения и Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости добычи и обогащения угля (сланца) <10>, продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях <11>, на предприятиях черной и цветной металлургии <12>, лесопромышленного комплекса <13>, химического комплекса <14>. Таким образом, промышленные предприятия самостоятельно устанавливают принципы разработки нормативных показателей в части себестоимости НЗП и ГП, базовые представления о которых можно получить из приведенных выше документов советского и постсоветского периодов. Анализ указанных Инструкций и методичек показывает, что плановые калькуляции целесообразно составлять на год и по кварталам. Однако специфика производства и вероятность значительного изменения плановых показателей в течение года или квартала могут обусловить необходимость составления плановых калькуляций на каждый месяц. Нормирование затрат также возможно с определенной периодичностью. При этом обращаем внимание, что изменение норм, например, на начало каждого месяца влечет необходимость переоценки нормативной себестоимости НЗП до уровня себестоимости по этим измененным нормам. Переоценка НЗП, вызываемая указанными изменениями, производится на основании данных инвентаризации НЗП путем умножения разницы между старой и новой нормами на количество не завершенной производством продукции. Если инвентаризация не проводилась, НЗП переоценивается с помощью коэффициентов, исчисляемых по отдельным статьям калькуляции. При стабильных остатках НЗП отклонения от норм (плановых калькуляций) списываются, как правило, на себестоимость ГП, а результаты изменения норм распределяются на себестоимость НЗП и ГП.
--------------------------------
<8> Утверждены Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970 (в ред. Письма Минфина России от 17.01.1983 N 10).
<9> Утверждены Письмом Госплана СССР N АБ-162/16-127, Минфина СССР, Госкомцен СССР N 10-86/1080, ЦСУ СССР от 10.06.1975.
<10> Утверждена Минтопэнерго 25.12.1996.
<11> Утверждена Приказом Минтопэнерго России от 17.11.1998 N 371 (ред. от 12.10.1999).
<12> Утверждены Роскомметаллургией 07.12.1993.
<13> Утверждены Минпромнаукой 26.12.2002.
<14> Утверждены Приказом Минпромнауки России от 04.01.2003 N 2.
На заметку. В одном из перечисленных выше документов поясняется, что нормативные (месячные) калькуляции вполне могут разрабатываться на продукцию, включаемую в план производства на предстоящий период (месяц). При этом затраты, определяемые в плановых и нормативных калькуляциях, могут и не совпадать по величине.
Алгоритм подготовки нормативных калькуляций может выглядеть так:
- по действующим нормам определяются прямые затраты (как правило, таковыми считаются материальные и трудовые расходы);
- косвенные затраты подразделяются на две части: переменные (отождествляются с общепроизводственными расходами) и постоянные (отождествляются с общехозяйственными расходами);
- переменные затраты (общепроизводственные расходы) включаются в себестоимость пропорционально прямым затратам;
- постоянные затраты (общехозяйственные расходы) включаются в себестоимость в размере 1/12 или 1/3 абсолютной суммы, предусмотренной плановыми расчетами за год или квартал.
Обратите внимание, что нормативные (плановые) показатели себестоимости НЗП и ГП должны быть сопоставимы с показателями себестоимости, рассчитанной по сумме фактических затрат. Поэтому полагаем, что по мере возможностей принципы расчета фактической производственной себестоимости продукции должны применяться и при нормировании (планировании) затрат (и наоборот), а это значит, что как минимум следует обеспечить преемственность:
- при нормировании прямых расходов - в части способов их отнесения на себестоимость продукции (актуально для комплексных производств);
- при нормировании косвенных расходов: общепроизводственных расходов - в части способов их распределения на себестоимость продукции, общехозяйственных расходов - в части их распределения или нераспределения на себестоимость продукции (использование или неиспользование системы "директ-костинг").
Мы рассмотрели вопросы периодичности составления нормативных и плановых калькуляций, а также сопоставимости нормативных и фактических оценок себестоимости продукции. Теперь необходимо разъяснить, по каким правилам осуществляется нормирование себестоимости НЗП. Выше мы уже отмечали, что способ оценки активов производственного предприятия предопределяется спецификой его деятельности, а отнюдь не волеизъявлением главного бухгалтера и руководителя организации, которые разрабатывают и утверждают учетную политику для целей бухгалтерского учета. Дополнительным подтверждением тому являются методики оценки НЗП, разработанные Минпромнаукой в 2002 г. для предприятий лесопромышленного комплекса. Так, для НЗП каждого вида продукции свойствен определенный способ оценки. Например, в области лесозаготовок предлагается оценивать НЗП в процентах от плановой производственной себестоимости обезличенного кубометра древесины. Себестоимость круглых лесоматериалов и дров оценивается в размере: на лесосеках и верхних складах - 50%, на промежуточных складах - 80% от производственной себестоимости и т.д. На лесопильных производствах НЗП рекомендуется оценивать по полной плановой производственной себестоимости. В фанерном производстве НЗП оценивается по-разному: чураки, сырой и сухой шпон - по затратам сырья, необрезная и неупакованная фанера - по прямым затратам и т.д. При производстве древесных плит НЗП в виде необрезных, нешлифованных, неупакованных плит оценивают по прямым затратам. В мебельном производстве НЗП в виде деталей (узлов) различной степени обработки предлагается оценивать по двум статьям: "Сырье и материалы", "Заработная плата". При производстве спичек предложено оценивать НЗП исходя из процентов от среднегодовой плановой производственной себестоимости одного условного ящика спичек (то есть ГП), а именно: соломку для спичек - 25%, коробочную стружку - 20%, коробки неэтикетированные - 30%, коробки этикетированные - 40%, коробки картонные - 33%, масса для головки - 8%, спички в автоматах и кассетах - 40%, масса для намазки - 2%, спички, набитые в коробки, - 90%. При производстве стандартных домов и деталей НЗП считается постоянным, а его оценка целесообразна по статьям "Сырье и материалы", "Заработная плата", "Цеховые расходы". В целлюлозно-бумажном и лесохимическом производствах стоимость НЗП допускается определять исходя из стоимости содержащихся в нем сырья, основных материалов и полуфабрикатов. Следовательно, все изменения остатков НЗП отражаются только по статье калькуляции "Сырье, основные материалы и полуфабрикаты".
Итак, мы видим, насколько разными могут быть подходы к оценке НЗП даже в пределах одной отрасли. Поэтому формулировать универсальные рекомендации относительно применения того или иного способа расчета стоимости НЗП на отчетную дату некорректно.
НЗП и ГП на счетах бухгалтерского учета
Незавершенное производство
Согласно характеристике счета 20 "Основное производство" по дебету этого счета собираются прямые и косвенные расходы, расходы вспомогательных производств и потери от брака, а по кредиту отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции. Остаток по счету 20 на конец месяца показывает стоимость НЗП. Таким образом, относительно применения в бухгалтерском учете счета 20 Инструкция по применению Плана счетов предусматривает такой подход, при котором в конце каждого месяца отчетного года определяется фактическая себестоимость ГП (или НЗП из-за отсутствия выпуска продукции ввиду специфичности или длительности производственного цикла).