4.1. Порядок применения нулевой ставки

по международным перевозкам до 1 января 2011 г.

Налогообложение по нулевой ставке осуществлялось при реализации:

- работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны.

Нулевая ставка НДС также распространялась на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги);

- выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и вывозу с таможенной территории Российской Федерации продуктов переработки на таможенной территории Российской Федерации, а также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке.

Отметим, что Федеральным законом от 05.04.2010 N 50-ФЗ в пп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ были внесены изменения, которые вступили в силу с третьего квартала 2010 г. Были введены дополнительные требования: связанные с перевозкой или транспортировкой работы (услуги) должны быть указаны в перевозочных документах на перевозку экспортируемых товаров (вывозимых продуктов переработки), а на самих перевозочных документах должны стоять отметки таможенных органов. Иначе нулевая ставка не применяется.

К сожалению, правоприменительная практика по-разному трактовала нормы ст. 164 НК РФ по применению ставки НДС 0% по международным перевозкам в зависимости от выбранного таможенного режима, под который помещены перевозимые товары, что приводило к многочисленным налоговым спорам.

Так, по мнению Минфина России, ставка 0% должна применяться независимо от таможенного режима, под который помещены ввозимые или вывозимые товары, в том числе и при импорте (например, Письма Минфина России от 16.03.2010 N 03-07-08/69, от 17.06.2009 N 03-07-08/134, от 31.03.2009 N 03-07-08/78, от 01.06.2007 N 03-07-08/135). При этом, безусловно, следует подтвердить право на применение нулевой ставки, представив в налоговый орган пакет документов по п. 4 ст. 165 НК РФ.

Это мнение также поддерживали и суды, рассматривая налоговые споры применительно к перевозчикам или экспедиторам (к примеру, Определения ВАС РФ от 30.09.2008 N 12299/08, от 15.02.2008 N 1409/08).

Вместе с тем существовала и противоположная арбитражная практика, согласно которой ставка 0% могла применяться только в случае помещения перевозимых товаров под режим экспорта или свободной таможенной зоны (например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.10.2008 N А56-49125/2007).

В целях формирования единообразного толкования и применения норм права по данной проблеме (Определение ВАС РФ от 18.08.2009 N ВАС-8133/09) Президиум ВАС РФ провел специальное заседание и в Постановлении от 08.12.2009 N 8133/09 определенно высказался за то, что пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ может применяться исключительно во взаимосвязи с пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ.

То есть можно утверждать, что если не на уровне НК РФ, то на уровне арбитражной практики в 2010 г. существовала определенность в решении налоговых споров о применении налоговой ставки по работам и услугам, связанным с международными перевозками:

- ставка 0% по перевозке товаров, помещенных под таможенный режим экспорта или свободной таможенной зоны (пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ);

- ставка 18% во всех остальных случаях.

Между тем Минфин России в связи с позицией Президиума ВАС РФ своей точки зрения в 2010 г. не менял (ставка НДС 0% применяется по перевозкам вне зависимости от таможенных режимов). Яркое тому подтверждение - Письмо Минфина России от 16.03.2010 N 03-07-08/69.

Этой коллизией правоприменительной практики и был обусловлен основной налоговый риск импортеров, оплачивающих работы (услуги) по транспортировке товаров с выделением в счетах-фактурах перевозчиков или экспедиторов суммы НДС по ставке 18%, заключающийся в возможном отказе в вычете этого НДС.

Стоит согласиться, что пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ действительно был сформулирован недостаточно четко, что позволяло налоговым органам толковать его в каждом случае по-разному: проверяя перевозчиков и экспедиторов, начислять на их услуги НДС по ставке 18%, а контролируя импортеров, отказывать им в применении вычетов по таким услугам, настаивая на НДС по ставке 0%.

Поэтому в случае отказа налоговых органов в применении импортерами налогового вычета по НДС 18% по международным перевозкам налогоплательщикам следует оспаривать такие решения ИФНС в арбитражном суде.

До 1 января 2011 г. на практике нередко возникали налоговые споры по определению перечня работ (услуг), связанных с транспортировкой или перевозкой товаров, подпадающих под требования п. 1 ст. 164 НК РФ.

В этой связи обращаем ваше внимание на разъяснения, изложенные в Письме Минтранса России от 20.05.2008 N СА-16/3729 (направлено для сведения нижестоящим налоговым органам Письмом ФНС России от 04.06.2008 N ШС-6-3/407@), содержащие критерии и перечень услуг, непосредственно связанных с перевозкой.

К слову, порядок применения налоговой ставки по НДС при железнодорожных международных перевозках аналогичен ранее озвученным требованиям ст. 164 НК РФ (Письмо Минфина России от 05.12.2007 N 03-07-08/351).

Итак, если перевозчики или экспедиторы экспортируемых товаров по своим услугам вместо ставки 0% применяли ставку 18% (и уплачивали этот НДС в бюджет), то, очевидно, этот же НДС они предъявляли и экспортеру товаров (потребителю услуг перевозчика) при выставлении счета-фактуры.

При этом у заказчика (экспортера) возникали значительные налоговые риски, связанные с отказом в применении налогового вычета по НДС по таким счетам-фактурам перевозчика.

В таком случае экспортер товаров, по мнению контролирующих органов, не вправе заявлять к вычету НДС, предъявленный ему перевозчиком по ставке 18% и указанный в счете-фактуре, так как такой счет-фактура не соответствует требованиям, установленным пп. 10, 11 п. 5 ст. 169 НК РФ (в нем указана неправильная ставка НДС, т.к. оказанные услуги должны облагаться НДС по нулевой ставке).

Такие разъяснения приведены, к примеру, в Письме Минфина России от 17.06.2009 N 03-07-08/134.

Позицию налоговиков поддерживали и суды, которые преимущественно указывали, что налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Также судами разъяснено, что применение ставки 18% вместо нулевой противоречит принципу равенства налогообложения, так как допускает возможность произвольного применения плательщиками НДС положений НК РФ.

Следовательно, заявлять к вычету НДС по ставке 18% в рассматриваемой ситуации неправомерно.

Справедливость такого подхода подтвердил и Конституционный Суд РФ. В своем Определении от 05.03.2009 N 468-О-О суд указал, что нормы Налогового кодекса РФ, согласно которым покупатель транспортных услуг не вправе принять к вычету НДС по ставке 18%, неправомерно выставленный ему перевозчиком, соответствуют Конституции РФ.

Как уже отмечалось, в 2010 г. и ранее ставка НДС 0%, согласно пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, могла применяться только в отношении перевозки или транспортировки товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Во всех остальных случаях работы и услуги облагались по налоговой ставке 18%.

Согласно требованиям Таможенного кодекса РФ вывоз товаров в режиме экспорта может быть осуществлен только после помещения товаров под этот таможенный режим (ст. 120 ТК РФ). При этом днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом (ст. 157 ТК РФ).

Иными словами, дата, с которой вывозимый товар считается "товаром в таможенном режиме экспорта", определяется на основании штампа таможенного органа на ГТД о помещении товара под таможенный режим экспорта (с последующим разрешением на убытие товара с территории РФ): "выпуск разрешен".

Налоговые органы также указывают, что до помещения товаров под таможенный режим экспорта перевозка на территории РФ, хранение, перегрузка, осуществляемые российскими организациями, облагаются по ставке 18% (см., например, Письма Минфина России от 05.12.2007 N 03-07-08/351, от 03.07.2007 N 03-07-08/171).

Аналогичный вывод содержится в решениях ВАС РФ и Постановлениях федеральных судов (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 N 14439/07, от 06.11.2007 N N 10159/07, 10160/07, 10246/07, 10249/07, 1375/07, Определения ВАС РФ от 27.11.2008 N 15232/08, от 10.07.2008 N 4407/08, от 12.05.2008 N 5940/08, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.06.2008 N А33-7046/07-Ф02-2686/08 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 14.10.2008 N 13504/08), от 08.07.2008 N А78-6005/07-С3-12/290-Ф02-2679/08, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.11.2008 N Ф04-7396/2008(16813-А70-25), ФАС Московского округа от 04.07.2008 N КА-А40/5802-08, ФАС Северо-Западного округа от 08.12.2008 N А26-3064/2008, от 23.09.2008 N А56-33426/2007, ФАС Центрального округа от 31.07.2008 N А35-2757/07С18).

В частности, суды указывают, что ставка 0% применяется, только если на момент совершения операций товар помещен под таможенный режим экспорта (т.е. является экспортируемым) либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров. Разъяснения по данному вопросу приведены в Письме Минфина России от 31.08.2010 N 03-07-08/252.