на поставку товара с фирмой «Х», зарегистрированной, как правило, в оффшорной зоне. При этом в контракте указывается, что фирма «Х» организует поставку товара из страны его производства. Оффшорная фирма «Х» выписывает инвойсы на поставку товара, указывая в них заниженную стоимость товара. Настоящий контракт и инвойсы изымаются и к таможенному декларированию не предъявляются. Оплата товара участником ВЭД осуществляется на счет оффшорной фирмы «Х», которая транзитом переводит данные денежные средства производителю товаров.

			1. Внешнеторговый контракт (подлинный)
Иностранная фирма						Российский
(производитель						участник
			2. Поставка товара
товара)						ВЭД

	4. Оплата		3. Фиктивный контракт и платежи по нему
Оффшорная						ТАМОЖНЯ
			5. Представление фиктивного контракта
	фирма «Х»

Рис. 6.2. Схема неправомерного занижения таможенной стоимости товара

Завершающим этапом анализа ДТ является контроль гр. 42, 45, 46, соответственно: цена товара, таможенная и статистическая стоимости. При этом, помимо самой ДТ, анализу подвергаются такие документы, как ДТС 1, ДТС 2, КТС.

Прежде всего анализируется общий уровень таможенной стоимости всех товаров, указанный в гр. 12 «Общая таможенная стоимость». Данная стоимость не должна быть ниже уровня цен на сырье, из которого изготовлены данные товары. Стоимость сырья можно определить в соответствии с данными справочника Всероссийского научно-исследо- вательского конъюнктурного института1, а также запросами в Экспертно-криминалистическую службу региональный филиал ЦЭКТУ в г. Ростове-на-Дону. Далее сопоставляется

1 Справочник цен российского и мирового рынка.

68

общая таможенная стоимость всех товаров и стоимость доставки товаров по указанному в ДТ и товаросопроводительных документах маршруту. Общая стоимость товаров должна быть больше стоимости доставки. Если в стоимости товаров содержится более 50% стоимости доставки, то можно говорить о наличии признаков нарушения таможенного законодательства.

Далее осуществляется общий мониторинг таможенной стоимости по каждому товару, рассчитывается ИТС товара и сравнивается с аналогичным показателем идентичных или однородных товаров. В случае выявления низкой величины таможенной стоимости можно констатировать наличие риска в деятельности участника ВЭД.

Должностные лица таможенных органов, проводящие таможенную проверку, всегда должны проверять правильность заполнения декларации таможенной стоимости (далее – ДТС), так как встречаются случаи недостоверного переноса сведений из товаросопроводительных документов в ДТС, что приводит к занижению таможенной стоимости товара. Данная схема ухода от уплаты таможенных платежей актуальна для широкого ассортимента перемещаемого товара, перевозимого одним транспортным средством. В этом случае недобросовестные участники ВЭД пытаются транспортные расходы, приходящиеся на все товары, в большей степени включить в таможенную стоимость менее налогооблагаемых товаров, тем самым занижая стоимость товаров с более высокими ставками таможенной пошлины.

Тщательному контролю следует подвергать форму корректировки таможенной стоимости (КТС-1). При корректировке таможенной стоимости ( далее – КТС) в качестве основы для ее определения должностное лицо, осуществляющее выпуск товара, указывает таможенную стоимость идентичных / однородных товаров по выпущенной ДТ, в соответствии с которой необходимо пересчитать таможенную стоимость оцениваемых товаров. При этом иногда такой необходимый уровень таможенной стоимости товаров достигается не за счет большего ИТС, а за счет курсовой разницы. Реальный ИТС оцениваемого товара выше, чем ИТС идентич-

69

ного товара, что приводит к незначительным корректировкам таможенной стоимости товаров и фактически недобору таможенных платежей.

Еще одним распространенным способом занижения таможенной стоимости товара является способ «псевдокорректировки таможенной стоимости». Участник ВЭД заполняет бланк ДТС-1, указывая в качестве таможенной стоимости товара фактурную стоимость товара, в которую добавляет заниженную сумму доставки товара. При проверке ДТ и ДТС-1 должностное лицо таможенных органов производит корректировку таможенной стоимости на величину транспортных расходов.

Использование данной схемы позволяет участнику ВЭД оформить товар в таможенном отношении по заниженной таможенной стоимости, а таможенному органу – учитывать в показателях своей работы количество проведенных корректировок. В минусе остается федеральный бюджет, поскольку реального доначисления таможенных платежей при такой корректировке не происходит.

После того, как должностное лицо, осуществляющее проведение таможенной проверки, осуществило форматнологический контроль ДТ и перекрестную проверку заявленных сведений, необходимо проверить пакет документов, на основании которых декларация была представлена к проверке при выпуске. При этом проверке подвергаются: контракт, инвойс, упаковочный лист, прайс-листы, экспортная декларация, транспортные документы, сертификаты соответствия, сертификаты качества, разрешительные документы и т.д.

Основными аспектами, подлежащими контролю при осуществлении таможенной проверки, являются:

1.Дата и место отправления товара. Дата отправления не должна быть раньше даты оформления инвойса, а место отправления товара должно согласовываться с условиями поставки товара.

2.Отправитель товара должен либо совпадать с продавцом товара, либо между отправителем и продавцом / покупателем должен быть заключен договор на поставку товара.

70

3.Наименование товара, его весовые характеристики и объем. Данные показатели необходимо сравнить с данными, заявленными в ДТ и указанными в инвойсе и упаковочном листе.

4.Платежи за перевозку товара. Вне зависимости от вида транспорта, во всех товаротранспортных документах имеются отдельно графы для расчета стоимости доставки товара.

5.В обязательном порядке указываются реквизиты организации – отправителя товара. При проведении таможенной проверки, применяя метод «перекрестной» проверки, в организацию, осуществляющую перевозку товара, делается запрос с целью получения информации о плательщике и размере оплаты транспортировки товара.

После анализа внешнеторговых документов должностные лица, осуществляющие проведение таможенной проверки, подвергают проверке бухгалтерскую документацию организации – участника ВЭД2.

Прежде всего уточняется система налогообложения, используемая участником ВЭД: общепринятая, упрощенная, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

На данном этапе таможенной проверки таможенные органы осуществляют взаимодействие с налоговыми органами. В случае обнаружения несоответствия применяемой участником ВЭД системы налогообложения объемам ввозимых товаров на таможенную территорию ТС или способам дальнейшей реализации данных товаров об этом незамедлительно информируется налоговый орган.

Далее с применением методов анализа бухгалтерской отчетности устанавливается, каким образом и в каком количестве товар оприходован. Для этого у участника ВЭД проверяются все приходные накладные на товар, оформленные по контролируемым ДТ. Причем в приходных накладных на товар в обязательном порядке должна быть от-

2 Бухгалтерская документация индивидуальных предпринимателей – участников ВЭД будет рассмотрена ниже.

71

ражена связь с ДТ для контроля количества и ассортимента ввезенного товара.

Затем в бухгалтерии участника ВЭД запрашивается информация по счету 41 «Товары» в виде карточки счета. При анализе карточки счета 41 устанавливается, какое количество ввезенного товара было реализовано, а какое количество товара остается на складе в настоящий момент. После чего осуществляется инвентаризация склада. По результатам инвентаризации составляется акт, который подписывает участник ВЭД и должностные лица, проводящие таможенный контроль. В случае выявления на складе товаров иностранного производства, на которые участник ВЭД не может предоставить документов, подтверждающих его таможенное декларирование либо приобретение на внутреннем рынке РФ, данный товар подлежит аресту.

Аналогичная ситуация (арест товара) происходит в случае выявления перелимита остатка товара, оформленного в таможенном отношении. Далее задача ставится перед сотрудником правоохранительного блока таможни по установлению вины участника ВЭД в недекларировании части товара.

Реализация товара также подлежит контролю. Проверяются все счета-фактуры и товарные накладные, запрашивается карточка счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». На основании этих документов отслеживаются хозяйственные партнеры участника ВЭД на внутреннем рынке РФ. В случае необходимости совместно с налоговыми органами проводятся встречные проверки хозяйствующих субъектов, приобретающих на внутреннем рынке РФ товары иностранного производства. При проведении встречных проверок хозяйствующих партнеров участника ВЭД на внутреннем рынке РФ выявляется истинная цена реализации товара и точное количество ввезенного на таможенную территорию ТС товара.

Особенностью проведения таможенной проверки индивидуальных предпринимателей является то, что в большинстве случаев ими не ведется бухгалтерская документация.

Наиболее распространенной системой налогообложения, используемой ИП, является система налогообложения в виде

72

единого налога на вмененный налог (далее – ЕНВД), предусмотренная гл. 26.3 НК РФ (часть 2). Применяя данную систему налогообложения, предприниматель не только не обязан платить основные налоги (налог на прибыль, НДС, единый социальный налог, налог на доходы физических лиц), но и не обязан вести какую-либо бухгалтерскую документацию. На основании п. 3 совместного приказа Минфина РФ и МНС РФ от 13.08.2002 № 86-н и № БГ-3-04/430 «Об утверждении порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей» ИП, которые уплачивают ЕНВД для отдельных видов деятельности, не ведут книгу доходов и расходов, книгу покупок и продаж, первичные документы.

Достаточно крупные партии товара реализуются предпринимателями – участниками ВЭД на рынках в розницу с лотка без выдачи каких-либо документов покупателям товара.

Таким образом, ИП пытаются на вполне законных основаниях сделать свой бизнес внутри РФ малопрозрачным. Сталкиваясь с подобной ситуацией, должностное лицо таможенного органа, осуществляющее проведение таможенной проверки, должно подготовить запрос в оперативную таможню для проверки фактов, изложенных предпринимателем в ходе проведения таможенной проверки, поскольку по бухгалтерскому учету проверить информацию не представляется возможным ввиду ее полного отсутствия.

Наиболее распространенными видами нарушений, возникающими в деятельности ИП при организации данной схемы работы, являются:

–реализация товаров оптом, а не в розницу, как это предусмотрено системой налогообложения в виде ЕНВД;

–ввоз и реализация на внутреннем рынке незадекларированных товаров;

–реализация условно выпущенных товаров в нарушение ст. 200 ТК ТС.

Вотличие от мелкого бизнеса, неосуществляющего ведение бухгалтерской отчетности, средние и крупные участники ВЭД, как правило, используют традиционную систему

73

налогообложения, которая предполагает ведение бухгалтерского учета и отчетности.

В этом случае одним из эффективных методов проверки документов участников ВЭД является метод проверки бухгалтерской отчетности. Данный метод заключается в следующем:

–сопоставление информации из документов, отражающих операции, с данными документов, которые явились основанием для этих операций;

–получение информации от третьих лиц о реальности остатков на счетах денежных средств, счетов расчетов, счетов дебиторской и кредиторской задолженности и так далее (при этом сопоставляются два различных варианта одного и того же документа, а при необходимости и других взаимосвязанных с проверяемой хозяйственной операцией документов, а также учетных регистров);

–проверка записей в регистрах бухгалтерского учета и отчетности, правильности корреспонденции счетов;

–проведение аналитических процедур (анализ и оценка информации, полученной проверяющими, исследование важнейших финансовых и экономических показателей организации с целью выявления неправильно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности);

–прослеживание (проверяющие исследуют отдельные первичные документы, проверяют отражение их данных в регистрах аналитического и синтетического учета, находят заключительную корреспонденцию счетов и убеждаются в правильности (неправильности) отражения в учете соответствующей операции);

–арифметическая проверка расчетов (заключается в проверке арифметической точности источников и бухгалтерских записей и в выполнении независимых подсчетов).

При взаимной сверке разных по своему наименованию

ихарактеру документов, в которых отражаются различные аспекты одной и той же или нескольких взаимосвязанных операций, проверяющие могут сравнивать, например, следующее:

74

а) данные первичных документов и учетных регистров, а также оперативного учета (например, отражающие реализацию товаров по оплате (отгрузке)) с данными других документов, связанных с отгрузкой и реализацией, в том числе документами материальной ответственности и сопутствующих документов об оказании услуг, связанных с товаром (страхование, перевозка, складирование, предпродажная подготовка, проведение экспертиз);

б) информацию из первичных документов по поступлению товаров с расходами на их доставку (сравнение объема поступивших товаров за определенный период с тем количеством, за доставку которого оплачены услуги перевозчика);

в) информацию из первичных документов с информацией, содержащейся в учетных регистрах (для выявления хозяйственных операций, отраженных в учете, на которых нет никаких оправдательных документов).

Финансовый анализ, который осуществляется на основе данных бухгалтерской отчетности, предназначен для получения ключевых, наиболее информативных параметров, дающих объективную и точную картину финансового состояния организации, ее прибылей и убытков, изменений в структуре активов и пассивов, в расчетах с дебиторами и кредиторами, на основе которых можно судить о возможности организации выполнять обязанности по уплате таможенных платежей, пеней, штрафов перед таможенными органами, а также определить направления проведения таможенной проверки.

При возникновении сомнений в достоверности отражения хозяйственных операций проверяющие могут опросить лиц, участвовавших в составлении документа, проверить его достоверность, а при необходимости истребовать у этих лиц объяснения в соответствии с установленными нормативными правовыми актами ФТС России.

К основным документам, необходимым при проведении таможенной проверки, относятся (приложение 10):

–ДТ, ДТС, паспорта транспортных средств, инвойсы, счета-фактуры, счета-проформы;

–приказ организации об учетной политике;

75

–сведения об открытии счетов в банках и иных кредитных учреждениях;

–бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках за необходимый промежуток времени;

–главная книга, журналы-ордера, оборотные ведомости, материальные отчеты (то есть документы по счетам в зависимости от видов деятельности, вопросов проверки);

–распечатки движения по счетам, подписанные главным бухгалтером, руководителем организации и заверенные печатью организации;

–кассовая книга с отчетами кассира и приложением первичных документов;

–банковские документы по счетам, в том числе выписки лицевых счетов, платежные (инкассовые) поручения, заявления о перечислении валютных средств, мемориальные ордера и другие;

–внешнеторговые (с паспортами сделок) и другие договоры и контракты, а также переписка по ним;

–документы об исполнении договоров и контрактов (в том числе счета-фактуры (с указанием страны происхождения товара и номеров ДТ), инвойсы, счета, счета-проформы (для сделок, по которым не осуществляется оплата ввозимых товаров), сертификаты происхождения, соответствия и т.д.);

–книга покупок, книга продаж;

–банковские документы об оплате товара;

–товаросопроводительные документы (железнодорожные накладные, дорожные ведомости, коносаменты, авианакладные, накладные на автоперевозку груза, погрузочные ордера, почтовые квитанции и т.д.);

–приходные (расходные) накладные, акты приемапередачи товаров;

–товарные отчеты, документы складского учета;

–внутренние документы, приказы и положения;

–доверенности и журнал их регистрации.

На основании журнала-ордера № 2 и ведомости по дебету счета 52 проверяются данные выписок с соответствующими датами по журналу и ведомости, правильность проставления корреспондирующих счетов, зачисление валют-

76

ной выручки от реализации, обоснованность перевода валюты за границу и другие валютные операции при совершении внешнеэкономических операций.

Банк уведомляет организацию о движении валюты выпиской из валютного, транзитного, текущего счетов. Следует иметь в виду, что текущие и транзитные операции учитываются на отдельных субсчетах, открываемых к счету 55 «Специальные счета в банках». На основании выписок из текущих, транзитных счетов ведется журнал – ордер № 3 для оборотов по кредиту. По валютному счету ведутся карточки аналитического учета по наименованию валют.

После того как будет установлена дата платежа по счетам 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», можно будет проверить осуществление платежа путем сравнения данных этих счетов с выписками банка.

Чтобы установить, насколько реально и обоснованно перечисляются денежные средства с расчетного счета в погашение задолженности поставщикам, следует проанализировать расчетные операции по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», то есть проверить срок и сумму оплаты за товары и сравнить с условиями договора.

Также на основании документально подтвержденных и поддающихся количественному определению сведений с использованием данных бухгалтерского учета покупателя (первичных документов – договоров, счетов-фактур, платежных поручений и др.) проверяется оплата за дополнительные начисления к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате, а именно:

1. Расходы на выплату вознаграждений агенту (посреднику).

В таможенную стоимость должны включаться расходы продавца по поиску покупателя и продаже ему товара. Если эти расходы не включены в цену продажи, то их необходимо доначислить на основании соответствующих договоров с посредниками, счетов-фактур и платежных документов. В свою очередь, расходы покупателя на агента по закупке товаров не должны включаться в таможенную стоимость то-

77

варов, то есть расходы на комиссионные и брокерские вознаграждения (за исключением комиссионных по закупке товаров) указываются в декларациях таможенной стоимости, если они не были включены в цену сделки.

Чтобы определить наличие таких расходов, необходимо, в зависимости от вида товаров, проанализировать следующие счета бухгалтерского учета:

–08 «Вложения во внеоборотные активы»;

–10 «Материалы»;

–15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;

–41 «Товары»;

–кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Вслучае, если такие расходы подтверждены, но не включены в таможенную стоимость, необходимо провести ее корректировку.

2.Расходы на тару и упаковку, если для таможенных целей они рассматриваются как единое целое с товаром, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке.

Всоответствии с ТН ВЭД ТС проверяется, как классифицируется используемая тара и упаковка, то есть рассматривается ли она как единое целое с оцениваемыми товарами

идолжна ли ее стоимость входить в цену сделки. Для проверки расходов на тару и упаковку, в зависимости от принятой учетной политики и вида товара, анализируют счета 08, 10, 15, 41.

3.Расходы на платежи за использование объектов интеллектуальной собственности.

Данные расходы должны прибавляться к цене сделки, если эти платежи:

а) касаются оцениваемых (ввозимых) товаров; б) являются условиями заключенной между продавцом

ипокупателем сделки купли-продажи.

Таким образом, платежи за использование объектов интеллектуальной собственности прибавляются к сумме таможенной стоимости в случае, если это предусмотрено условиями контракта или лицензионного соглашения.

78

Бухгалтерский учет нематериальных активов, приобретенных за плату, осуществляется на счете 04 «Нематериальные активы», но поступление нематериальных активов в организацию сначала отражается на калькуляционном счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Данные расходы также отражаются в зависимости от вида товара в принятой учетной политике.

4.Часть дохода, полученная в результате продажи или использования товаров, которая прямо или косвенно причитается продавцу.

Если по условиям контракта предусмотрено, что часть прибыли, полученная покупателем товара в результате его последующей перепродажи, будет подлежать возмещению иностранному продавцу, то сумму, равную этой части прибыли, надо будет прибавить к таможенной стоимости как дополнительное начисление к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате (при применении метода определения таможенной стоимости товаров по стоимости сделки с ввозимыми товарами). Для этого изучаются контракты и при необходимости проводится корректировка таможенной стоимости.

5.Расходы по перевозке (транспортировке) товаров до места прибытия товаров на таможенную территорию ТС.

Проверяется, какие базисные условия поставки Инкотермс предусмотрены контрактом и какие в соответствии с этими условиями расходы должен был понести покупатель.

Втаможенную стоимость должны включаться расходы на транспортировку товаров до места прибытия на таможенную территорию ТС в случае, если они не были включены в цену сделки в соответствии с условиями поставки Инкотермс (например, условие поставки EXW, FOB). Если доставка осуществлялась безвозмездно или с помощью собственных транспортных средств покупателя, то, как правило, в таможенную стоимость включается сумма расходов на транспортировку, рассчитанная исходя из тарифов, действующих в период перевозки груза для соответствующих видов транспорта.

Правильность отражения расходов по доставке товара отслеживают путем изучения счетов 08, 10, 15, 41, 44 в слу-

79

чае, если они не были включены в стоимость сделки. Транспортные расходы могут включаться в себестоимость товаров или в состав расходов на продажу.

6.Расходы по погрузке, выгрузке или перегрузке товаров и проведению иных операций, связанных с их перевозкой (транспортировкой) до аэропорта, морского порта или иного места прибытия товаров на таможенную территорию ТС.

Эти расходы включаются в таможенную стоимость, если они возникли до места прибытия товаров на таможенную территорию ТС, при условии, что доставка осуществляется за счет покупателя. Если возникают расходы по перегрузке

искладированию товара в пути следования, то они также должны быть включены в таможенную стоимость.

7.Расходы на страхование в связи с международной перевозкой товаров.

Сюда относятся расходы на страхование, связанные с перевозкой товара, то есть страхование погрузки, транспортировки и разгрузки товаров, а также складских работ. Для подтверждения этих расходов анализируются страховые полисы, договоры на страхование, страховые платежи. Реальность и суммы платежей проверяются по счетам 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 60 «Расчеты поставщиками и подрядчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Также по страховому полису можно уточнить стоимость сделки, которую в случае утраты товара должна будет выплатить страховая компания.

Кроме того, должностными лицами ПТКПВТ проводится проверка реализации товара после выпуска или таможенной очистки на внутреннем рынке Российской Федерации. С этой целью запрашиваются договоры поставки продукции, накладные, счета-фактуры, книга продаж, учетные регистры по счетам 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 41 «Товары», 51 «Расчетные счета», карточки складского учета, ведомости учета остатков товарно-материаль- ных ценностей в местах хранения, прейскурант цен, выписки с расчетных счетов в банках, доверенности покупателей. Проводятся встречные проверки с выявленными контрагентами, выясняются цены, по которым реализуется данный

80

товар, уточняется объем ввезенного на территорию Российской Федерации товара.

Проведение проверок непосредственно у организацииимпортера необходимо для получения полной картины ее торговой деятельности и операций. Кроме того, можно сделать предварительное заключение о том, соответствует ли имеющаяся деятельность тому, что заявлено организацией таможенным органам.

По результатам таможенной проверки составляется акт, в котором отражаются все проверяемые товары, оформленные по конкретным ДТ, документы и сведения, полученные от участника ВЭД и из других источников. В акте дается оценка деятельности участника ВЭД на предмет ее соответствия законодательству РФ и ТС.

81