1.2. Момент перехода права собственности

Определение момента перехода права собственности по ВЭД-сделкам имеет непосредственное отношение к учету и налогам.

Рекомендуем, несмотря на наличие условий поставки по Инкотермс, тем не менее определять момент перехода права собственности, дополнительно оговаривая, в какой момент переходят все права и преимущества по договору. Инкотермс регулируют базис поставки, но не момент перехода права собственности. Другое дело, что при отсутствии в договоре условий о праве собственности бухгалтер вынужден руководствоваться условиями поставки, "не от хорошей жизни, а в отсутствие определенности", и с учетом сложившейся арбитражной практики.

Конечно, лучше, если договором установлен и базис поставки по Инкотермс, и момент перехода права собственности, руководствуясь которым бухгалтер примет приобретенное имущество к учету на конкретную дату и по конкретному курсу - в момент перехода права собственности по ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".

Причем идеально, если в контракте момент перехода права собственности будет совпадать с базисом поставки по Инкотермс с целью полного учета для целей налогообложения затрат, понесенных российским налогоплательщиком.

Рассмотрим особенности применения базисных условий поставки по Инкотермс в импортных контрактах.

Во внешнеторговом договоре базисные условия поставки регулируют отношения сторон при распределении коммерческих расходов, определении момента перехода с продавца на покупателя рисков повреждения, утрате или гибели груза, а также установлении даты поставки товаров.

Основным международным документом, содержащим толкование базисных условий поставки товаров, являются Инкотермс (INCOTERMS - International Commercial Terms) - Международные правила толкования торговых терминов.

В действующей редакции Инкотермс содержатся правила толкования 13 условий поставки, объединенные в 4 группы (см. таблицу 1). Их значения, необходимые для распределения основных видов расходов по доставке товаров, приведены в таблице 2.

Таблица 1

Условия поставки по Инкотермс 2000

Базис поставки	Момент перехода риска случайной гибели	Дополнительные расходы, приходящиеся на долю импортера
1	2	3
EXW С завода (наименование пункта)	Момент отгрузки с завода продавца (в указанном пункте) в распоряжение покупателя	Транспортные расходы и страхование - от завода продавца, таможенные платежи (вывоз и ввоз)
FCA Франко- перевозчик (наименование пункта)	Момент передачи перевозчику, которого определил импортер, в указанном пункте	Транспортные расходы и страхование - от пункта передачи, таможенные платежи (ввоз)
FAS Свободно вдоль борта судна (наименование порта отгрузки)	Момент размещения продавцом на пристани у борта судна, которое определил импортер, в указанном порту отгрузки	Транспортные расходы и страхование - от пристани порта отгрузки, таможенные платежи (вывоз и ввоз)
FOB Свободно на борту судна (наименование порта отгрузки)	Момент перемещения через поручни судна, которое определил импортер, в указанном порту отгрузки	Транспортные расходы и страхование - от поручней судна в порту отгрузки, таможенные платежи (ввоз)
CFR Стоимость и фрахт (наименование порта назначения)	Момент перемещения через поручни судна, которое определил импортер, в порту отгрузки	Транспортные расходы - от поручней судна в порту назначения, страхование - от поручней судна в порту отгрузки, таможенные платежи (ввоз)
CIF Стоимость, страхование и фрахт (наименование порта назначения)	Момент перемещения через поручни судна, которое определил импортер, в порту отгрузки	Транспортные расходы и страхование - от поручней судна в порту назначения, таможенные платежи (ввоз). Продавец страхует риски до порта назначения
CPT Перевозка оплачена до... (указанного пункта)	Момент передачи перевозчику	Транспортные расходы от пункта назначения, страхование от пункта отгрузки, таможенные платежи (ввоз)
CIP Перевозка и страхование оплачены до... (указанного пункта)	Момент передачи перевозчику	Транспортные расходы и страхование - от пункта назначения, таможенные платежи (ввоз). Продавец страхует риски до пункта назначения
DAF Поставка до границы (указанного пункта)	Момент передачи в согласованном пункте на границе	Транспортные расходы и страхование - от пункта на границе, таможенные платежи (ввоз)
DES Поставка с судна (наименование порта назначения)	Момент передачи на борту судна в порту назначения, определенном импортером	Транспортные расходы и страхование - от борта судна в порту назначения, таможенные платежи (ввоз)
DEQ Поставка с пристани без оплаты пошлины (наименование порта отгрузки)	Момент передачи на согласованной пристани в порту назначения, определенном импортером	Транспортные расходы и страхование - от пристани в порту назначения
DDU Поставка без оплаты пошлины (наименование пункта назначения)	Момент передачи в согласованном пункте в стране нахождения импортера	Транспортные расходы и страхование - от пункта назначения, таможенные платежи (ввоз)
DDP Поставлено с оплатой пошлины (наименование пункта назначения)	Момент передачи в согласованном пункте в стране нахождения импортера	Транспортные расходы и страхование - от пункта назначения

Таблица 2

Распределение между продавцом и покупателем

основных видов расходов по доставке товаров в соответствии

с Инкотермс 2000

Условия доставки	Уплата таможенных платежей при вывозе	Оплата услуг по погрузке товаров на основное транспортное средство	Оплата услуг основного транспорта	Оплата услуг по выгрузке товаров с основного транспорта	Уплата таможенных платежей при ввозе
1	2	3	4	5	6
Группа E. Отгрузка
EXW С завода (наименование пункта)	Покупатель	Покупатель	Покупатель	Покупатель	Покупатель
Группа F. Основная поставка частично оплачена
FCA Свободно у перевозчика (наименование пункта)	Продавец	Продавец или покупатель	Покупатель	Покупатель	Покупатель
FAS Свободно вдоль борта судна (наименование порта отгрузки)	Продавец	Покупатель	Покупатель	Покупатель	Покупатель
FOB Свободно на борту судна (наименование порта отгрузки)	Продавец	Продавец	Покупатель	Покупатель	Покупатель
Группа C. Основная поставка оплачена
CFR Стоимость и фрахт (наименование порта назначения)	Продавец	Продавец	Продавец	Продавец или покупатель	Покупатель
CIF Стоимость, страхование, фрахт (наименование порта назначения)	Продавец	Продавец	Продавец	Продавец или покупатель	Покупатель
CPT Провозная плата оплачена до... (указанного пункта)	Продавец	Продавец	Продавец	Покупатель	Покупатель
CIP Провозная плата и страхование оплачены до... (указанного пункта)	Продавец	Продавец	Продавец	Покупатель	Покупатель
Группа D. Поставка
DAF До границы (указанного пункта)	Продавец	Продавец	Продавец	Покупатель	Покупатель
DES С судна (наименование порта назначения)	Продавец	Продавец	Продавец	Покупатель	Покупатель
DEQ С пристани (наименование порта назначения)	Продавец	Продавец	Продавец	Продавец	Покупатель
DDU Поставлено без оплаты пошлины (наименование пункта назначения)	Продавец	Продавец	Продавец	Продавец или покупатель	Покупатель
DDP Поставлено с оплатой пошлины (наименование пункта назначения)	Продавец	Продавец	Продавец	Продавец или покупатель	Продавец

Хотя Инкотермс 2000 имеют рекомендательный характер, т.е. применяются только в том случае, если в договоре на них делается соответствующая ссылка, во многих странах мира, прежде всего в Европе, регулируемые ими базисные условия поставки широко применяются в договорной практике.

В свою очередь, базисные условия поставки импортируемых товаров прямо влияют на величину их фактической себестоимости приобретения.

Инкотермс представляют собой свод Международных правил толкования наиболее часто встречающихся во внешней торговле торговых терминов. Все термины разделены на четыре группы:

- первая, когда продавец предоставляет товары покупателю непосредственно в своих помещениях (термины группы E - E term - EX works);

- согласно терминам второй группы продавец обязуется предоставить товар в распоряжение перевозчика, который обеспечивается покупателем (термины группы F - FCA, FAS and FOB);

- согласно терминам третьей группы продавец обязуется заключить договор перевозки, не принимая, однако, на себя риск случайной гибели либо повреждения товара или каких-либо дополнительных расходов после погрузки товара (термины группы C - CFR, CIF and CIP);

- термины четвертой группы, согласно которым продавец несет все расходы и принимает на себя все риски до момента доставки токара в страну назначения (термины группы D - DAF, DES, DEQ, DDU and DDP).

Приведем пример.

По договору условие поставки, допустим, установлено - FCA, борт перевозчика в Генуе.

Получается, что основную долю расходов, начиная с Генуи, несет уже российский покупатель. При этом договором определено, что момент перехода права собственности - таможенный пункт при пересечении границы Российской Федерации. Российский покупатель начинает нести затраты с пункта Генуя, еще не являясь собственником товара.

Здесь следует отметить, что Минфин России и ФНС поддерживают точку зрения о том, что для целей налогообложения организация вправе учесть затраты только тогда, когда она является собственником товара.

Это имеет отношение не только к внешнеторговой деятельности, но и к деятельности на территории РФ. Если у налогоплательщика возникают затраты на содержание, транспортировку, страховку "чужого" товара, то, по мнению контролирующих органов, ему следует предъявить их к оплате контрагенту - собственнику имущества. Владелец вправе учесть у себя затраты для целей налогообложения, связанные исключительно с принадлежащим ему на праве собственности товаром.

Комментарии Минфина России, где ведомство на примере российской поставки объясняет налоговые последствия несоответствия момента перехода права собственности и порядка осуществления затрат, содержатся в Письме от 19.03.2007 N 03-03-06/1/157.

Примечание. Если предъявить затраты к возмещению контрагенту не получится, то понесенные расходы в налоговом учете по налогу на прибыль по товару, не принадлежащему налогоплательщику на праве собственности, учесть без налоговых рисков не удастся.

Если обратиться к экспортным сделкам, то установление момента перехода права собственности не столь актуально, как при импортных операциях, в связи с применением общих правил российского гражданского законодательства, регулирующих правоотношения сторон по договору поставки.

Однако и в этом случае для снижения гражданско-правовых и налоговых рисков будет нелишним урегулировать не только условия поставки, но и момент перехода права собственности.

Таблица 3

Инкотермс (экспорт).

Расходы по экспорту товаров в учете продавца (экспортера)

Условия поставки	Вид транспорта	Переход риска случайной гибели	Расходы на перевозку	Расходы на страхование	Расходы на таможенное оформление
1	2	3	4	5	6
EXW С завода (наименование пункта)	Любой	В момент передачи товаров на складе продавца	Нет	Нет	Нет
FCA Франко перевозчик (наименование пункта)	Любой	В момент передачи товаров перевозчику, названному импортером, в указанном пункте	Оплачивает все расходы от склада до пункта сдачи товаров перевозчику	Оплачивает страхование любых рисков от склада до пункта сдачи товаров перевозчику	При вывозе из РФ
FAS Свободно вдоль борта судна (наименование порта отгрузки)	Водный	В момент размещения товара на пристани вдоль борта судна, указанного импортером в согласованном порту отгрузки	Оплачивает все расходы от склада до указанной пристани	Оплачивает страхование любых рисков от склада до размещения товаров на указанной пристани	При вывозе из РФ
FOB Свободно на борту (наименование порта отгрузки)	Водный	В момент фактического перехода товара через поручни судна, указанного импортером в согласованном порту отгрузки	Оплачивает все расходы от склада до сдачи товаров указанному перевозчику	Оплачивает страхование любых рисков от склада до сдачи товаров указанному перевозчику	При вывозе из РФ
CFR Стоимость и фрахт (наименование порта назначения)	Водный	В момент перехода товара через поручни судна в порту отгрузки	Оплачивает все расходы от склада до порта отгрузки, а также перевозчику до порта назначения	Оплачивает страхование любых рисков от склада до порта отгрузки	При вывозе из РФ
CIF Стоимость, страхование и фрахт (наименование порта назначения)	Водный	В момент перехода товара через поручни судна в порту отгрузки	Оплачивает все расходы от склада до порта отгрузки, а также перевозчику до порта назначения	Оплачивает страхование любых рисков от склада до порта отгрузки, а также страхование товаров на время морской перевозки	При вывозе из РФ
CPT Перевозка оплачена до... (указанного пункта)	Любой	В момент передачи товара перевозчику	Оплачивает все расходы от склада до сдачи товаров перевозчику, а также перевозку до указанного пункта	Оплачивает страхование любых рисков от склада до сдачи товаров перевозчику	При вывозе из РФ
CIP Перевозка и страхование оплачены до... (указанного пункта)	Любой	В момент передачи товара перевозчику	Оплачивает все расходы от склада до сдачи товаров перевозчику, а также перевозку до указанного пункта	Оплачивает страхование любых рисков от склада до сдачи товаров перевозчику, а также страхование товаров на время перевозки до указанного пункта	При вывозе из РФ
DAF Поставка до границы (указанного пункта)	Любой	В момент передачи товара в согласованном пункте на границе	Оплачивает все расходы от склада до указанного пункта на границе	Оплачивает страхование любых рисков от склада до указанного пункта на границе	При вывозе из РФ
DES Поставка с судна (наименование порта назначения)	Водный	В момент передачи товара на борту судна в порту назначения, указанном импортером	Оплачивает все расходы от склада до сдачи товаров на борту указанного судна в порту назначения	Оплачивает страхование любых рисков от склада до сдачи товаров на борту указанного судна в порту назначения	При вывозе из РФ
DEQ Поставка с пристани (наименование порта назначения)	Водный	В момент передачи товара на согласованной пристани в порту назначения, указанном импортером	Оплачивает все расходы от склада до порта назначения	Оплачивает страхование любых рисков от склада до порта назначения	При вывозе из РФ и ввозе в страну покупателя
DDU Поставка, пошлина не оплачена (наименование пункта назначения)	Любой	В момент передачи товара в согласованном пункте назначения	Оплачивает все расходы от склада до указанного пункта назначения	Оплачивает страхование любых рисков от склада до указанного пункта назначения	При вывозе из РФ
DDP Поставка, пошлина оплачена (наименование пункта назначения)	Любой	В момент передачи товара в согласованном пункте назначения	Оплачивает все расходы от склада до указанного пункта назначения	Оплачивает страхование любых рисков от склада до указанного пункта назначения	При вывозе из РФ и ввозе в страну покупателя