1.2 Характеристика основных элементов налога
В соответствии с главой 25 НК РФ основными элементами налога на прибыль организаций в РФ являются: налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база, налоговые ставки, налоговый и отчетный периоды, порядок исчисления налога и авансовых платежей, налоговая декларация. Рассмотрим данные элементы более подробно.
Налогоплательщики. Информация о налогоплательщиках налога на прибыль в РФ отображена на рисунке 2.
Рисунок 2 – Налогоплательщики по налогу на прибыль РФ.
К российским относятся организации, в том числе бюджетные, являющиеся по российскому законодательству юридическими лицами, включая созданные на российской территории предприятия с иностранными инвестициями. Филиалы и другие обособленные подразделения организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный или текущий счет, также уплачивают налог на прибыль.
Плательщиками указанного налога являются также коммерческие банки различных видов, включая банки с участием иностранного капитала, получившие лицензию Банка России, а также кредитные учреждения, получившие лицензию Банка России на осуществление отдельных банковских операций. При этом Банк России и его учреждения признаются плательщиками налога только в части прибыли, полученной от осуществления деятельности, не связанной с выполнением ими функций, предусмотренных Федеральным законом от 02.12.1990 № 394-1 «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)».
Плательщиками налога являются также предприятия, организации и учреждения – юридические лица по законодательству РФ, получившие лицензию на осуществление страховой деятельности, а также их филиалы, имеющие баланс с конечным финансовым результатом деятельности и расчетный или текущий счет.
Как уже отмечалось, к числу плательщиков налога российское налоговое законодательство относит также и иностранные организации, осуществляющие в России предпринимательскую деятельность через постоянные представительства и получающие в России доходы. Российское законодательство установило при этом четкое понятие постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации для целей налогообложения.
Постоянные представительства иностранной организации в России для целей налогообложения является филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или другое место деятельности этой организации, через которые иностранная организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на российской территории.
К постоянному представительству, в частности, относится любое место, связанное с пользованием недрами или использованием природных ресурсов, проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, продажей товаров с расположением на российской территории складов, а также осуществление другой деятельности.
Вместе с тем осуществление иностранной организацией на российской территории деятельности подготовительного и вспомогательного характера российским налоговым законодательством не рассматривается как приводящее к образованию постоянного представительства. К подготовительной и вспомогательной деятельности законодательство, в частности, относит использование сооружений или содержание запаса принадлежащих иностранной организации товаров исключительно для целей хранения, демонстрации или поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки. К подобной деятельности относится содержание запаса товаров, принадлежащих иностранной организации, исключительно для целей переработки другим лицом, а также содержания ею постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров, для сбора или распределения информации, для маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров, работ и (или) услуг для простого подписания контрактов от имени этой организации.
Иностранная организация согласно российскому налоговому законодательству не рассматривается как имеющая постоянное представительство в том случае, если она осуществляет деятельность на территории РФ через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной, т. е. обычной деятельности.
Установлены определенные категории организаций, которые не являются плательщиками налога на прибыль.
Не являются плательщиками налога организации, деятельность которых подпадает под специальные режимы налогообложения, в том числе уплачивающие единый сельхозналог, единый налог на вмененный доход, переведенные на упрощенную систему налогообложения, а также участвующие в соглашениях о разделе продукции.
Иностранные организации, не получающие доходов от источников в Российской Федерации, в соответствии с российским налоговым законодательством не являются плательщиками налога.
В 2010г. право на освобождение в течение 10 лет от обязанности налогоплательщика получили организации – участники проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в инновационном центре «Сколково». При этом предусмотрено, что участники проекта могут досрочно, т. е. до истечения 10-летнего срока, утратить право на освобождение от обязанностей налогоплательщика. Это произойдет в случае, если годовой объем выручки от реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав, полученной соответствующим участником проекта, превысит один миллиард рублей [17].
Объект. Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью в целях гл. 25 НК РФ признается:
- для российских организаций – полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ;
- для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, – полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ;
- для иных иностранных организаций – доходы, полученные от источников в РФ.
Налоговая база. Налоговой базой для целей гл. 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению.
Налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от основной налоговой ставки (20%), определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов и расходов по операциям, по которым в соответствии с гл. 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.
Доходы и расходы налогоплательщика в целях гл. 25 НК РФ учитываются в денежной форме.
Доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются, если иное не предусмотрено НК РФ, исходя из цены сделки с учетом положений НК РФ.
Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений НК РФ, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ.
Для целей определения налоговой базы рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен на момент реализации или совершения внереализационных операций без включения в них НДС и акцизов.
При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.
В случае если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток – отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.
Налоговые ставки. В 2012г. при исчислении налога на прибыль организаций в РФ действуют следующие налоговые ставки:
а) 20%. Данная ставка подразделяется в размере 2% - сумма налога по данной ставке зачисляется в федеральный бюджет и 18% - сумма налога по данной ставке зачисляется в бюджеты субъектов РФ. Размер данной ставки может быть уменьшен законом субъекта РФ, но не менее 13,5%;
б) 15%. Данная ставка применяется в отношении доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, по доходам, полученным в виде процентов по государственным ценным бумагам государств - участников Союзного государства, государственным ценным бумагам субъектов РФ и муниципальным ценным бумагам;
в) 10%. Данная ставка применяется в отношении доходов от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок;
г) 9%. Данная ставка применяется в отношении доходов, полученных в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями;
- по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 01.01.2007, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 01.01.2007, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, выданных до 01.01.2007;
д) 0%. Данная ставка применяется в отношении доходов организаций, осуществляющих образовательную и (или) медицинскую деятельность;
- по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50% вкладом в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации;
- по доходу, полученному в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20.01.1997 включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного займа 1999, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III.
Налоговый и отчетный периоды. Порядок исчисления налога и авансовых платежей. Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год. Отчетными периодами по налогу на прибыль организаций признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
Налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля исчисленной налоговой базы.
Сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно, за исключением случаев, когда обязанность по исчислению и удержанию налога возлагается на налогового агента.
По итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в следующем порядке.
Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале текущего налогового периода, принимается равной одной третьей суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в третьем квартале текущего налогового периода, принимается равной одной третьей разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в четвертом квартале текущего налогового периода, принимается равной одной третьей разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.
Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются.
Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. Данное право могут применять организации с суммами выручки, которая в течение четырех кварталов без учета НДС не превышала одного миллиона рублей за каждый квартал. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. Налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.
Налоговая декларация. Налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации.
Налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты.
Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей.
Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом [15].