1 Теоретические и организационные основы учета и аудита движения основных средств
1.1 Экономическая сущность, виды и методы оценки основных средств
Основные средства являются частью внеоборотных активов, которые отвечают определенным критериям и обладают материально–вещественной структурой. Основные средства представляют собой часть имущества, используемую в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг или для управления компанией в период больше 12 месяцев. Основные средства являются значительной составной частью имущества субъекта хозяйствования и его внеоборотных активов. Значительно увеличивается роль основных фондов в деятельности субъекта хозяйствования в современных условиях, когда значительно расширяются права предприятий в хозяйственной деятельности, и повышена их ответственность за результаты хозяйствования [44, с.7].
В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н, при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:
-
применение их в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для необходимости управления хозяйствующим субъектом;
-
применение в период длительного времени, т.е. срока полезного применения, применением больше 12 месяцев или текущей деятельности свыше больше 12 месяцев;
-
организацией не представляется возможным последующая перепродажа данных активов;
-
способность приносить хозяйствующему субъекту экономические доходы в будущем [18].
В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина РФ от 30.03.2001г. № 26н активы, которые соответствуют всем условиям основных средств, но стоимость, которых за объект стоимостью меньше ограничения, установленного учетной политикой хозяйствующего субъекта, имеют возможность отражаться в составе материально-производственных запасов [18]. С 2016 размер предела составляет 100000 руб. Согласно ст. 256 НК РФ имущество стоимостью менее 100000 руб. не принимается в состав объектов амортизации. Для объектов, принятых на учет до 01.01.2016 г., предел цены составляет 40000 руб. как для бухучета, так и для налогового учета [2].
Сроком полезного применения является период, в период которого применение объекта основных средств приносит доход хозяйствующему субъекту. Для отдельных групп основных средств срок эксплуатации рассчитывается по количеству продукции (объема работ в натуральном выражении), которые могут быть возможны к получению по результатам применения этого объекта.
Предметом учета основных фондов представлен объект инвентарный основного средства, основные характеристики которого представлены на рисунке 1.1 [18].
ИНВЕНТАРНЫЙ ОБЪЕКТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Отдельный конструктивно- обособленный предмет
Объект со всеми частями и принадлежностями
Обособленный комплекс конструктивно-сочленных предметов, составляющих единое целое
предназначен для выполнения определенных самостоятельных функций
предназначен для выполнения определенной работы
Рисунок 1.1 – Инвентарный объект основных средств
Основные средства являются материальной базой развития национальной экономики. Их увеличение необходимо для решения крупных экономических и социальных задач. Наращивание производственного фонда должно одновременно обеспечивать и решение задачи ускоренного обновления основных средств в соответствии с мировым уровнем достижений научно-технического прогресса, а также повышением эффективности их применения. Это позволит увеличить конкурентоспособность предприятий на рынке и, следовательно, объем выпускаемой и реализуемой продукции, а также повысить их финансовую результативность [30, с.31].
В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов определены виды имущества, представленные в таблице 1.1, которые относятся и не относятся в бухгалтерском учете к основным средствам.
Таблица 1.1 – Определение отношения имущества к основным средствам в целях бухгалтерского учета
|
Относятся |
Не относятся |
|
|
Для проведения учета основных средств важное значение имеет классификация основных средств в целях установления принципов оценки основных средств, определения единицы учета предметов основных средств и выбора норм амортизационных отчислений [36, с.102]. В коммерческих субъектах всех форм собственности используется установленная классификация основных фондов, на основании которой основные средства группируются по определенным признакам, представленным на рисунке 1.2.
Классификация основных средств
по отраслевому признаку
- по видам
по назначению
по принадлежности
по использованию
Рисунок 1.2 - Классификация основных средств
Группировка основных средств по отраслевому признаку (промышленность, сельское хозяйство, транспорт) позволяет получить показатели об их стоимости в каждой отрасли.
По назначению основные средства хозяйствующего субъекта подразделяются на:
-
производственные основные средства для основной деятельности;
-
производственные основные средства других отраслей;
-
непроизводственные основные средства [39,с.204].
По видам основные средства хозяйствующего субъекта подразделяются на следующие группы: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги. К основным средствам относятся также капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные хозяйствования) и в арендованные предметы основных средств [32, с.57].
Капитальные вложения в многолетние насаждения, коренное улучшение земель включается в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к которые приняты в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ. В составе основных средств учитываются которые находятся в собственности хозяйствующего субъекта земельные участки, предметы природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
Классификация основных средств по видам является основой их аналитического учета.
По степени применения основные средства подразделяются на которые находятся:
-
в эксплуатации;
-
в запасе (резерве);
-
в стадии достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации;
-
на консервации;
-
в ремонте [38, с.11].
В зависимости от имеющихся прав на предметы основные средства подразделяются на:
-
предметы основных средств, принадлежащие хозяйствующему субъекту на праве собственности (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление);
-
предметы основных средств, которые находятся у хозяйствующего субъекта в оперативном управлении или хозяйственном ведении;
-
предметы основных средств, полученные организацией в аренду;
-
предметы основных средств, полученные организацией в безвозмездное пользование;
-
предметы основных средств, полученные организацией в доверительное управление [31, с.197].
Типовая классификация способствует упорядочению системы проведения учета, контроля и управления основными средствами, их амортизации и затрат на их содержание.
Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки основных средств соответствующих объектов [18].
Оценка объектов основных средств, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.
В соответствии с ПБУ 6/01 фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:
-
размеры средств, которые уплачиваются в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также размеры средств, которые уплачиваются за доставку объекта и доведение до пригодного состояния для применения;
-
размеры средств, которые уплачиваются организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
-
размеры средств, которые уплачиваются организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
-
таможенные пошлины и таможенные сборы;
-
сборы, которые не возмещаются, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
-
начисления, которые уплачиваются посреднической организацией, через которую приобретен объект основных средств;
-
иные затраты, которые связаны с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств [18].
Не включаются в фактические затраты на приобретение основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением основных средств.
Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал хозяйствующего субъекта, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) хозяйствующего субъекта, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы [18].
Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.
При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные предметы основных средств.
Остаточная стоимость - разница между первоначальной стоимостью и начисленной амортизацией. По остаточной стоимости основные средства отражаются в бухгалтерском балансе [38, с.24].
Со временем первоначальная стоимость основных средств отклоняется от стоимости аналогичных основных средств, приобретаемых или возводимых в современных условиях. Для устранения этого отклонения необходимо периодически переоценивать основные средства и определять восстановительную стоимость.
Восстановительная стоимость - стоимость основных средств в современных условиях, при современных ценах и технике, это стоимость, по которой оцениваются основные средства после проведения переоценки.
В соответствии с положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 хозяйствующие субъекты могут не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать полностью или частично предметы основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам [18].
Восстановительная стоимость используется в условиях экономического кризиса при высоких темпах инфляции, когда происходит быстрое обесценивание основных фондов и возникает необходимость определения их реальной стоимости в целях устранения несопоставимости цен разных временных периодов и установления их реальной восстановительной стоимости в ценах, существующих на дату переоценки.
Переоценка основных средств происходит в условиях действия главы 25 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с требованиями п.1 ст. 257 Налогового кодекса РФ сумма дооценки (уценки) основных средств в результате переоценки, увеличивающая (уменьшающая) их восстановительную стоимость в бухгалтерском учете, не будет приниматься при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, которые учитываются для целей налогообложения прибыли [2].
Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
Переоценка объектов основных средств осуществляется с целью определения их реальной стоимости объектов путем приведения их первоначальной стоимости в согласованность с рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки. При принятии решения о переоценке таких основных средств следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно [17].
Объект основных средств делают переоценку методом пересчета его первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за период обслуживания объекта [18].
Сумма дооценки объекта основных средств зачисляются на добавочные средства хозяйствующего субъекта.
Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала хозяйствующего субъекта, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Во время выбытия объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала хозяйствующего субъекта в нераспределенную прибыль хозяйствующего субъекта.
Таким образом, основные средства субъекта хозяйствования представляют собой часть имущества, используемую в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг в период периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Состав основного капитала – это совокупность образующих его элементов: зданий, сооружений, передаточных устройств, машин и оборудования, механизмов, транспортных средств, вычислительной и оргтехники и др. Структура основного капитала – удельный вес каждого элемента в его общем объеме. Она служит показателем технического уровня развития производства в промышленности и других отраслях народного хозяйства. Основные фонды составляют основу экономики отдельного хозяйствующего субъекта и страны в целом, поэтому их наличие, техническое состояние и уровень отдачи являются важнейшими показателя хозяйственной деятельности. Оснащенность хозяйствующего субъекта основными средствами и эффективность их применения оказывают влияние на интенсивность применения трудовых ресурсов, размер материальных затрат и, в конечном итоге, на финансовое состояние субъекта хозяйствования.