2. Общий порядок исчисления и уплаты ндс в Российской Федерации

порядок исчисления и уплаты НДС определен Налоговым Кодексом Российской Федерации (часть вторая, глава 21 №Налог на добавленную стоимость») и Методическими рекомендациями по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» части второй Налогового Кодекса Российской Федерации. Общая схема порядка исчисления НДС приведена в Приложении А.

Налогоплательщики НДС

Круг налогоплательщиков НДС очень широк. В качестве плательщика выступают все организации (государственные и муниципальные предприятия, хозяйственные товарищества и общества, учреждения) независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности, имеющие статус юридического лица, согласно законодательству Российской Федерации, и осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность. Филиалы, отделения и другие обособленные подразделения организаций (предприятий), находящихся на территории Российской Федерации, с 01.01.2001 г. самостоятельными плательщиками не являются, а исполняют обязанности головной организации по уплате налогов по их месту нахождения. При условии осуществления производственной и иной коммерческой деятельности на территории Российской Федерации плательщиками НДС могут быть: предприятия с иностранными инвестициями; международные объединения и иностранные юридические лица.

В соответствии с Налоговым Кодексом Российской Федерации с 2001 г. в число налогоплательщиков вошли индивидуальные предприниматели, которые теперь уравнены с организациями в отношении исчисления и уплаты НДС. Это позволяет производить вычеты по товарам и услугам, приобретенным у индивидуальных предпринимателей, при условии, что последние реализуют товары, облагаемые НДС. Также налогоплательщиками являются лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным Кодексом Российской Федерации.

Не являются плательщиками НДС те организации и индивидуальные предприниматели, которые переведены на уплату единого налога на вмененный доход; упрощенную систему налогообложения.

Не признаются налогоплательщиками организации, являющиеся организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со статьей 3 Федерального закона «Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», в отношении операций, совершаемых в рамках организации и проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи.

Организация подлежит обязательной постановке на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика по месту нахождения организации и по месту нахождения каждого ее обособленного подразделения. Индивидуальные предприниматели подлежат обязательной постановке на учет в налоговых органах по месту жительства в качестве налогоплательщиков¹.

Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее – освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей. Данное положение не распространяется на организации, реализующие подакцизные товары в течении трех предшествующих последовательных календарных месяцев². Освобождение не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации, подлежащих налогообложению, так как такие операции признаются объектом налогообложения НДС в соответствии с Налоговым Кодексом Российской Федерации. Лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета.

_________________________________

¹ Налоговый Кодекс Российской Федерации – часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ И часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (принят ГД РФ 19.07.2000 г.) (ред. от 14.12.2007 г. с изм. и доп. от 06.12.2007 г.) (с изм. и доп., вступающими в силу с 05.01.2008 г.).

² Налоговый Кодекс Российской Федерации – часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изм. и доп. от 27.07.2006 г. N 137-ФЗ).

Документами, подтверждающими право на освобождение (продление срока освобождения), являются:

- выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации);

- выписка из книги продаж;

- выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);

- копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение. Форма уведомления об использовании права на освобождение утверждается Министерством Финансов Российской Федерации.

Объект налогообложения – один из существенных элементов налогообложения, без определения которого налог не может быть установлен. В соответствии с п.1 ст. 38 части первой Налогового Кодекса Российской Федерации объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущества, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство «О налогах и сборах» связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Применительно к НДС в качестве налогооблагаемого объекта выступают четыре вида операций:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Передача прав собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализация.

Товаром является любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. Объектом налогообложения признаются операции по реализации на российской территории товаров как собственного производства, так и приобретенных на стороне.

Работа – деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций и физических лиц.

Услугой для целей налогообложения законодатель признает деятельность, результаты которой не имеют материального выражения (в этом ее основное отличие от работы), реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Речь идет о реализации товаров (работ, услуг) внутри организации для собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, а также своим работникам.

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации¹.

В облагаемый оборот также включаются любые полученные организацией денежные средства, если их получение связано с расчетами в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), суммы полученные в порядке частичной оплаты за реализованные товары (работы, услуги), в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения.

___________________________

¹ Инструкция о порядке применения таможенными органами Российской Федерации НДС в отношение товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, утвержденная Приказом ГТК от 07.02.2001 г. № 131.

Не признаются объектом налогообложения:

- операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики); передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику при реорганизации; передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности; изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение иных бесхозных вещей в соответствии с Гражданским Кодексом Российской Федерации и другие случаи, предусмотренные Налоговым Кодексом Российской Федерации.

- передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению);

- передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;

- выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий¹;

- передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;

___________________________

¹ Налоговый Кодекс Российской Федерации – часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изм. и доп. от 28.02.2006 г. N 28-ФЗ).

- операции по реализации земельных участков (долей в них)¹;

- передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам)².

Место реализации товаров (работ, услуг) является ключевым понятием, используемым при исчислении НДС, поскольку объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) только территория Российской Федерации. Данный принцип положен в основу построения системы косвенного налогообложения, т.е. товары, работы и услуги должны облагаться налогом там, где они потребляются.

Местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств: товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется либо товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации. До 1 января 2001 г. не было предусмотрено определение места реализации. Однако, на практике данный вопрос решался исходя из аналогичных принципов.

Местом реализации (работ, услуг) признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации¹. полный перечень услуг содержится в Приложении Б.

Местом реализации услуг также признается территория Российской Федерации, если транспортные средства по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставляются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации.

________________________________

¹ Положение введено Федеральным законом от 20.08.2004 г. N 109-ФЗ

² Положение введено Федеральным законом от 22.07.2005 г. N 118-ФЗ

Местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если:

- работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;

- работы (услуги) связанные непосредственно с находящимся за пределами территории Российской Федерации движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории Российской Федерации воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание;

- услуги фактически оказываются за пределами территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

- покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации;

- услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием.

Если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг).

Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются: контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами и документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Законодательством предусмотрены операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения). Это предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам и организациям, аккредитованным в нашей стране и если законодательством соответствующего государства предусмотрен аналогичный порядок в отношении граждан Российской Федерации. Не подлежит налогообложению реализация на территории Российской Федерации медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утвержденному Правительством Российской Федерации; также медицинских услуг; товаров, помещенных под таможенный режим магазина беспошлинной торговли.

Освобождены от налогообложения работы (услуги) по производству кинопродукции, выполняемых (оказываемых) организации кинематографии, прав на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма; услуги, оказываемые непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание¹.

Полный перечень услуг, не подлежащих налогообложению НДС, содержится в Приложении В.

В случае если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), вправе отказаться от освобождения операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того,

___________________________

¹ Данный перечень освобождаемых операций от налогообложения введен Федеральными законами от 29.05.2002 г. N 57-ФЗ, от 29.12.2000 г. N 166-ФЗ, от 22.07.2005 г. N 119-ФЗ

кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг). Не допускается отказ или приостановление от освобождения от налогообложения операций на срок не менее одного года¹.

Операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Освобождение от налогообложения не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено законодательством.

Налоговая база

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Состав налоговой базы как элемента налогообложения по НДС зависит от особенностей реализации произведенных налогоплательщиком или приобретенных им на стороне товаров (работ, услуг).

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемых объектом налогообложения, при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база определяется налогоплательщиком в соответствии с Налоговым Кодексом Российской Федерации и таможенным законодательством Российской Федерации.

При применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ,

___________________________

¹ Налоговый Кодекс Российской Федерации – часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изм. и доп. от 27.07.2006 г. N 137-ФЗ).

услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии с действующим Налоговым Кодексом, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. При определении налоговой базы применяется фактическая цена (установленная в договоре) реализации товаров (работ, услуг) даже если она ниже себестоимости, т.е. пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Рыночной ценой признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных, однородных товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических условиях. Под рынком понимается сфера обращения этих товаров (работ, услуг) определяемая, исходя, из возможности покупателя приобрести товар (работу, услугу) на ближайшей территории Российской Федерации или за ее пределами. При определении рыночной цены используются официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках.

Налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен по сделкам лишь в случаях: между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок; при значительном колебании (более чем на 20% в ту или иную сторону) уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога, за исключением оплаты, полученной налогоплательщиком, применяющим момент определения налоговой базы.

До момента определения налоговой базы, в налоговую базу не включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов¹.

Ставки налога

Важным элементом налога являются его ставки. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.

При введении налога в 1992 г. была установлена единая ставка – 28%. Ее размер был рассчитан исходя из необходимости поддержания доходов бюджета на уровне, обеспечиваемом в предыдущем году налогом с оборота и налогом с продаж, на смену которым пришел НДС. Ставка НДС в России на момент ее введения была значительно выше, чем в других странах. Например, в 1992 г. в Австрии НДС был – 20%, ФРГ – 14%, Англии – 17,5%, Японии – 6%. Ставки могут быть дифференцированными. Так во Франции в 1988 г. действовали четыре ставки налога. Предельная ставка на предметы роскоши, табак алкоголь – 33,33%, сокращенная на товары культурно-образовательного назначения – 7%, минимальная на товары и услуги первой необходимости, включая некоторые продукты питания – 5,5%. Аналогичная ситуация и в Италии, где максимальная ставка – 38%, минимальная – 4%.

Недолго сохранилась единая ставка НДС и в России. Уже в 1992 г. было введено налогообложение некоторых продовольственных товаров по ставке 15%. С 1 января 1993 г. базовая ставка была снижена до 20%, а ставка НДС на все продовольственные товары (за исключением подакцизных) и товары для детей (по перечню, определяемому Правительством Российской Федерации) снижена до 10%.

____________________________

¹ Налоговый Кодекс Российской Федерации – часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изм. и доп. от 27.07.2006 г. N 137-ФЗ).

В настоящее время Налоговый Кодекс Российской Федерации предусматривает три уровня ставок НДС: 0%, 10% и 18%.

Для унификации российского и международного налогового законодательства с 1 января 2001 г. введено понятие «нулевая ставка НДС». Это означает, что отдельные товары (работы, услуги) НДС не облагаются, а налог, уплаченный по материальным ресурсам производственного назначения, возмещается.

Налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации:

- товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Налогового Кодекса Российской Федерации¹, перечень которых будет рассмотрен ниже;

- работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных выше. Положение распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории²;

- работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита³;

_________________________________

¹ Налоговый Кодекс Российской Федерации – часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изм. и доп. от 22.07.2006 г. N 28-ФЗ).

² Положение введено Федеральным законом от 22.07.2005 г. N 119-ФЗ

³ Положение введено Федеральным законом от 22.07.2005 г. N 119-ФЗ

- услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации;

- работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве;

- драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному Банку Российской Федерации, банкам;

- товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих, представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей;

- припасов, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещение припасов. В целях настоящей статьи припасами признаются топливо и горно-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река-море) плавания;

- выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и вывозу с таможенной территории Российской Федерации продуктов переработки на таможенной территории Российской Федерации, а также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке. Изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г.¹;

____________________________

¹ Введен Федеральным законом от 22.07.2005 г. N 119-ФЗ; в ред. Федерального закона от 28.02.2006 г. N 28-ФЗ.

- построенных судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Налогового Кодекса Российской Федерации¹.

Налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов при реализации:

- продовольственных товаров;

- товаров для детей;

- периодических печатных изданий;

- медицинских товаров отечественного и зарубежного производства;

- лекарственных средств;

- изделий медицинского назначения.

Налогообложение производится по налоговой ставке 18 процентов в случаях, если не предусмотрено применение ставок 0 или 10 процентов.

Налоговый период

С 1 января 2008 г. налоговый период (в том числе и для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов, далее – налоговые агенты) устанавливается как квартал². До 1 января 2008 г. – месяц.

Для частичного обобщения, приведенной информации в данном параграфе, в Приложении Г представлена схема, которая описывает расчет суммы налога, предъявленной продавцом покупателю.

Таким образом, сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения. Общая сумма НДС представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленной отдельно как соответствующая налоговым ставкам процентная доля соответствующих налоговых баз.

При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене каждого из реализуемых товаров предъявляет к оплате покупателю

___________________________

¹ Введен Федеральным законом от 20.12.2005 г. N 168-ФЗ.

² Положение введено Федеральным законом от 27.07.2006 г. N 137-ФЗ

соответствующую сумму НДС. В расчетных документах и в счетах-фактурах сумма НДС выделяется отдельной строкой.

Сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за приобретенные материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых списана в состав расходов по производству и реализации продукции.

3. Порядок исчисления и возмещения НДС при экспортных операциях.

Государство заинтересовано в развитии внешнеэкономической деятельности, так как в результате осуществления таких операций, происходит интенсивное развитие национальной экономики, что обеспечивает условия для эффективной интеграции ее в мировую экономику. Кроме того, осуществляется приток валюты в страну, улучшается платежный баланс государства. Для того чтобы поддержать организации, осуществляющие экспортные операции, государство строит свою налоговую политику таким образом, чтобы налогоплательщикам было выгодно заниматься реализацией товаров (работ, услуг) на экспорт. Экспорт товара – вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе¹.

Одной из льгот, предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации, является нулевая ставка НДС. Налогоплательщику выгодно осуществлять экспортные операции, при условии того, сто начисляемый с операций по экспорту налог имеет ставку 0 %, и при этом налогоплательщик имеет право на вычет НДС по приобретенным ценностям, использованным для производства товаров на экспорт.

_______________________

¹ Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. №164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» статья 2 пункт 28.

Данные операции действительно выгодны налогоплательщикам, но все-таки последние предпочитают осуществлять операции по реализации товаров на территории Российского государства. Связано это с тем, что в настоящее время налоговое законодательство по вопросам экспорта содержит много неурегулированных моментов, которые значительно снижают эффект применения нулевой ставки.

Анализируя главу 21 «Налог на добавленную стоимость» Налоговый Кодекс Российской Федерации, регулирующую исчисление и уплату налога на добавленную стоимость, можно сделать следующий вывод. В отличие от реализации товаров (работ, услуг) за пределами Российской Федерации, при экспортных операциях у налогоплательщика возникает объект налогообложения, а суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (то есть «входной» НДС), либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления и временного ввоза, принимаются к вычету.

Право на применение нулевой ставки налога по экспортным операциям и право на вычеты у налогоплательщика возникает только в том случае, если данный экспорт имеет фактическое подтверждение, то есть экспортируемые товары должны реально пересечь границу Российской Федерации. Данное положение подтверждается арбитражной практикой, а именно постановлением ФАС Центрального округа от 6 сентября 2006 г. по делу №А09-3148/06-12.

Факт вывоза товаров подтверждается таможенными органами. На сегодняшний день действует Приказ ГТК от 21 июля 2003 г. №806 «Об утверждении инструкции о подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров с таможенной территории Российской Федерации (на таможенную территорию Российской Федерации)». Согласно данной инструкции после проверки вывоза товаров, уполномоченное должностное лицо таможенного органа делает отметку «Товар вывезен» с обязательным указанием даты фактического вывоза товаров и заверяет ее личной номерной печатью. Если товар вывезен не полностью, то указывается фактическое количество вывезенного товара.

Итак, согласно законодательству налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Налогового Кодекса Российской Федерации (перечень обязательных документов приведен в Приложении Г), работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров для экспорта. По данному вопросу существует многочисленная арбитражная практика: так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 сентября 2006 г. №А19-2559/06-18-Ф02-4796/06-С1 по делу №А19-2559/06-18, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 25 октября 2006 г., 18 октября 2006 г. №Ф03-А73/06-2/3771 по делу №А73-1405/2006-50 суд правомерно вынес решение о недействительности решения налогового органа, поскольку организацией были представлены все документы, необходимые для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов.

Положение подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового Кодекса Российской Федерации распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории России или ввозимых на территорию России товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработке на таможенной территории. Примером этого может служить арбитражная практика: Постановление ФАС Московского округа от 29 сентября 2006 г., 3 октября 2006 г. №КА-А40/8468-06 по делу №А40-74981/05-128-63.

С 1 января 2006 г. увеличен закрытый перечень операций, облагаемых налогом по ставке 0 %. Наряду с экспортом товаров с указанной даты под нулевую ставку НДС попадает и помещение товаров под таможенный режим свободной таможенной зоны. Как уже отмечалось, что применение нулевой ставки выгодно для налогоплательщика, так как в отличии от операций, освобожденных от налогообложения, ставка налога 0 процентов дает право налогоплательщику на применение вычета по суммам «входного» налога.

Важный момент, что применение ставки налога 0 процентов возможно только в том случае, если налогоплательщик представит в налоговый орган комплект документов, установленных статьей 165 Налогового Кодекса Российской Федерации (см. Приложение Д).

Таким образом, операции по ввозу товаров в особые экономические зоны фактически приравнены к экспорту товаров.

При реализации товаров на экспорт, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов налогоплательщик представляет выписку банка (копию выписки), подтверждающую фактическое поступление выручки от реализации указанных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке. Причем, в настоящее время не имеет значения, от кого производится платеж от иностранного лица напрямую, или от третьего лица. Если выручка от реализации товара (припасов) иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, в налоговые органы наряду с выпиской банка (ее копией) представляется договор поручения по оплате за указанный товар (припасы), заключенный между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж.

В данное время, в перечне документов содержится не грузовая таможенная декларация, а просто таможенная декларация. Это изменение, связано с приведением Налогового Кодекса с Таможенным Кодексом Российской Федерации.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи представляется полная таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, подтверждающими факт помещения товаров под таможенный режим экспорта. Это связано с тем, что при данном способе транспортировки, в отличии от «обычного» экспорта не предусмотрено таможенное оформление товара, при котором оформляется таможенная декларация, содержащая отметки таможенного органа, осуществившего выпуск товаров и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт, через который этот товар вывозится за территорию России.

При вывозе товаров, не происходящих с территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта на территорию государства – участника Таможенного союза, на границе с которым отменен таможенный контроль в налоговый орган представляются таможенная декларация (ее копия) с отметкой российского таможенного органа, подтверждающей факт помещения товаров под таможенный режим экспорта, а также копия заявления об уплате налога при ввозе товаров на территорию государства – участника Таможенного союза, на границе с которым таможенный контроль отменен, с отметкой налогового органа этого государства, подтверждающей факт уплаты налога. При этом у налогоплательщика должны быть выполнены одновременно шесть условий, а именно: должно быть заявление об уплате налога, должен быть осуществлен ввоз товаров, товары завезены на территорию государства – участника Таможенного союза, с этим государством должен быть отменен таможенный контроль на границе, заявление об уплате налога должно содержать отметку налогового органа (того государства на территорию которого завезен товар), подтверждающую факт уплаты налога.

В перечень транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты, для подтверждения факта вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы дополнительно представляются следующие документы: копия морской накладной или копия любого иного документа, подтверждающего факт приема к перевозке экспортируемого товара. Причем этот документ в обязательном порядке должен содержать графу «Порт разгрузки», в которой зафиксировано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.

При вывозе товаров, не происходящих с территории Российской Федерации, в таможенном режиме экспорта на территорию государства – участника Таможенного союза, на границе с которым таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

При вывозе товаров в режиме экспорта воздушным транспортом для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в налоговые органы налогоплательщиком представляются копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории Российской Федерации.

Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, могут не представляться в случае вывоза товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи.

При вывозе с территории Российской Федерации припасов в соответствии с таможенным режимом перемещения припасов предоставляются копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз припасов с таможенной территории Российской Федерации воздушными или морскими судами, судами смешанного (река-море) плавания.

В случае если погрузка товаров и их таможенное оформление при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами осуществляются вне региона деятельности пограничного таможенного органа, для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующие документы:

- копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с отметкой «Погрузка разрешена» российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров, а также с отметкой пограничного таможенного органа, подтверждающей вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации;

- копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема к перевозке экспортируемого товара документа, в котором в графе «Порт разгрузки» указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.

При вывозе товаров, не происходящих с территории Российской Федерации, в таможенном режиме экспорта на территорию государства – участника Таможенного союза, на границе с которым таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа Российской Федерации, подтверждающими факт помещения товаров под таможенный режим экспорта.

При реализации товаров через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки о процентов представляется выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации указанных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного, агента) в российском банке. Причем, не имеет значения, от кого производится платеж от иностранного лица напрямую, или от третьего лица. Если выручка от реализации товаров (припасов) иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, в налоговые органы наряду с выпиской банка (ее копией) представляется договор поручения по оплате за указанный товар (припасы), заключенный между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж. Однако, представить данный договор налогоплательщик не сможет, так как договор поручения не подразумевает участия в расчетах. При этом особенностями гражданского законодательства России является, что встречное посредничество запрещено, и если выручка от реализации товара (припасов) иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от посредника, нанятого экспортером, наличие посреднического договора, заключенного между покупателем и той же организацией посредником, делает оба договора недействительными.

Документы (их копии), подтверждающие экспортные операции, должны быть предоставлены налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг), в срок не позднее 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов.

Порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, соответственно и по остальным налоговым ставкам, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Теперь кроме налоговой политики, никакого другого документа, о методике разделения вычетов существовать не может.

Порядок применения налоговой ставки 0 процентов, установленной международными договорами Российской Федерации, при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования международными организациями и их представительствами, осуществляющими деятельность на территории Российской Федерации, определяется Правительством Российской Федерации.

Порядок возмещения НДС из бюджета

Как было отмечено выше, пакет подтверждающих документов нужно сдать в течение 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов.

Кроме вышеуказанных документов, налогоплательщик должен предоставить в налоговую инспекцию и налоговую декларацию по ставке 0 процентов.

Налогоплательщики, среднесписочная численность работников с 1 января 2008 г. превышает 100 человек, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган в электронном виде. То есть по телекоммуникационным каналам связи.

Возмещение сумм «входного» НДС из бюджета по экспорту производится не позднее чем через три месяца, считая со дня предоставления декларации по налоговой ставке 0 процентов и требуемых документов.

В течении срока, определенного налоговым законодательством, налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов и принимает решение:

- либо о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм;

- либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

Налогоплательщик, претендующий на получение вычетов, в десятидневный срок должен быть поставлен в известность о принятом решении налогового органа.

В случае если налоговым органом в течении установленного срока не вынесено решение об отказе и (или) указанное заключение не представлено налогоплательщику, налоговый орган обязан принять решение о возмещении на сумму, по которой не вынесено решение об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течении десяти дней.

В том случае, если у налогоплательщика имеются недоимки и пени по НДС, недоимки и пени по иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа.

Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно и в течении десяти дней сообщают о нем налогоплательщику.

Если налоговым органом принято решение о возмещении при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пеня на сумму недоимки не начисляется.

Если налогоплательщик не имеет сумм задолженности в бюджет, из которого производится возврат, суммы, подлежащие возмещению, могут быть либо зачтены в счет текущих платежей по налогу и (или) иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и в связи с реализацией работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров, по согласованию с таможенными органами либор подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению.

Не позднее чем через три месяца налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства.

Возврат сумм осуществляется органами федерального казначейства в течении двух недель после получения решения налогового органа. В случае, когда такое решение не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом.

При нарушении сроков, установленных законодательством, на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Следует обратить внимание на тот факт, что хотя налоговым законодательством и предусмотрен порядок компенсации налогоплательщику при нарушении сроков возврата, однако, получение данных процентов имеет ряд спорных моментов. Связано это со сроком, нарушение которого дает налогоплательщику право на их получение.

Проценты начисляются за нарушение нескольких сроков. Вводится два срока: принятие решения о возврате – три месяца и его исполнение – две недели. При этом течение двухнедельного срока начинается после истечения трехмесячного. Проценты, представляют собой компенсационную меру бюджета перед налогоплательщиком за несвоевременно возвращенные денежные средства¹.

Возврат налога происходит в рамках строго установленной Налоговым Кодексом Российской Федерации процедуры. Поскольку органам казначейства после получения решения налоговых органов предоставлено еще две недели на фактический возврат налога налогоплательщику, то налогоплательщик не может рассчитывать на получение денежных средств ранее истечения названных двух недель. Кроме этого необходимо учитывать, что выплата процентов является компенсационной мерой бюджета перед налогоплательщиком за осуществленные последним финансовые потери. Следовательно, если налогоплательщик является недоимщиком, то основания проведения компенсационных выплат отсутствуют. У организации-экспортера может сложиться ситуация, что требуемый пакет документов не будет собран в требуемые сроки. Как должен налогоплательщик поступать в этом случае?

Во-первых, если экспорт товаров не подтвержден, то организация-экспортер должна начислить НДС на стоимость реализованных товаров. Причем моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Налогового Кодекса Российской Федерации (см. Приложение Д).

В случае если полный пакет документов, не собран на 181-й календарный день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является день отгрузки. В случае если полный пакет документов, не собран на 181-й календарный день со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенный режим экспорта или таможенный режим международного таможенного транзита либо свидетельствующей о вывозимых с таможенной территории

_________________________

¹ Налоговый Кодекс Российской Федерации – часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изм. и доп. от 27.07.2006 г. N 137-ФЗ).

Российской Федерации продуктов переработки под процедуру внутреннего таможенного транзита, момент определения налоговой базы по указанным работам (услугам) определяется на день отгрузки.

Иными словами, у экспортера появляется обязанность уплатить НДС «задним числом» за тот период, в котором он отгрузил товары иностранному покупателю.

Во-вторых, придется перечислить в бюджет пени за просрочку уплаты налога. Вопрос по поводу уплаты пени достаточно спорный, и при желании налогоплательщик может попытаться доказать, что данное требование незаконно. Аргументами в пользу налогоплательщика может служить следующее:

Пеней, согласно статье 75 Налогового Кодекса Российской Федерации, является установленная денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Таким образом, пени начисляются в случае просрочки уплаты налога. Если факт экспорта не подтверждается, никакой просрочки нет. Ведь в течении 180 дней, начиная со дня отгрузки товара, которые дает налогоплательщику законодательство о налогах и сборах, говорить о неуплаченной сумме налога вообще не имеет смысла. Фактически в этот период отсутствует такое понятие как «неуплаченная сумма налога», исходя из которой определяется величина пени.

Однако позиция налоговых органов по этому поводу однозначна: налогоплательщик должен заплатить пени. Поэтому тем, кто решиться спорить с «налоговиками» по этому вопросу, скорее всего, придется свою позицию отстаивать в суде.

Налог на добавленную стоимость по неподтвержденному экспорту должен быть начислен по ставкам 10 и 18 %. Это закреплено в пункте 9 статьи 165 Налогового Кодекса Российской Федерации.

Вычеты по НДС

Порядок применения налоговых вычетов налогоплательщиком регулируются статьей 171 Налогового Кодекса Российской Федерации. Данной статьей установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории России либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию России в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу России без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:

- товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового Кодекса Российской Федерации;

- товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

То есть нормы статьи 171 Налогового Кодекса Российской Федерации обязывают налогоплательщика принять к вычету налог, уплаченный поставщикам по товарам (работам, услугам), используемым в дальнейшем для экспорта.

При реализации товара применяется налоговая ставка НДС в размере 0 % в случае документального подтверждения обоснованности ее применения в отношении:

- товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта;

- товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны;

- работ (услуг), непосредственно связанных с их производством и реализацией;

- работ (услуг), связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;

- работ (услуг), услуг по перевозке пассажиров и багажа, выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и вывозу с таможенной территории Российской Федерации продуктов переработки на таможенной территории Российской Федерации, а также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке.

До момента определения налоговой базы в нее не включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке в размере 0 %.

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке в размере 0 %, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Эта сумма отражается в декларации по НДС по налоговой ставке 0 % в момент определения налоговой базы.

Моментом установления налоговой базы при реализации товаров на экспорт является последний день квартала, в котором собран полный пакет документов.

Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки в размере 0 % в налоговый орган представляется, в том числе выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации вышеуказанных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке.

Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 26 июня 2006 г. №Ф04-3673/2006(23708-А27-31) по делу №А27-30320/2005-6 суд вынес решение о недействительности решения налогового органа об отказе в возмещении НДС, поскольку налогоплательщиком были представлены выписки банка, которые являются свидетельством о поступлении на счет налогоплательщика выручки за экспортный товар, что являются доказательствами соблюдений условий применения налоговой ставки 0 % и налоговых вычетов.

Если организация не собрала необходимый пакет документов, то выручка организации, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному статьей 167 Налогового Кодекса Российской Федерации.

На дату отгрузки курс иностранной валюты Банка России может быть меньше курса иностранной валюты на дату оплаты отгруженных товаров (работ, услуг). В этом случае налоговая база должна быть увеличена согласно пункту 2 статьи 162 Налогового Кодекса Российской Федерации на суммы увеличения доходов либо суммы, иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Для экспортных операций установлен особый порядок применения вычетов НДС. Суммы НДС могут быть предъявлены к вычету только в том налоговом периоде, в котором документально подтверждена обоснованность применения такой ставки. Кроме того, право на налоговый вычет выявляется в случае, если налогоплательщик в течении установленного 180-дневного срока не собрал пакет подтверждающих документов, предусмотренных статьей 165 Налогового Кодекса Российской Федерации. До появления у налогоплательщика права на вычет НДС по экспортным операциям суммы этого налога отражаются по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость».

Уточненная декларация на суммы НДС по неподтвержденной налоговой ставке в размере 0 %, подлежащие уплате в бюджет, представляется за тот период, в котором товары отгружены, что влечет возникновение просроченной задолженности, по уплате налога начиная с 20-го числа месяца, следующего за данным периодом, до дня фактической уплаты налога, на которую начисляется пени. При получении документов и их представлении в налоговые органы, уплаченные суммы НДС возвращаются налогоплательщику на основании представленной декларации по НДС по налоговой ставке 0 %.

С 1 января 2006 г. организации самостоятельно устанавливают порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых облагаются по налоговой ставке в размере 0 %.