3.2 Сбор аудиторских доказательств для проведения аудита основных средств

При аудиторской проверки выполняются аудиторские процедуры, которые направлены на получение аудиторских доказательств для того, чтобы подтвердить или опровергнуть правильность ведения учета. Аудиторские процедуры включают в себя тестирование средств контроля и аудиторские процедуры по существу. Процедуры по существу делятся на детальную проверку правильности представления в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам учета основных средств и аналитические процедуры

В соответствии с Федеральным стандартом аудиторской деятельности № 7/2011 «Аудиторские доказательства», утвержденным 16 августа 2011 года № 99н [11], осуществляется сбор аудиторских доказательств в соответствии с методикой аудиторской проверки учета движения основных средств.

В первую очередь изучается состав и структура основных средств по данным регистров аналитического учета (инвентарных карточек учета основных средств, ведомостей, машинограм и др.). Во время такого изучения устанавливается правильность отнесения учитываемых объектов к основным средствам, их классификации, а также формирования инвентарных объектов основных средств по данным первичных учетных документов.

Проверка условий хранения и эксплуатации объектов основных средств осуществляется в целях обеспечения их сохранности и предполагает получение сведений о том, за кем закреплены отдельные предметы, как организована их охрана и применение. Для этого проведен осмотр производственных и складских помещений, опрос сотрудников субъекта хозяйствования. Во время выполнения этих процедур следует обращать внимание на наличие инвентарных номеров, технической документации, сроки поступления и оприходования объектов, их состояние. Организация учета основных средств в местах их нахождения (на складе, в эксплуатации, в ремонте, на консервации) анализируется по данным инвентарных карточек, инвентарных книг, других регистров аналитического учета. Эти показатели сопоставляются с записями по счетам 01 «Основные средства», 001 «Арендованные основные средства» и 011 «Основные средства, сданные в аренду».

При проверке АО «УСК МОСТ» предоставлена информация обо всех объектах, с помощью специализированной программы сформированы необходимые справочники, что характеризует систему контроля наличия и сохранности основных средств на предприятии как высокую.

Показатели остатков ведомости, а также показатели отчетности с данными проверки полностью совпадают, что подтверждает достоверность представления в учете и отчетности движения основных средств.

Синтетический учет поступления и выбытия основных средств АО «УСК МОСТ» производится в соответствии с типовой корреспонденцией счетов на основании учетной политики.

Аудиторская проверка подтвердила достоверность представления операций в учете, что подтверждено рабочим документом, представленным в таблице 3.5.

Таблица 3.5 - Рабочий документ «Проверка представления в учете операций по поступлению и выбытию основных средств в АО «УСК МОСТ»

Дебет	Кредит	Сумма	Наименование операции	Вывод аудитора
Поступление основных средств
08/4	60/1	25600	Отражается стоимость приобретенного объекта основных средств	Отражается верно
01/1	08/4	25600	Оприходованы приобретенные основные средства	Отражается верно
Выбытие основных средств
62	91/1	6600	Отражается продажная стоимость реализованного объекта основных средств	Отражается верно
91/2	01/2	3500	Списана с баланса остаточная стоимость реализованных основных средств	Отражается верно
91/2	76	500	Показываются расходы, связанные с выбытием основных средств	Отражается верно
51	62	4600	Поступила выручка от реализации основных средств	Отражается верно
91/2	68/3	701,7	Начислен НДС на сумму выручки от реализации основных средств	Отражается верно

В ходе проверки оцениваются отдельные операции с основными средствами, правильность их представления в учете. Сплошным порядком проведена проверка операций по ремонту основных средств. Порядок представления в учете расходов на ремонт оборудования АО «УСК МОСТ» зави­сит от метода его проведения - подрядный и хозяйственный. Ремонт под­рядным методом осуществляется специализированными сторонними орга­низациями. При подрядном методе вся стоимость работ относится на расходы субъекта хозяйствования на основании предъявленных подрядчиком документов:

1) смета;

2) требование-накладная, акт на отражение;

3) счет-фактура;

4) акт выполнения работ;

5) наряды и расчетные ведомости.

Результаты ремонтно-строительных работ, выполненных под­рядным методом, оформляют актом прием­ки-сдачи (форма № КС-2) и справкой о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3), утвержденными постановлением Госкомстата РФ от 11 ноября 1999 г. № 100. После выполнения всего комплекса работ (как подрядным, так и хозяйственным методом) оформляется акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма № ОС-3, утвержденная Постановлением Госкомстата России № 7). Во время подготовки к проведению ремонта хозяйствующего субъекта приобретают запасные части, комплектующие, материалы, кото­рые затем будут использованы при проведении текущего, средне­го или капитального ремонта объекта основных средств. Приобретен­ные запасные части вначале нужно учесть на счете 10 «Материа­лы», к которому целесообразно открыть отдельный субсчет для учета запасный частей. При отпуске запчастей для проведения ремонта их стоимость списывается с кредита счета 10 «Материа­лы» в дебет счетов учета затрат на производство.

Оформление операций по передаче материалов, не которые принадлежат хозяйствующего субъекта, на переработку (обработку) осуществляется на основе договора. В договоре важно оговорить стоимость передаваемого в переработку сырья, а также ответственность за утрату или некачественную переработку материа­ла. Сторонами предусматривается вид оплаты услуг в договоре. Договор с применением материала заказчика имеет особенности, которые необходимо учесть при его заключении.

Бухгалтерский учет материалов, переданных в переработку на сторону, ведется на счете 10 «Материалы» субсчет 7 «Материалы, переданные в переработку на сторону». Стоимость переданных материалов в последующем вклю­чается в затраты на ремонт объектов основных средств.

Так, силами сторонней хозяйствующей единицы в июле 2015г. проведен ремонт станка АО «УСК МОСТ», для которого были приобретены запасные части на сумму 5900 руб., в том числе НДС - 900 руб. Услуги по ремонту по договору стоят 7080 руб., в том числе НДС - 1080 руб.

В бухгалтерском учете АО «УСК МОСТ» сделаны следующие записи, представленные в таблице 3.6.

Таблица 3.6 – Рабочий документ аудитора «Журнал хозяйственных операций по учету затрат на ремонт оборудования АО «УСК МОСТ»

Факт хозяйственной жизни	Документ-основание	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходованы запасные части	Товарная накладная	10/5	60/1	5000
Отражается НДС по поставленным запчастям	Счет-фактура	19/3	60/1	900
Оплачена задолженность поставщику	Выписка банка	60/1	51	5900
Принят к зачету НДС по приобретенным и оплаченным запчастям	Счет-фактура	68/2	19/3	900
Материалы переданы подрядчику	Акт передачи	10/7	10/5	5000
Списана на затраты сумма услуг по ремонту без стоимости материалов	Справка бухгалтера	20	60/1	6000
Отражается НДС по услугам ремонта	Счет-фактура	19/3	60/1	1080
Списывается стоимость материалов, израсходованных подрядчиком на производство ремонта	Акт	20	10/7	5000

В ходе проверки определено, что в том случае, если материалы (запасные части) были израсходованы подрядчиком не в полном объеме, они возвращаются заказчику по на­кладной и на сумму возвратных материалов делается бухгалтерская проводка:

Дт 10 «Материалы»

Кт 10 «Материалы» субсчет 7 «Материалы, переданные в переработку на сторону».

Если по согласованию сторон подрядчик не возвращает заказчику неиз­расходованный остаток материалов, то происходит реализация матери­алов. Данный факт отражается проводками:

Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кт 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы»

на сумму задолженности подрядчика за проданные ему мате­риалы.

Дт 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы»

Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»

на сумму налога, на добавлен­ную стоимость на проданные материалы.

Дт 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы»

Кт 10 «Материалы» субсчет «Материалы, переданные в переработку на сторону» - списана себестоимость реализованных материалов.

Так, для проводимого в июне 2015 г. ремонта электрического станка были приобретены материалы (запасные части) на сумму 8260 руб., в том числе НДС – 1260 руб. Ремонт произведен силами привлеченной хозяйствующим субъектом — подрядчиком, который оценил свои услуги в 18880руб., в том числе НДС - 2880руб. Фактически были израсходованы материалы на сумму 6000 руб. Материалы передаются подрядчику по приемо-сдаточному акту ил накладной, которые подписываются специально уполномоченным представителем подрядчика, имеющим специальную доверенность. Документами, которые служат основанием для представления в учете рассматриваемых операций, являются: приемо-сдаточный акт (накладная) на передачу материалоу хозяйствующего субъекта подрядчика; акт на выполненные организацией подрядчика ремонтные хозяйствования, подтверждающий сам факт проведения ремонта; счет-фактура, выписанный организацией подрядчика на выполненные хозяйствования; платежное поручение, подтверждающее факт оплату услуг привлеченной хозяйствующего субъекта.

Факты ремонта в бухгалтерском учете АО «УСК МОСТ» показываются проводками, представленными в таблице 3.7:

Таблица 3.7 – Рабочий документ аудитора «Журнал хозяйственных операций по учету затрат на ремонт оборудования АО «УСК МОСТ» с частичным применением материалов»

Факт хозяйственной жизни	Документ-основание	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходованы запасные части на склад (8260-1260 руб.)	Товарная накладная	10/5	60/1	7000
Учтена сумма НДС, относящаяся к стоимости запчастей	Счет-фактура	19/3	60/1	1260
Оплачена задолженность поставщику запчастей	Выписка банка	60/1	51	8260
Принят к зачету НДС по приобретенным и оплаченным запчастям	Счет-фактура	68/2	19/3	1260
Материалы переданы подрядчику	Акт передачи	10/7	10/5	7000
Списана на затраты сумма услуг по ремонту без стоимости материалов (9440-1440)	Справка бухгалтера	20	60/1	16000
Представлен НДС по услугам ремонта	Счет-фактура	19/3	60/1	2880
Списывается стоимость материалов, израсходованных подрядчиком на производство ремонта	Акт	20	10/5	6000
Начислена стоимость возвра­щенного неизрасходованного остатка материалов	Акт на передачу материалов	10/5	10/7	1000
Оплачены подрядчику услуги по осуществленному ремонту	Выписка банка	60	51	18880
Представлена к вычету сумма налога на добавленную стоимость по осуществленному ремонту	Счет-фактура	68	19/3	2880

В бухгалтерском (п. 27 ПБУ 6/01), и в налоговом учете (п. 2 ст. 257 НК РФ) расходы по реконструкции и модернизацию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость объекта, если в результате модернизации (реконструкции) произошло улучшение нормативных показателей функционирования объекта [3].

Так, руководством АО «УСК МОСТ» принято решение об улучшении технических характеристик производственного оборудования «Компрессор». В ноябре 2015 г. произведена модернизация компрессора с установкой  усилителя ДДЭЗ-15. Во время проведения модернизации применялись дополнительные материалы. В таблице 3.8 представим порядок представления в учете исследуемого хозяйствующего субъекта операции модернизации оборудования.

Таблица 3.8 – Рабочий документ аудитора «Журнал хозяйственных операций учета затрат на модернизацию оборудования АО «УСК МОСТ»

Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета			Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
Отражается стоимость приобретенных материалов со­гласно расчетным документам поставщика (без учета НДС)	10/1	60	10040
Отражается сумма НДС, предъявленная поставщиком	19/1	60	1645,2
Отражается оплата за материалы (включая НДС)	60	51	10785,2
Отражается стоимость приобретенных запасных частей согласно расчетным документам поставщика (без учета НДС)	10/5	60	17180
Отражается сумма НДС, предъявленная поставщиком	19/1	60	3092,4
Отражается оплата поставщику за поступившие запас­ные части (включая НДС)	60	51	20272,4
Отпущены материалы на модернизацию оборудования	08	10/1	10040
Отпущены запасные части на модернизацию объекта	08	10/5	17080
Начислена зарплата работникам, выполнявшим хозяйствования по модернизации объекта	08	70	7000
Начислены взносы во внебюджетные фонды от сумм оплаты труда работников, вы­полнявших хозяйствования по модернизации объекта	08	69	2100
Увеличена первоначальная стоимость объекта на сумму фактических расходов по его модернизации	01	08	35420
Предъявлены к вычету суммы НДС, уплаченные поставщикам материалов и запасных частей	68/2	19/1	4737,6

Таким образом, при ознакомлении с порядком ведения бухгалтерского учета и составления отчетности АО «УСК МОСТ» было определено, что организация бухгалтерского учета соответствует требованиям действующего бухгалтерского и налогового законодательства. Аудит проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая отчетность АО «УСК МОСТ» не содержит существенных искажений в том размере начислений операций с основными средствами. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой отчетности информации о движении основных средств, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой отчетности. Аудиторская проверка проводилась в соответствии с утвержденными Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. В ходе проверки использовались методы получения аудиторских доказательств и процедуры, предусмотренные действующими правилами (стандартами). Рабочая документация, представленная по результатам проверки системы учета хозяйственных операций с основными средствами АО «УСК МОСТ», позволяет сформулировать выводы относительно системы учета и контроля на предприятии.