4.2. Новые правила применения нулевой ставки ндс

после 1 января 2011 г.

Федеральным законом от 27.11.2010 N 309-ФЗ откорректирован перечень работ и услуг, облагаемых НДС по нулевой ставке. Фразу "услуги, связанные с экспортом" исключили, заменив на более широкое понятие - "услуга международной перевозки" и иные услуги, поименованные в пп. 2.1 - 2.8 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Следует отметить, что новые правила применения нулевой ставки НДС по перевозкам относятся к работам и услугам, оказанным после 1 января 2011 г.

Рассмотрим новый перечень услуг международной перевозки, по которым применяется нулевая ставка.

Во-первых, это услуги по международной перевозке товаров автомобильным, железнодорожным, воздушным и водным транспортом, пункт отправления или назначения которой находится за пределами РФ, а также предоставление российскими налогоплательщиками железнодорожного подвижного состава для международной перевозки товаров и транспортно-экспедиционные услуги российских организаций и предпринимателей на основании договоров транспортной экспедиции при международной перевозке.

Во-вторых, услуги по транспортировке нефти и нефтепродуктов, выполняемые организациями трубопроводного транспорта.

В-третьих, услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа, вывозимого за пределы территории РФ (ввозимого на территорию РФ), а также услуги по транспортировке (организации транспортировки) трубопроводным транспортом природного газа, ввозимого на территорию РФ для переработки на территории РФ.

В-четвертых, услуги, оказываемые организацией по управлению единой национальной (общероссийской) электрической сетью по передаче по единой национальной (общероссийской) электрической сети электрической энергии, поставка которой осуществляется из электроэнергетической системы РФ в электроэнергетические системы иностранных государств.

В-пятых, это работы (услуги), выполняемые (оказываемые) российскими организациями (за исключением организаций трубопроводного транспорта) в морских, речных портах по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу РФ, в товаросопроводительных документах которых указаны пункт отправления и (или) пункт назначения, находящиеся за пределами территории РФ.

В-шестых, работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории.

В-седьмых, услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров, оказываемых российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, владеющими железнодорожным подвижным составом и (или) контейнерами на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга), для осуществления перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом экспортируемых товаров или продуктов переработки при условии, что пункт отправления и пункт назначения находятся на территории РФ.

В-восьмых, это работы (услуги), выполняемые (оказываемые) организациями внутреннего водного транспорта, в отношении товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта при перевозке (транспортировке) товаров в пределах территории РФ из пункта отправления до пункта выгрузки или перегрузки (перевалки) на морские суда, суда смешанного (река - море) плавания или иные виды транспорта.

Изменения, внесенные в ст. ст. 164 и 165 НК РФ, актуальны для организаций - импортеров товаров из государств, не являющихся членами Таможенного союза, в части услуг международной перевозки ввозимых товаров, по которым ранее не был конкретизирован порядок применения процентных ставок.

Раньше неопределенность создавала странная формулировка пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ предыдущей редакции (до 1 января 2011 г.) "налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 настоящего пункта", а в пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ речь шла только о товарах, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товарах, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны. Возникал вопрос - означает ли это, что ставка 0% не относится к работам (услугам) по перевозке импортного товара?

Однозначного ответа на этот вопрос не было. Поэтому ранее, чтобы не рисковать, многие перевозчики (организаторы перевозок) импортного товара выставляли счета-фактуры импортерам со ставкой 18%. При этом контролирующие органы не разрешали импортерам принимать такой предъявленный НДС к вычету.

Новая редакция ст. ст. 164 и 165 НК РФ рассеяла сомнения налогоплательщиков и исключила дальнейшие претензии со стороны налоговых органов. Импортеры теперь должны быть предельно внимательны - в соответствии с внесенными в НК РФ изменениями услуги по перевозке импортируемого товара должны облагаться у перевозчика по ставке 0%.

Необходимость внесения изменений в НК РФ в 2011 г. также была вызвана вступлением в силу с 1 июля 2010 г. в рамках Таможенного союза Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации нового порядка уплаты НДС при перемещении товаров, выполнении работ и оказании услуг.

С 1 июля 2010 г. вступило в силу Соглашение между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" (ч. 1 Решения Межгосударственного Совета ЕврАзЭС от 21.05.2010 N 36), а также принятые в соответствии с ним Протоколы.

Согласно ст. 2 Протокола о работах (услугах) в ТС взимание налога на добавленную стоимость при выполнении работ (оказании услуг) производится в государстве - члене Таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ, указанных в ст. 4 Протокола). При этом налоговая база по налогу на добавленную стоимость, ставка налога, порядок его взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) в отношении указанных работ (услуг) определяются в соответствии с законодательством государства - члена Таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ (услуг), если иное не установлено Протоколом.

На основании положений ст. 3 Протокола местом реализации услуг по перевозке или транспортировке товаров, оказываемых налогоплательщиком государства - члена Таможенного союза, признается территория этого государства.

Таким образом, местом реализации услуг по перевозке или транспортировке товаров в рамках Таможенного союза и за его пределы, оказываемых российскими организациями, признается территория Российской Федерации и такие услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на основании норм законодательства о налогах и сборах Российской Федерации.

Подпунктами 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ ранее было предусмотрено, что при реализации работ (услуг) по перевозке (транспортировке) товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации, выполняемых российскими организациями, налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по ставке в размере 0%.

При этом на основании п. 4 ст. 165 НК РФ указанная ставка налога применяется только при наличии документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. До 1 января 2011 г. в состав таких документов входили транспортные (товаросопроводительные) или иные документы с отметками таможенных органов, подтверждающие вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации (ввоз товаров на территорию Российской Федерации).

Согласно п. 1 ст. 2 Таможенного кодекса Таможенного союза территория Российской Федерации, территория Республики Беларусь и территория Республики Казахстан составляют единую таможенную территорию Таможенного союза. Соответственно, при перемещении товаров внутри Таможенного союза на товаросопроводительных документах отметок таможни нет и быть не может.

В связи с тем что в 2010 г. в НК РФ не был предусмотрен перечень документов по работам (услугам) по перевозке товаров в рамках единой таможенной территории, то на основании п. 3 ст. 164 НК РФ контролирующие органы разъясняли, что по услугам перевозки экспортных и импортных товаров внутри Таможенного союза должна применяться ставка налога на добавленную стоимость в размере 18% (Письма Минфина России от 03.11.2010 N 03-07-08/306, от 10.11.2010 N 03-07-08/308, от 22.10.2010 N 03-07-08/299, от 19.10.2010 N 03-07-08/296).

Теперь для организаций, занимающихся международной перевозкой товаров, в том числе из государств - членов (или в государства - члены) Таможенного союза, в п. 3.1 ст. 165 НК РФ предусмотрен перечень документов для подтверждения ставки НДС 0% (в него входят транспортные документы без отметок таможни), а значит, такие организации должны выставлять счета-фактуры со ставкой налога на добавленную стоимость 0%. При этом при перемещении товаров в Таможенном союзе по территориям указанных республик с использованием автомобильного транспорта хозяйствующими субъектами Российской Федерации может использоваться форма N 1-Т "Товарно-транспортная накладная". Об этом говорится в Письме Минтранса России от 24.05.2010 N ОБ-16/5460, доведенном до сведения налогоплательщиков Письмом ФНС России от 08.06.2010 N ШС-37-3/3693@.

Начиная с 2011 г. изменен порядок исчисления НДС по услугам, связанным с предоставлением железнодорожного подвижного состава для международной перевозки товаров.

В 2011 г., согласно новой редакции пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, подлежат обложению по ставке НДС 0% услуги по международной перевозке товаров железнодорожным транспортом, при которой пункт отправления или пункт назначения находятся за пределами территории Российской Федерации. К данной группе услуг также приравнено предоставление железнодорожного подвижного состава для международной перевозки товаров. При этом неважно, для экспорта или импорта товаров оказана эта услуга.

В дополнение к этому в пп. 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ появилась оговорка о том, что облагаются НДС по ставке 0% также услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава для перевозки экспортируемых товаров и вывозимых из России продуктов переработки. Данные услуги могут оказывать российские налогоплательщики - собственники и арендаторы подвижного состава. При этом нулевая ставка применяется, если и пункт отправления, и пункт назначения перевозки находятся на территории России.

Соответственно, если по территории Российской Федерации перевозится импортируемый товар и при этом пункт отправления и пункт назначения перевозки находятся на территории России, то услуги по предоставлению подвижного железнодорожного состава облагаются НДС по ставке 18% (см. таблицу 8).

Таблица 8

Особенности применения нулевой ставки

по услугам международной перевозки с 1 января 2011 г.

Нормативное основание	Работы (услуги), по которым применяется ставка 0%	Перечень документов для подтверждения ставки 0%	Сроки представления документов в налоговый орган
1	2	3	4
Подпункт 2.1 п. 1 ст. 164, п. п. 3.1, 9 ст. 165 НК РФ	Услуги по международной перевозке товаров. Под международными перевозками товаров понимаются перевозки любым видом транспорта (морским, речным, воздушным, железнодорожным и автотранспортными средствами), при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации. Услуги, оказываемые российскими организациями или индивидуальными предпринимателями: - услуги по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления международных перевозок; - транспортно- экспедиционные услуги при организации международной перевозки товаров, к которым также относятся: участие в переговорах по заключению контрактов, оформление документов, прием и выдача грузов, завоз-вывоз грузов, погрузочно- разгрузочные и складские услуги, информационные услуги, подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств, услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовые услуги, таможенного оформления грузов и транспортных средств, а также разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов, розыск груза после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования, перемаркировка грузов, обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях экспедитора	1) контракт с иностранным или российским лицом на оказание услуг по международной перевозке товаров. В случае вывоза товаров с территории Российской Федерации на территорию государства - члена Таможенного союза (или ввоза товаров) и заключения налогоплательщиком контракта на оказание указанных услуг с лицом, не осуществляющим внешнеэкономическую сделку с перевозимыми товарами, помимо контракта представляется контракт этого лица с лицом, осуществляющим внешнеэкономическую сделку с перевозимыми товарами; 2) выписка банка, подтверждающая поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных услуг на счет в российском банке. В случае незачисления валютной выручки от реализации работ (услуг) в соответствии с порядком, предусмотренным валютным законодательством Российской Федерации, представляются документы, подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации; 3) транспортные документы, подтверждающие вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации (или ввоз товаров). 1. При вывозе морским судном товаров за пределы таможенной территории Таможенного союза, в том числе через территорию государства - члена Таможенного союза, представляются: - поручение на отгрузку товаров с указанием порта разгрузки и отметкой "Погрузка разрешена" российского таможенного органа места убытия; - коносамент, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Таможенного союза. Если погрузка товаров и их таможенное оформление осуществляются вне региона деятельности российского таможенного органа места убытия, представляются: - поручение на отгрузку товаров с отметкой "Погрузка разрешена" российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза товаров, а также с отметкой таможенного органа места убытия, подтверждающей вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации; - коносамент, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Таможенного союза. 2. При ввозе товаров морским судном с территории иностранного государства, не являющегося членом Таможенного союза, в том числе через территорию государства - члена Таможенного союза, представляется коносамент, в котором в графе "Порт погрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Таможенного союза. 3. При вывозе товаров воздушным транспортом за пределы территории Таможенного союза, в том числе через территорию государства - члена Таможенного союза (аналогично при ввозе товаров), представляется грузовая накладная с указанием аэропорта разгрузки, перегрузки (погрузки) находящегося за пределами таможенной территории Таможенного союза. 4. При вывозе товаров автомобильным транспортом за пределы таможенной территории Таможенного союза, в том числе через территорию государства - члена Таможенного союза (аналогично при ввозе товаров), представляется транспортный документ с отметкой российского таможенного органа, подтверждающей вывоз (ввоз на территорию Российской Федерации) товара за пределы территории Российской Федерации. 5. При вывозе товаров железнодорожным транспортом за пределы таможенной территории Таможенного союза, в том числе через территорию государства - члена Таможенного союза, представляется (аналогично при ввозе товаров) транспортный документ с отметкой таможенного органа, подтверждающей вывоз товара (ввоз товара на территорию Российской Федерации) за пределы территории Российской Федерации либо помещение товара под таможенную процедуру, предполагающую убытие товара с таможенной территории Таможенного союза. 6. При вывозе всеми видами транспорта товаров с территории Российской Федерации на территорию государства - члена Таможенного союза (аналогично при ввозе товаров) представляются транспортные документы с указанием места разгрузки или места погрузки (станции назначения или станции отправления), находящегося на территории другого государства - члена Таможенного союза	Не позднее 180 календарных дней с даты отметки, проставленной таможенными органами на транспортных документах. В случае вывоза товаров с территории Российской Федерации на территорию государства - члена Таможенного союза (или ввоза) - с даты оформления транспортных документов с указанием места разгрузки или места погрузки на территории государства - члена Таможенного союза
Подпункт 2.2 п. 1 ст. 164, п. п. 3.2, 9 ст. 165 НК РФ	Работы (услуги), выполняемые организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов	1) контракт: 1.1. С иностранным или российским лицом, которое заключило внешнеэкономическую сделку по реализации нефти и нефтепродуктов, транспортируемых за пределы России; 1.2. С агентом (комиссионером) иностранного или российского лица, которое заключило вышеназванную сделку. 2) выписка банка; 3) полная таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза товаров; 4) транспортные документы, подтверждающие вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации	Не позднее 180 календарных дней с даты отметки таможенных органов на таможенной декларации
Подпункт 2.3 п. 1 ст. 164, п. п. 3.3, 9 ст. 165 НК РФ	Услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа	1) контракт; 2) выписка банка; 3) полная таможенная декларация с отметками российского таможенного органа о совершенных таможенных операциях (в случае если таможенное декларирование производится) либо документы, подтверждающие факт оказания услуг по организации транспортировки (услуг по транспортировке в случае ввоза на территорию Российской Федерации) природного газа трубопроводным транспортом (в случае если таможенное декларирование не производится)	Не позднее 180 календарных дней с даты отметки таможенных органов на полной таможенной декларации либо с даты оформления документов, подтверждающих факт оказания услуг по организации транспортировки
Подпункт 2.4 п. 1 ст. 164, п. п. 3.4, 9 ст. 165 НК РФ	Услуги, оказываемые организацией по управлению единой национальной (общероссийской) электрической сетью по передаче электрической энергии	1) контракт; 2) акты об оказании услуг по передаче электрической энергии и (или) иные документы, подтверждающие передачу электрической энергии, поставка которой осуществляется из электроэнергетической системы Российской Федерации в электроэнергетические системы иностранных государств; 3) выписка банка	Не позднее 180 календарных дней с даты составления актов об оказании услуг
Подпункт 2.5 п. 1 ст. 164, п. п. 3.5, 9 ст. 165 НК РФ	Работы (услуги), выполняемые российскими организациями (за исключением организаций трубопроводного транспорта) в морских, речных портах по перевалке и хранению товаров, в документах которых указан пункт отправления и (или) пункт назначения, находящиеся за пределами территории РФ	1) контракт; 2) выписка банка; 3) транспортные документы, подтверждающие вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией (аналогично при ввозе товаров)	Не позднее 180 календарных дней с даты отметки, проставленной таможенными органами на транспортных документах
Подпункт 2.6 п. 1 ст. 164, п. п. 3.6, 9 ст. 165 НК РФ	Работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории	1) контракт; 2) выписка банка; 3) таможенные декларации, в соответствии с которыми производилось таможенное оформление товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации для переработки, и продуктов переработки, вывозимых с территории Российской Федерации; 4) транспортные документы	Не позднее 180 календарных дней с даты отметки, проставленной таможенными органами на таможенных декларациях
Подпункт 2.7 п. 1 ст. 164, п. п. 3.7, 9 ст. 165 НК РФ	Услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров, оказываемые российскими организациями или предпринимателями, владеющими ими на праве собственности или на праве аренды (лизинга), для осуществления перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом экспортируемых товаров или продуктов переработки (за исключением международной перевозки и услуг, выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте), при условии, что пункт отправления и пункт назначения находятся на территории Российской Федерации и если на перевозочных документах проставлены отметки таможенных органов	1) контракт; 2) выписка банка; 3) транспортные документы с отметками российских таможенных органов, свидетельствующими о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта либо свидетельствующими о помещении вывозимых за пределы территории Российской Федерации продуктов переработки под процедуру таможенного транзита	Не позднее 180 календарных дней с даты отметки российских таможенных органов на транспортных документах, свидетельствующей о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта либо свидетельствующей о помещении вывозимых за пределы территории Российской Федерации продуктов переработки под процедуру таможенного транзита
Подпункт 2.8 п. 1 ст. 164, п. п. 3.8, 9 ст. 165 НК РФ	Работы (услуги), выполняемые организациями внутреннего водного транспорта, в пределах территории РФ из пункта отправления до пункта выгрузки или перегрузки (перевалки) на морские суда, суда смешанного (река - море) плавания или иные виды транспорта	1) контракт; 2) выписка банка; 3) транспортные документы. При перевозке товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта, в пределах территории Российской Федерации из пункта отправления до пункта выгрузки представляются: - поручение на отгрузку товаров с отметкой "Погрузка разрешена" российского таможенного органа на речное судно (в случае если таможенное оформление груза осуществляется в порту выгрузки или перевалки, данный документ не представляется); - коносамент, подтверждающий факт приема товара к перевозке, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место перевалки (выгрузки), находящееся на территории Российской Федерации; - поручение на отгрузку товаров морского судна, в которое производилась перевалка (погрузка) груза, с отметкой "Погрузка разрешена" российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза товаров в таможенной процедуре экспорта с приложением перечня транспортных средств (речных судов), доставивших груз; - копия коносамента, подтверждающего факт приема товара к перевозке, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами территории Российской Федерации	Срок не установлен
Подпункт 3 п. 1 ст. 164, п. 9 ст. 165 НК РФ	Работы (услуги), непосредственно связанные с перевозкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию РФ до таможенного органа в месте убытия с территории РФ	1) контракт; 2) выписка банка, 3) таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза и (или) ввоза товаров, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен за пределы территории Российской Федерации и (или) ввезен на территорию Российской Федерации. 4) транспортные документы, подтверждающие вывоз товаров (ввоз товаров) за пределы территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией	Не позднее 180 календарных дней с даты отметки, проставленной таможенными органами на таможенной декларации, подтверждающей вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации

Как и раньше, если по истечении 180 календарных дней налогоплательщик не представит документы, то операции по реализации работ (услуг), связанные с международной перевозкой, подлежат налогообложению по ставке 18%.

Если впоследствии налогоплательщик представит документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0%, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. ст. 176 и 176.1 НК РФ.

Завершая обсуждение темы изменений гл. 21 НК РФ в части применения нулевой ставки по международным перевозкам, сформулируем итоговые выводы, действующие с 2011 г.

Во-первых, услуги международной перевозки, связанные с ними услуги, оказываемые российской организацией (транспортно-экспедиционные, предоставление железнодорожного состава, иные, перечисленные в пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ), если пункт отправления (или пункт назначения) - не территория РФ, облагаются по ставке 0%. Сюда также включаются перевозки импортного товара при условии пересечения границы РФ.

Во-вторых, термин "услуга международной перевозки" применяется к перевозкам не только автомобильным транспортом, но и морским, речным, смешанного плавания, воздушным и железнодорожным перевозкам.

В-третьих, услуга, оказываемая российской организацией по предоставлению железнодорожного подвижного состава и контейнеров, облагается НДС по ставке 0% в каждом из следующих случаев:

- если пункт отправления (или пункт назначения) - не территория РФ, вне зависимости от того, относятся они к экспорту или импорту;

- услуга связана с перевозкой экспортного товара или продуктов переработки, при этом и пункт отправления, и пункт назначения - на территории РФ (внутренние российские перевозки, связанные с экспортом или вывозом продуктов переработки).

В-четвертых, внутренние российские перевозки импортного товара облагаются НДС по ставке 18%.

В-пятых, международные перевозки в страны Таможенного союза облагаются НДС по ставке 0%, и в п. 3.1 ст. 165 НК РФ установлен перечень документов для подтверждения нулевой ставки в зависимости от способа транспортировки.