2.2. Место реализации работ (услуг) для целей ндс.

Налоговые агенты по НДС

Обратимся к конструкции ст. 148 НК РФ, которой установлен особый порядок определения места реализации работ, услуг для целей исчисления НДС. В каждом случае следует квалифицировать вид услуги и в соответствии с этим - место ее реализации.

Сгруппируем работы и услуги исходя из принципов установления места их реализации.

1-я группа.

Это, в частности, ремонт, строительство, модернизация, реконструкция, монтаж, озеленение, реставрация, аренда и другие работы, связанные с движимым или недвижимым имуществом (пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ). Место реализации этих работ определяется физическим (фактическим) местом их осуществления. Поэтому если работы (услуги) выполнены (оказаны) на территории России, то российский покупатель обязан выполнить функции налогового агента по НДС.

2-я группа.

Работы в сфере культуры, искусства, туризма, отдыха, спорта, образования. Применяется подход, аналогичный 1-й группе, - все зависит от места фактического оказания услуг. Если нерезидент реализует российской организации турпакет в Турцию, то в этом случае обязанности по НДС у российского покупателя не возникает.

3-я группа.

Рекламные, информационно-консультационные, инжиниринговые, юридические, бухгалтерские, проектные и другие услуги, перечисленные в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Большая группа, которая включает в себя услуги, место реализации которых определяется исходя из юрисдикции организации-покупателя. При этом неважно, где услуга фактически оказана. Если покупателем является российская организация, то в целях НДС услуги считаются реализованными на территории РФ и, значит, покупатель обязан выполнить функции налогового агента и после оплаты налога в бюджет вправе применить вычет НДС.

Иные услуги, не перечисленные в 1 - 3-й группах, считаются реализованными по месту осуществления деятельности продавца (пп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 148 НК РФ).

Кроме того, имеются дополнительные особенности по определению места реализации транспортных услуг. Они установлены пп. 4.1, 4.2 п. 1, пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ.

Если перевозку осуществляет российская организация и пункт отправления или (и) пункт назначения находится на территории РФ, услуга по перевозке считается оказанной на территории РФ.

Если транспортную услугу по перевозке оказывает иностранный перевозчик и он осуществляет перевозки:

- за рубежом (пункт отправления и пункт назначения находятся не на территории РФ),

- пункт назначения либо пункт отправления находятся - один на территории РФ, а другой - не на территории РФ,

- оба пункта перевозки находятся на российской территории,

то в любом случае услуга считается оказанной не на территории РФ.

В Письме Минфина России от 27.05.2008 N 03-07-08/125 по перевозке, которую осуществляет иностранный перевозчик, разъясняется, что услуга на территории РФ отсутствует и "агентский" НДС у российского заказчика не возникает.

Например, если литовский перевозчик осуществляет перевозку для российской организации по маршрутам: Прага - Рига, Мюнхен - Москва, Москва - Екатеринбург, то транспортная услуга в целях НДС оказывается не на территории РФ и российский заказчик не должен выполнять функции налогового агента по НДС.

Таким образом, для решения вопроса о применении верной налоговой ставки по НДС по транспортным услугам сначала следует проверить выполнение двух условий:

- пункты назначения и (или) отправления расположены на территории РФ,

- услуги оказывает российская организация (определяется по контракту с исполнителем - п. 4 ст. 148 НК РФ).

Если контракт на перевозку заключен с иностранной организацией, то услуги по перевозке и (или) транспортировке - не облагаемая НДС операция.

Что касается оговорки "пункт отправления и (или) пункт назначения" в пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, то следует учитывать, что данная норма является общей и универсальной, т.е. (если перевозчиком является российская организация) распространяется:

- на перевозки внутри РФ (например, из Москвы в Екатеринбург - облагаемая НДС операция),

- на международные перевозки (например, из Москвы в Прагу или из Праги в Москву - облагаемые НДС операции),

- на зарубежные перевозки (например, из Берлина в Прагу - не облагаемая НДС операция).

Зачастую возникают сложности при идентификации места оказания услуг по смешанным контрактам с нерезидентами, в предмете которых содержатся элементы различных договоров, например по участию российской организации в выставке на территории зарубежного государства.

Как быть, если в контракте выделены отдельные разнородные элементы, такие как:

- аренда выставочной площади (недвижимости);

- аренда выставочного оборудования (движимого имущества);

- аренда автомобиля на выставке;

- рекламные услуги организатора выставки;

- маркетинговые, информационно-консультационные услуги организатора выставки.

В соответствии со ст. 148 НК РФ место реализации услуг по аренде недвижимости и автомобиля определяется по местонахождению недвижимости и транспортного средства; аренда движимого имущества, рекламные, маркетинговые и информационно-консультационные услуги - по местонахождению покупателя услуг.

Приведенная поэлементная квалификация, конечно, возможна, но правильнее, на наш взгляд, ориентироваться на основную цель сделки - участие в выставке для рекламы.

Считаем, что услуги по организации выставки с целью рекламирования продукции следует относить к рекламным, а для определения места их реализации - руководствоваться нормами пп. 4 п. 1 и пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, а именно - услуга считается оказанной по месту осуществления деятельности покупателя работ (услуг).

Причем к рекламным услугам следует отнести и все прочие услуги, сопутствующие организации выставки, - аренда помещений, трансферт, аренда выставочного оборудования, поскольку если выполнение каких-либо работ или оказание услуг носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), то определять место реализации отдельно по вспомогательным работам (услугам) не нужно. Они считаются реализованными по месту выполнения основных работ или услуг (п. 3 ст. 148 НК РФ).

По мнению Минфина, все услуги по договору с иностранной организацией - устроителем выставки относятся к рекламным в целях исчисления НДС. Такое мнение, в частности, высказано в Письме Минфина России от 26.03.2008 N 03-07-08/69. Все связанные с проведением выставки услуги являются объектом обложения НДС, а российские организации - участники выставок - налоговыми агентами.

Например, в случае когда в договоре на услуги по организации выставки с целью рекламирования продукции отдельной строкой выделена стоимость аренды выставочных площадей, эту услугу следует рассматривать как сопутствующую основной услуге - рекламной и место ее реализации определять также по месту оказания рекламных услуг в целом на основании требований п. 3 ст. 148 НК РФ. Но все же во избежание споров с инспекторами будет лучше, если стоимость рекламных услуг (участие в выставке) не будет разбита на отдельные составляющие части, а указана в общей сумме целиком.

* * *

При реализации услуг на территории РФ иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС.

Сумма налога исчисляется, удерживается и уплачивается в бюджет в полном объеме налоговыми агентами за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу (п. 4 ст. 173 НК РФ).

Уплата НДС производится по месту нахождения налогового агента одновременно с перечислением денежных средств иностранному контрагенту (п. 4 ст. 173, п. 3 ст. 174, абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 153 НК РФ налоговая база по НДС в данном случае пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату фактического осуществления расходов (см. также Письмо Минфина России от 01.11.2010 N 03-07-08/303). По общему правилу если стоимость включает налог, то налогообложение производится по расчетной ставке (п. 4 ст. 164 НК РФ), а если цена (тариф) не включает НДС (что встречается на практике гораздо чаще), то применяется ставка НДС в размере 18% к стоимости услуги.

Для того чтобы удержать из доходов иностранного партнера сумму НДС, российской организации необходимо предусмотреть это условие в контракте.

В случае если такое условие не было предусмотрено международным договором или иностранная организация не согласна на удержания из ее вознаграждения, российскому налогоплательщику следует самостоятельно определить налоговую базу для целей исчисления НДС, то есть увеличить стоимость услуг на сумму НДС, применив ставку 18% к цене услуг.

При этом сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет, считается суммой, удержанной из доходов налогоплательщика - иностранного лица (в отличие от не удержанного налоговым агентом налога на прибыль).

Отметим, что в редакции абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ, действовавшей до 1 января 2009 г., к вычету мог быть принят только НДС, удержанный из средств налогоплательщика. Тем не менее в ряде писем Минфина России (см., в частности, Письмо от 28.02.2008 N 03-07-08/47) даны разъяснения, что налоговый агент может принять к вычету НДС, уплаченный им из собственных средств за иностранную организацию, по итогам того периода, в котором налог был уплачен в бюджет.

С 1 января 2009 г. действует новая редакция п. 3 ст. 171 НК РФ, которая не запрещает налоговому агенту принять к вычету налог, уплаченный из собственных средств.

Сумма НДС, которая была удержана из доходов иностранца и перечислена в бюджет, может быть принята к вычету налоговым агентом, если он является плательщиком НДС и использует приобретенный товар (работу, услугу) в деятельности, облагаемой НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ). Для принятия такого НДС к вычету налоговому агенту необходимо самостоятельно выставить счет-фактуру от имени продавца-иностранца (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ).

Заявить к вычету уплаченный за иностранного поставщика НДС возможно уже по итогам того периода, в котором НДС был фактически уплачен в бюджет (п. 3 ст. 171, ст. 172 НК РФ, Письмо Минфина России от 15.07.2009 N 03-07-08/151).

Аналогичную позицию занимают и судьи (Постановления ФАС Московского округа от 30.11.2009 N КА-А41/12049-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 21.12.2009 N А32-21695/2008-46/378-2009-34/283, ФАС Поволжского округа от 02.06.2009 N А55-17122/2008 и др.).

В то же время ФНС России полагает, что заявлять к вычету НДС, уплаченный налоговым агентом за иностранца, следует в налоговом периоде, следующем за периодом уплаты НДС (Письма ФНС России от 14.09.2009 N 3-1-11/730, от 07.06.2008 N 3-1-10/81@). Тем не менее, если организация заявит к вычету НДС в том же периоде, в котором была его уплата, считаем, что в случае спора с налоговым органом у нее есть хорошие шансы выиграть это дело в судебном порядке.

В ситуации, когда иностранному партнеру был уплачен аванс, возникают определенные проблемы. По мнению налоговых органов, право на вычет НДС с аванса на налоговых агентов не распространяется и вычет можно заявить только после принятия товаров (работ, услуг) на учет (Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).

В декларации по НДС <*> налоговому агенту следует заполнить разд. 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по данным налогового агента". При этом разд. 2 декларации заполняется налоговым агентом отдельно по каждому иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика (п. 36 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н).

--------------------------------

<*> Форма утверждена Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н.

Операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ, отражаются в разд. 7 декларации по НДС.

* * *

Иной порядок налогообложения НДС возможен в случае, если "выставочные" договоры будут заключены с резидентами государств - участников Таможенного союза.

С 1 июля 2010 г. налогоплательщики при заключении сделок с резидентами Республики Беларусь и Республики Казахстан в целях налогообложения данных операций НДС и акцизами должны руководствоваться Соглашением от 25.01.2008 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе".

Выполнение работ и оказание услуг в Таможенном союзе регулирует Протокол "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" (далее - Протокол о работах (услугах) в ТС).

Налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы определяются в государстве, территория которого признается местом реализации работ, услуг (ст. 1 Протокола о работах (услугах) в ТС).

Если налогоплательщиком государства - участника Таможенного союза приобретаются, в частности, рекламные услуги, то местом реализации признается территория данного государства (пп. 4 п. 1 ст. 3 Протокола о работах (услугах) в ТС).

Таким образом, если рекламные услуги будут оказаны организацией, зарегистрированной в установленном порядке на территории государства - участника Таможенного союза, то исчисление НДС будет производиться также по месту регистрации покупателя таких услуг.