3 Аудит операций движения основных средств

3.1 Подготовка и планирование аудита основных средств

Основными этапами аудиторской проверки АО «УСК МОСТ» являются:

• подготовка и планирование аудита;

• сбор аудиторских доказательств;

• подготовка информации руководству аудируемого субъекта по результатам аудиторской проверки.

Аудиторская проверка расчетов с дебиторами АО «УСК МОСТ» начинается с планирования аудита. Федеральное правило (стандарт) №3 «Планирование аудита», утвержденное Постановлением Правительства РФ № 696 от 23.09.02 (в ред. от 07.10.2004 N 532), разработанное с учетом международных стандартов аудита, характеризует основные правила по планированию аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности [9]. Планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур.

Федеральное правило (стандарт) №3 «Планирование аудита» определяет, что аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, которые необходимы для ведения общего плана аудита. Программа аудита является обобщением направлений для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения хозяйствования.

При составлении общего плана и программы аудита АО «УСК МОСТ» устанавливается приемлемый уровень существенности и аудиторского риска, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной, выявляются значимые для аудита области, намечается объем и последовательность выполнения аудиторских процедур, выбираются методики контроля.

Планируя приемлемый аудиторский риск для АО «УСК МОСТ», обращается внимание на качественные характеристики риска: масштаб и отраслевые особенности бизнеса, характер хозяйственных операций, уровень компетентности администрации и учетного персонала и пр.

Результаты отражаются в рабочем документе аудитора, представленном в таблице 3.1.

Таблица 3.1 - Оценка аудиторского риска для аудиторской проверки АО «УСК МОСТ»

№ п/п	Фактор риска	Характеристика	Оценка риска	Процент
1	Масштаб и отраслевые особенности бизнеса	Информационная деятельность предполагает большие объемы хозяйственных операций	Высокий	70
2	Характер хозяйственных операций	При условии значительной деятельности как в АО «УСК МОСТ» операции по начислению основных средств носят систематический характер	Высокий	65
3	Уровень компетентности учетного персонала	Главный бухгалтер имеет высшее профильное образование, стаж хозяйствования 6 лет, ведет учет с момента образования субъекта хозяйствования	Низкий	20
4	Организационная структура	Действия бухгалтера контролирует главный бухгалтер, который исполняет указания директора	Низкий	35
5	Типичные ошибки в аналогичных организациях	Неправильное формирование первоначальной стоимости и начисления амортизации	Средний	55
Общая оценка			Средний	49

Определим уровень риска по шкале: высокий риск – 80-100%; средний – 40-80%; низкий – 0-40%. В ходе проводимой проверки АО «УСК МОСТ» на основании определенных значений аудиторского риска можно оценить риск существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности как средний в 49%.

В ходе оценки системы осуществления бухгалтерского учета и внутреннего контроля изучается Приказ об учетной политике (Приложение А). При исследовании учетной политики АО «УСК МОСТ» определено, что учет на предприятии ведется с применением компьютерной программы «1С: Бухгалтерия, версия 8.2». Учет ведется автоматизированным методом, что сводит к минимуму вероятность арифметических ошибок и неправильной корреспонденции счетов при достоверном вводе первичной учетной информации.

Организация, роль и функции внутреннего контроля определяются са­мим предприятием в зависимости от следующих факторов: содержания и специфики деятельности субъекта хозяйствования; объемов показателей финансово-экономической деятельности; сложившейся системы управления; состоя­ния внутреннего контроля. Основными функциями системы внутреннего контроля АО «УСК МОСТ» на предприятии яв­ляются:

• проверка достаточности и соответствия действующим нормативным актам и учредительным документам системы внутренних процедур контроля;

• проверка наличия, состояния, правильности оценки активов, эффектив­ности применения всех видов ресурсов, соблюдения расчетной дисци­плины, полноты и своевременности внесения налоговых платежей;

• проверка достоверности учета затрат на производство, полноты представления выручки от реализации, точности формирования финансовых результатов, порядка применения прибыли и фондов;

• работа над специальными проектами и контроль над отдельными эле­ментами структуры внутреннего контроля.

Аудитор должен выявить и оценить риски существенного искажения на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, и на уровне конкретных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности для групп однотипных операций, сальдо счетов бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Планируя приемлемый аудиторский риск для АО «УСК МОСТ», обращается внимание на качественные характеристики неотъемлемого риска: масштаб и отраслевые особенности бизнеса, характер хозяйственных операций, уровень компетентности администрации и учетного персонала, организационная структура, мотивация действий, результаты предыдущих аудиторских проверок, типичные ошибки в аналогичных организациях.

В таблице 3.2 представим оценку рисков системы внутреннего контроля и системы учета АО «УСК МОСТ».

Таблица 3.2 - Тестовые вопросы для проведения первичной оценки системы внутреннего контроля и системы учета при планировании аудита

Разделы тестирования	Ответ	Процент риска
1.Внутренними ставками установлена схема проведения и представления в бухгалтерском учете операций с основными средствами с указанием участвующих подразделений, связей и подчиненности между ними	Нет.	59
2.Разработана и утверждена схема общей организационной структуры субъекта хозяйствования с указанием управленческих связей и подчиненности подразделений.	Да.	12
3.Организация проведения операций дает разграничение текущей хозяйствования, Начисление операций в бухгалтерском учете, периодический контроль над состоянием основных средств	Да.	9
4.Разработан и утвержден график документооборота с указанием сроков обработки и контроля документов	Да.	14
5.Программное обеспечение, используемое для ведения бухгалтерского учета, соответствует установленным требованиям.	Да.	15
6.Ответственность работников установлена должностными инструкциями	Да	33
7.Внутрифирменный контроль: Сотрудниками бухгалтерии осуществляется последующий контроль правильности представления в бухгалтерском учете операций, совершенных в предыдущем периоде и наличия первичных документов перед составлением отчетности	Да.	11
8.Наличие актов аудиторских проверок	Да.	11
9.По итогам внутренних проверок и устранения недостатков составляются соответствующие акты и предоставляются руководству.	Да.	12
10.Сотрудники периодически проходят повышение квалификации с учетом специфики занимаемой должности.	Да.	9
11.Определен круг лиц, имеющих право доступа к документации	Да.	11
12.Порядок хранения бухгалтерских документов соответствует требованиям.	Да.	12
Итоговая оценка риска системы внутреннего контроля и системы учета	17,33%

Определим уровень риска по шкале: высокий риск – 80-100%; средний – 40-80%; низкий – 0-40%.

В ходе проводимой проверки АО «УСК МОСТ» на основании определенных значений в 17,33% можно оценить риск существенного искажения аудируемой финансовой отчетности как низкий. Следовательно, объем аудита не увеличивается за счет определенных рисков. Оценка риска искажения бухгалтерской информации позволяет сделать вывод о незначительной возможности погрешности отчетности исследуемого субъекта хозяйствования, отражающей операции с нематериальными активами.

Федеральное правило (стандарт) №3 «Планирование аудита» определяет, что аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки.

Аудитор должен разработать и отразить в своей рабочей документации общий план аудита с учетом ожидаемого масштаба проведения аудита. После разработки общий план аудита подлежит дальнейшей доработке и детализации до уровня программы аудиторской проверки.

Аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, которые необходимы для ведения общего плана аудита. Программа аудита является обобщением направлений для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения хозяйствования.

Во время разработки общего плана и программы аудита в АО «УСК МОСТ» измеряется уровень существенности в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 4 «Существенность в аудите», утвержденным Постановлением Правительства РФ № 696 от 23.09.02 [10]. Уровень существенности представляет собой наибольший вариант неточности показателей бухгалтерской отчетности, со значения которого пользователь этих показателей может сделать неверные выводы и принять неточные решения [33, c.58]. Рассчитаем уровень существенности аудита АО «УСК МОСТ» в таблице 3.3. Уровень существенности определяется как удельный вес от определенных базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности [52, с.39].

Таблица 3.3 - Рабочий документ аудитора «Расчет значений для определения уровня существенности аудита АО «УСК МОСТ»

Показатель	Значение базового показателя за 2014 год	Значение базового показателя за 2015 год	Усредненное значение базовых показателей	Крите-рии, %	Значение уровня существенности
1	2	3	4=(2+3)/2	5	6= 4*5(%)
Чистая прибыль	268957	1142180	705569	5	35278,43
Выручка от реализации	22416819	9270112	15843466	2	316869,31
Валюта баланса	21560138	25423100	23491619	2	469832,38
Собственный капитал	1615502	2757683	2186593	10	218659,25
Общие затраты	21680289	8964342	15322316	2	306446,31
Итого:	67541705	47557417	57549561		1347085,68

Проанализируем числовые значения, записанные в графе 4 таблицы 3.3, и рассчитаем на их основе среднюю величину: 1347085,68 : 5 = 269417,14 (тыс. руб.)

Разрешается убрать показатели, которые значительно отклоняются в большую и (или) меньшую сторону от рассчитанного среднего показателя. Для АО «УСК МОСТ» это значения 35278,43 и 469832,38 тыс. руб.

По оставшимся показателям рассчитаем среднюю величину:

(316869,31+ 218659,25 + 306446,31): 3 = 280658,3 (тыс. руб.).

Для дальнейшего использования находится усредненное значение, которое округляется, но с учетом того, чтобы оно не изменилось больше, чем на 20%, для АО «УСК МОСТ» это показатель в 280 000 руб.:

(280658,3 - 280 000): 280658,3 х 100% = 0,23%.

Следовательно, 280 000 руб. является значением уровня существенности для АО «УСК МОСТ».

На основании п. 6 правила (стандарта) № 4 существенность можно считать как на общем уровне отчетности, так и на основании остатков по определенным счетам бухгалтерского учета, групп похожих фактов хозяйственной жизни [10]. Для расчета уровня существенности по остаткам отдельных счетов бухгалтерского учета берутся показатели из оборотно-сальдового баланса и/или главной книги. В этом случае весь уровень существенности делится пропорционально остатков счетов бухгалтерского учета или статей бухгалтерского баланса. Размер показателя бухгалтерского баланса является результатом переноса остатков соответствующих счетов бухгалтерского учета.

Распределение абсолютного значения уровня существенности по статьям баланса в отношении показателя основных средств на базе бухгалтерской отчетности АО «УСК МОСТ» осуществляется определением удельного веса статей, составляющим валюту баланса, как представлено в таблице 3.4.

Таблица 3.4 - Рабочий документ аудитора «Определение уровня существенности для проведения аудиторской проверки основных средств АО «УСК МОСТ» за 2015 г.

Показатели	Значение, тыс. руб.	Удельный вес, %	Уровень существенности, тыс. руб.
Основные средства	1182626	4,65	13020
Валюта баланса	25423100	100,00	280000

Таким образом, совокупный размер допустимых искажений данных бухгалтерского учета основных средств, который не оказывает влияния на качество решений, принимаемых пользователями АО «УСК МОСТ» определяется в размере 3020 тыс. руб.

В соответствии с Правилом (стандартом) аудита №3 «Планирование аудита» [9], аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором [51, с.59].

Общий план аудита (Приложение М) отражает цель аудита, график и сроки проведения работ, состав аудиторской группы. Общий план аудита должен служить руководством в осуществлении программы аудита. В общем плане показываются основные направления проверки:

• общая оценка ведения бухгалтерского учета;

• общая оценка достоверности и обоснованности показателей;

• разработка методики корректировки показателей;

• разработка корректирующих проводок;

• формирование таблиц пересчета показателей отчетности;

• определение количественного влияния выявленных отклонений на показатели отчетности;

• оформление результатов проверки.

При разработке общего плана аудита принимается во внимание:

а) деятельность аудируемого лица;

б) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе:

• учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения;

• влияние новых нормативных правовых актов в том размере бухгалтерского учета, который влияет на формирование в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

• планы применения в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу;

в) риск и существенность;

г) характер, временные рамки и объем процедур;

д) координацию и направление работы аудиторской организации по процессу аудиторской деятельности, текущий контроль и проверку выполненной хозяйствования;

е) разные другие моменты аудита.

В соответствии с Правилом (стандартом) №3 «Планирование аудита» процесс планирования завершается составлением программы аудита, в которой определяют характер, сроки и объем запланированных аудиторских процедур, которые необходимы для реализации общего плана [9]. Целью программы аудита является сбор достаточного объема аудиторских доказательств с целью представления мнения о достоверности бухгалтерского учета по правилам действующих нормативных актов по отраженным в них операциям с основными средствами.

Программа аудита основных средств АО «УСК МОСТ» (Приложение Н) является обобщением направлений для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения хозяйствования. В соответствии с Правилом (стандартом) №3 «Планирование аудита» программа аудита может по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита.

Программа аудита, составленная для проверки АО «УСК МОСТ», является перечислением направлений для аудитора и контрольным документом для проверки руководителем аудиторской организации действий своих сотрудников. В программе аудита отражаются предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности в том размере представления прибыли субъекта хозяйствования за отчетный период. Цель общей программы аудита - собрать достаточный объем аудиторских доказательств в соответствии с утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16.08.2014 № 99н Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 7/2014 «Аудиторские доказательства», для формулирования профессионального мнения о положениях учетной политики [11].

Таким образом, оптимально спланировав проведение аудита, аудитор наиболее рационально использует трудовые ресурсы аудиторской компании, минимизирует затраты и время проведения аудита, а также риск необнаружения ошибок в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица. На этапе планирования определяются условия проведения аудиторской проверки, определяются уровень существенности и аудиторский риск, составляется программа аудита, которая позволяет наиболее оптимально спланировать этапы проведения проверки операций с основными средствами.