1.3 Порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль

Объектом налога на прибыль организаций в РФ является прибыль, полученная плательщиком. Налогооблагаемая прибыль, в свою очередь рассчитывается путем уменьшения доходов организации, на сумму произведенных ею расходов. Из доходов исключаются суммы налогов, предъявленные плательщиком покупателю. Расходами для целей налогообложения признаются документально подтвержденные, экономически обоснованные, а также приносящие выгоду в будущем, расходы.

Облагаемые налогом на прибыль организаций доходы подразделяются:

- на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации);

- внереализационные доходы.

НК РФ содержит перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы налога на прибыль организаций. К ним относятся следующие виды доходов:

- в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты плательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

- в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

- в виде имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов в уставный капитал организации (включая эмиссионный доход);

- в виде средств и иного имущества, полученных в виде безвозмездной помощи в порядке, установленном Федеральным законом «О безвозмездной помощи (содействии) РФ и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты РФ о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) РФ».

- в виде средств или иного имущества, полученных по договорам кредита и займа, а так же сумм или иного имущества, полученного в погашение таких заимствований;

- в виде средств, полученных из бюджета (внебюджетного фонда) в виде процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных и излишне взысканных налогов;

- прочие виды доходов, регламентированные гл. 25 НК РФ [19].

Доходы плательщика, стоимость которых выражена в иностранной валюте и условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет указанных доходов производится плательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов.

Доходы от реализации – это выручка от реализации:

- товаров (работ, услуг) собственного производства;

- товаров (работ, услуг), ранее приобретенных;

- имущественных прав.

Выручка определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и натуральной формах.

Доходы, не связанные с реализацией, считаются внереализационными. К ним, в частности, относятся доходы:

- от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации;

- в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту;

- в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

- от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду;

- в виде полученных процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;

- в виде сумм восстановленных резервов, расходы, на формирование которых были приняты в составе расходов;

- прочие виды доходов, регламентированные НК РФ.

Определение расходов в целях налогообложения. Как уже отмечалось выше, при определении объекта налогообложения полученные доходы налогоплательщика должны быть уменьшены на сумму произведенных им расходов, которые подразделяются на несколько групп.

Эти расходы являются наиболее крупными, подлежащими вычету из доходов при расчете прибыли:

- материальные и приравненные к ним ресурсы;

- оплата труда;

- амортизационные расходы;

- прочие расходы.

Первая группа включает материальные и приравненные к ним расходы. Здесь следует выделить прежде всего затраты налогоплательщика на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров или являющихся необходимым компонентом при производстве товаров, выполнения работ и (или) оказания услуг. В эту группу включены также затраты на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку всех видов энергии, расходы на отопление зданий, на приобретение и на выполнение собственными силами работ и (или) услуг производственного характера и ряд других затрат организаций.

Стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяются исходя из цен их приобретения, включая уплаченные комиссионные вознаграждения, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и другие затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей. При этом из суммы материальных расходов должна быть вычтена стоимость возвратных отходов. К материальным расходам приравниваются потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах утвержденных норм естественной убыли, технологические потери при производстве или транспортировке, а также расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых.

Вторую группу расходов на производство и реализацию составляют расходы на оплату труда. В состав указанных расходов включаются любые предусмотренные нормами российского законодательства, трудовыми договорами или коллективными договорами начисления работникам в денежной или натуральной форме. Сюда же входят стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников. Начиная с 2009г. налогоплательщикам разрешено включать в данную группу расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам и кредитам на приобретение или строительство жилого помещения в пределах до 3% суммы расходов данного налогоплательщика на оплату труда.

Третью группу расходов представляют суммы, начисленной налогоплательщиком амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество организации, а также нематериальные активы со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 тысяч рублей. При этом налоговое законодательство дает исчерпывающий перечень амортизируемого имущества, которое распределено по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Налоговое законодательство определило 10 амортизационных групп:

- все недолговечное имущество со сроком полезного использования от года до двух лет включительно;

- имущество со сроком полезного использования свыше двух лет до трех лет включительно;

- имущество со сроком полезного использования свыше трех лет до пяти лет включительно;

- имущество со сроком полезного использования свыше пяти лет до семи лет включительно;

- имущество со сроком полезного использования свыше семи лет до десяти лет включительно;

- имущество со сроком полезного использования свыше десяти лет до пятнадцати лет включительно;

- имущество со сроком полезного использования свыше пятнадцати лет до двадцати лет включительно;

- имущество со сроком полезного использования свыше двадцати лет до двадцати пяти лет включительно;

- имущество со сроком полезного использования свыше двадцати пяти лет до тридцати лет включительно;

- имущество со сроком полезного использования свыше тридцати лет.

Срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно с учетом утвержденной постановлением Правительства РФ № 1 от 01.01.2002г. «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы». Налогоплательщик имеет право увеличить указанный срок в том случае, если после ввода объекта основных средств в эксплуатацию срок его полезного использования увеличился вследствие его реконструкции, модернизации или технического перевооружения.

Налогоплательщики могут начислять амортизацию линейным и нелинейным методами. Линейный метод начисления амортизации применяется налогоплательщиком в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую, девятую и десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. При этом амортизация начисляется отдельно по каждому объекту имущества в соответствии со сроками его полезного использования. По остальным основным средствам налогоплательщику предоставлено право применять любой из двух установленных методов.

В случае применения налогоплательщиком нелинейного метода начисления амортизации он должен определить суммарный баланс соответствующей амортизационной группы или подгруппы. Он рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной группе или подгруппе. Суммарный баланс каждой группы и подгруппы должен ежемесячно уменьшаться на сумму начисленной по данной группе или подгруппе амортизации.

Сумма начисленной за месяц амортизации определяется как произведение суммарного баланса соответствующей амортизационной группы или подгруппы амортизируемого имущества на начало месяца и нормы амортизации, установленной для данной группы или подгруппы.

Нормы амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации, установленные НК РФ отображены в таблице 1.

Таблица 1 – Нормы амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации

Амортизационная группа	1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
Месячная норма амортизации, %	14,3	8,8	5,6	3,8	2,7	1,8	1,3	1,0	0,8	0,7

Особый порядок применения нелинейного метода начисления амортизации установлен в том случае, когда суммарный баланс амортизационной группы или подгруппы становится меньше 20 тысяч рублей. После достижения данного уровня суммарного баланса налогоплательщик имеет право ликвидировать данную группу (подгруппу) с отнесением значения суммарного баланса внереализационные расходы текущего периода.

Налоговым законодательством налогоплательщику предоставлено право применять к основной норме амортизации специальные понижающие и повышающие коэффициенты [17].

Не относятся к амортизируемому имуществу:

- земельные участки;

- иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);

- материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок.

Не подлежат амортизации следующие виды имущества:

- имущество бюджетных организаций;

- имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

- объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

- приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. Стоимость этих объектов (за исключением объектов искусства) включается в состав прочих расходов в полной сумме в момент их приобретения;

- приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока договора.

Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказания услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (свыше 12 месяцев).

Четвертую группу расходов, связанных с производством и реализацией представляют суммы прочих расходов. К прочим расходам относится достаточно широкий перечень расходов по производству и реализации продукции (работ, услуг), учитываемых для целей налогообложения. Перечень прочих расходов приводится в ст. 264 НК РФ.

Данный перечень не закрытый, следовательно, налогоплательщики могут включить в их состав и другие виды расходов.

Необходимо заметить, что некоторые прочие расходы считаются нормируемыми, т. е. налогоплательщик для целей исчисления налога на прибыль может принимать такие расходы только в пределах установленных норм.

Рассмотрим отдельные виды данных расходов:

- суммы налогов и сборов, начисленные в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах;

- расходы на сертификацию продукции и услуг;

- суммы комиссионных сборов за выполнение сторонними организациями работы;

- расходы на содержание служебного транспорта. Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ;

- расходы на командировки;

- расходы на аудиторские услуги;

- расходы на юридические, консультационные, информационные и иные аналогичные услуги;

- расходы на публикацию бухгалтерской отчетности;

- расходы на обучение по основным и дополнительным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку кадров работников налогоплательщика;

- расходы на канцелярские товары, почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги;

- расходы на рекламу производимых и реализуемых товаров. Данные расходы, осуществляемые в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации;

- представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержки сотрудничества, а также участников, прибывших на заседание совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Кроме перечисленных к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся и другие затраты, перечисленные в ст. 264 НК РФ [16].

Особую группу расходов составляют обоснованные затраты налогоплательщика, не связанные с производством и реализацией, которые получили название внереализационных расходов. Такие расходы включают уплату процентов по долговым обязательствам, в том числе проценты, начисленные по ценным бумагам, эмитированным налогоплательщиком, затраты в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках. В эту группу включаются также расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, затраты, связанные с консервацией и расконсервацией и содержанием законсервированных производственных мощностей и объектов, судебные расходы, арбитражные сборы и ряд других затрат налогоплательщика.

Следует отметить, что приведенный НК РФ перечень внереализационных расходов не является исчерпывающим, поскольку допускает включение в него и других обоснованных расходов. К внереализационным расходам налоговое законодательство приравнивает полученные налогоплательщиком в отчетном или налоговом периоде убытки, к числу которых относятся убытки прошлых налоговых или отчетных периодов, выявленные в текущем отчетном или налоговом периоде, суммы безнадежных долгов, а также суммы других долгов, не реальных к взысканию, потери от стихийных бедствий и некоторые другие.

Особое место в составе внереализационных расходов занимают затраты налогоплательщика на формирование различного рода резервов. В частности, налогоплательщик имеет право создавать резервы по сомнительным долгам, суммы отчислений в которые включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного или налогового периода. Сумма данного резерва определяется по результатам проведенной на последний день отчетного или налогового периода инвентаризации дебиторской задолженности. В сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней. Сомнительная задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней включается в размере 50% выявленной суммы (форма инвентаризации). По размеру создаваемого резерва законодательством установлены определенные ограничения, состоящие в том, что его сумма не может превышать 10% выручки отчетного или налогового периода.

Налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.

Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Российское налоговое законодательство установило широкий перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, осуществление которых должно производиться за счет прибыли, остающейся после уплаты налога на прибыль организаций.

В частности, при определении налоговой базы не учитываются начисленные налогоплательщиком дивиденды, а также пени, штрафы и другие санкции, перечисленные в бюджет или в государственные внебюджетные фонды, штрафы и другие санкции, взимаемые государственными организациями, которым предоставлено право их наложения.

Не уменьшают налоговую базу расходы на уплату взносов в уставный капитал, вкладов в простое товарищество, на приобретение или создание амортизируемого имущества.

Не включаются в состав расходов, уменьшающих доходы при налогообложении, затраты на уплату налога на прибыль, платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ и налоги, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров, работ, услуг и (или) имущественных прав. Не могут быть включены в расходы также налоги, исчисленные в бюджеты, в случае, если такие налоги были списаны в составе кредиторской задолженности налогоплательщика.

Не уменьшает налоговую базу расходы, связанные с выплатой дополнительных вознаграждений и другие выплаты сверх предусмотренных трудовыми договорами или контрактами, премии, выплаченные работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений, а также материальная помощь.

При реализации по льготным, т.е. ниже рыночных, ценам товаров, работ и услуг работникам, а также продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания, возникающая ценовая разница не может уменьшать налоговую базу. Не могут также относиться к расходам, учитываемым при налогообложении, затраты налогоплательщика, произведенные им в части, превышающей установленные нормы, предельные размеры или не соответствующие условиям их отнесения к расходам, учитываемым при налогообложении (представительские, проценты по займам и т.д.).

Не уменьшает налоговую базу также еще целый ряд расходов налогоплательщика, не соответствующих критериям отнесения их к расходам на производство и реализацию или к внереализационным расходам и понесенных налогоплательщиками для получения доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы [17].