1.2 Значение, задачи и нормативное координация учета и аудита основных средств

Управление основными средствами является важнейшим направлением общего управления предприятием. От его эффективности во многом зависит величина потерь, издержки обращения и объем получаемой организацией прибыли. Рациональное применение основного капитала оказывает непосредственное влияние на потребность субъекта хозяйствования в оборотном капитале и, прежде всего, в производственных запасах. Уменьшение абсолютного объема последних на конец отчетного периода приводит к относительному снижению материальных запасов, приходящихся на единицу основного капитала. Количественное соотношение между основным и оборотным капиталом выражает органическое строение капитала [42, с.55].

При обеспечении субъекта хозяйствования основными производственными фондами необходимо принимать во внимание их особенности, которые вытекают из существенной характеристики основных фондов [44, с.60].

В первую очередь, за счет основных средств возрастает производительная сила труда и используются в период большого периода времени. Это означает, что в политике хозяйствования предприятие обязано двигаться к приобретению многопроизводительного оборудования.

Во-вторых, основные средства часто имеют высокую стоимость, и для их приобретения необходимы значительные финансовые ресурсы, необходимо добиваться их быстрой окупаемости.

В-третьих, принимая во внимание высокую стоимость основных фондов, необходимо искать самые оптимальные условия их приобретения: в кредит, по лизинговой аренде и т.д.

Экономическую информацию о состоянии, движении, сохранности и финансовых результатах хозяйственных операций с основными средствами хозяйствующего субъекта получают из данных бухгалтерского учета, которые необходимы для оперативного руководства и управления, а также для применения инвесторами, кредиторами, налоговыми и финансовыми органами, банками и иными заинтересованными организациями и лицами. Главными задачами бухгалтерского учета основных средств являются:

• контроль над их наличием и сохранностью с момента приобретения до момента выбытия в местах их эксплуатации и по материально-ответственным лицам;

• правильное и своевременное начисление износа (амортизированной стоимости) основных средств;

• получение сведений для правильного расчета налоговых платежей;

• контроль за правильным и эффективным применением средств на реконструкцию, модернизацию и ремонт основных средств;

• контроль над эффективным применением основных средств по времени и мощности, выявление излишних и ненужных объектов;

• получение данных для составления статистической и бухгалтерской отчетности о состоянии и движении основных средств [41, с.29].

Целью аудита операций с основными средствами является выражение мнения относительно классификации, реальности оценки и достоверности представления в учете и отчетности объектов основных средств.

Для достижения цели аудита операций с основными средствами решаются следующие задачи:

• изучение состава и структуры основных средств, условий их хранения и эксплуатации;

• подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета основных средств;

• проверка правильности оформления и представления в учете операций по движению основных средств;

• оценка размеров начисленной амортизации по основным средствам и достоверности представления ее в учете;

• установление объемов выполненных ремонтов основных средств и правильности представления расходов по их проведению в учете в зависимости от выбранного метода;

• подтверждение итогов проведенной в отчетном году переоценки основных средств;

• оценка качества проведенной перед составлением годового отчета инвентаризации основных средств;

• контроль над сохранностью и эффективностью применения основных средств [33, с.188].

Порядок ведения бухгалтерского учета движения основных средств определяется системой нормативного законодательства. Законом «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 года определено, что к документам в том размере регулирования бухгалтерского учета относятся:

• федеральные стандарты;

• отраслевые стандарты;

• рекомендации в том размере бухгалтерского учета;

• стандарты экономического субъекта [4].

В статье 20 ФЗ установлено, что координация бухгалтерского учета, в том числе учета основных средств, осуществляется в соответствии со следующими принципами:

• соответствия федеральных и отраслевых стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также уровню развития науки и практики бухгалтерского учета;

• единства порядка условий к бухгалтерскому учету;

• упрощения методов осуществления бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства и отдельных форм некоммерческих организаций;

• применения международных стандартов как методологии внедрения федеральных и отраслевых стандартов;

• обеспечения условий для одинакового применения федеральных и отраслевых стандартов;

• невозможности совмещения полномочий по утверждению федеральных стандартов и государственному контролю (надзору) в сфере бухгалтерского учета.

В соответствии со статьей 19 Федерального закона № 402-ФЗ экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни, в том числе операций с основными средствами. Экономический субъект, бухгалтерская (финансовая) отчетность которого подлежит обязательному аудиту, обязан организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности [4].

Налогообложение операций с основными средствами регулирует Налоговый кодекс РФ, утв. Федеральным законом от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ. Главой 30 «Налог на основные фонды субъектов деятельности» определено, что объектами налогообложения налогом на имущество для российских субъектов деятельности признается  имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств. С 1 января 2013 года не признается объектом обложения налогом на основные фонды субъектов деятельности все движимое имущество, которое принято на учет в качестве основных средств с указанной даты (п. 3 ст. 1, ст. 3 Федерального закона от 29.11.2012 №202-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ») [2].

Главой 25 «Налог на прибыль организаций» установлено, что доходами вне реализации являются доходы от передачи активов в аренду или субаренду [2].

Порядок осуществления учетной деятельности регламентируют положения по бухгалтерскому учету.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина от 29.07.98 № 34н устанавливает порядок для хозяйствующего субъекта ведения бухгалтерского учета, в том числе учета основных фондов, составления и сдачи финансовой отчетности юридическими субъектами по законодательству РФ, в том числе в том размере формирования информации об основных фондах [14]. Положением определено, что хозяйствующий субъект осуществляет бухгалтерский учет активов (к которым относятся и основные средства), обязательств и хозяйственных операций методом двойной записи на синтетических счетах бухгалтерского учета, которые включены в рабочий план счетов бухгалтерского учета. Активы, обязательства и другие факты хозяйственной жизни для представления в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежат оценке в денежном выражении. Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности хозяйствующего субъекта обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утв. Приказом Минфина РФ от 6 октября 2008 г. № 106н. В ПБУ 1/08 представлены требования формирования учетной политики хозяйствующего субъекта, в частности, устанавливаются элементы, которые подлежат раскрытию в том размере основных фондов [15]. Положением определено, что при разработке учетной политики утверждаются:

• рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и счета аналитического учета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

• документы первичных учетных форм, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

• порядок осуществления инвентаризации имущества и обязательств хозяйствующего субъекта;

• методы оценки имущества и обязательств.

К методам осуществления бухгалтерского учета, которые приняты при формировании учетной политики хозяйствующего субъекта и подлежащие раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся методы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов.

Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утв. приказом Минфина от 6 июля 1999 г. № 43н. ПБУ определено, что бухгалтерский баланс должен содержать значения цифровые по внеоборотным активам. Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах должны раскрывать следующие дополнительные показатели:

• о состоянии на начало и конец отчетного периода и движении в период отчетного периода отдельных видов основных фондов;

• о состоянии на начало и конец отчетного периода и движении в период отчетного периода арендованных основных фондов [16].

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина РФ от 30.03.2001г. № 26н, определяет методы представления в бухгалтерском учете хозяйствующего субъекта оценки, начисления амортизации, поступления и реализации, а также все основные нюансы формирования стоимости и учета объектов основных производственных фондов [18].

Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н. Положение устанавливает, что прочими доходами признаются поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров [19].

Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н. ПБУ 10/99 определяет, что прочими расходами признаются расходы, связанные с реализацией, выбытием и прочим отражением основных средств и иных активов, отличных от денежных средств, товаров, продукции [20].

Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/08, утв. приказом Минфина РФ от 6 октября 2008 г. № 107н, устанавливает, что в стоимость инвестиционного актива включаются проценты, которые причитаются к оплате заимодавцу (кредитору), которые связаны с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива. Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени и существенных расходов на покупку, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся предметы незавершенного производства и незавершенного строительства, которые затем будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных фондов (в том числе земельные участки) или иных внеоборотных активов [21].

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. № 114н. Положение устанавливает понятия отложенных налоговых активов, которые включают в состав внеоборотных активов при расчете налога на прибыль [22].

Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утв. приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. № 126н. Положение определяет методы формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях хозяйствующего субъекта [23].

Положение по бухгалтерскому учету 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утв. приказом Минфина РФ от 13 декабря 2010 г. № 167н, позволяет бухгалтерам определять такие значения, как резервы по сомнительным долгам и сроки эксплуатации основных средств [24].

Методические рекомендации и инструкции призваны конкретизировать учетные стандарты в соответствии с отраслевыми и иными особенностями. К ним относятся:

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н, включают в себя пояснения и указания, которые касаются определенных направлений учета основных средств хозяйствующего субъекта [27].

План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н, устанавливает счета и субсчета, используемые организациями при начислении операций, в том числе с основными средствами [25].

Постановление Правительства РФ от 1 января 2002 года № 1 «Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» представляет группы основных средств для определения норм амортизации [3].

МСФО 16 «Основные средства» определяет основные средства как материальные активы, используемые фирмой для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей; и представляется возможным использовать в период более чем одного годового периода [34, с.359].

Положения ПБУ 6/01 часто совпадают с МСФО (IAS) 16, а в некоторых положениях содержат более развернутые указания, представленные в таблице 1.2.

Таблица 1.2 – Сравнение показателей учета основных средств по МСФО (IAS) 16 и ПБУ 6/01

Характеристика	Сходство	Отличие
Определение основных средств	совпадает	-
Условия признания основных средств	-	В ПБУ 6 в отличие от МСФО (IAS) 16 не присутствуют условия признания основных фондов
Первоначальная оценка основных средств	Совпадает, за исключением, отличий	По МСФО (IAS) 16 в первоначальную цену включается сумма резерва на демонтирование в конце срока полезной службы, рассчитанный по МСФО (IAS) 37; Расходы на использование заемных средств включаются в первоначальную оценку только при условии применения альтернативного подхода по МСФО (IAS) 23; При покупке основных фондов на условиях отсрочки платежа первоначальная стоимость устанавливается как дисконтированная сумма будущего платежа
Последующая оценка основных средств	Возможность учета по первоначальной или переоцененной стоимости	ПБУ 6/01 не допускает переоценку участков земли; Различны подходы к установлению результатов переоценки и реализации сумм дооценки
Начисление обесценения основных средств	-	МСФО (IAS) 16 требует, чтобы балансовая стоимость основных фондов не была больше стоимости
Срок полезной службы	Правила определения соответствуют	-
Амортизация	Согласованность методов амортизации	В МСФО (IAS) 16 амортизация начисляется на амортизируемую стоимость; Наличие в ПБУ 6/01 стоимостного критерия для единовременного списания на расходы; В ПБУ 6/01 нет требования о регулярном пересмотре метода амортизации Наличие в ПБУ 6/01 определенных условий о начале, прекращении и приостановлении амортизации
Раскрытие информации в отчетности	Совпадают отдельные показатели	В ПБУ 6/01 не присутствует условие раскрытия некоторых показателей, в том числе информации об убытках от обесценения; методов и дат переоценок; факта привлечения профессиональных оценщиков и др.

По сравнению с МСФО 16 российские нормативные документы не содержат положений, которые позволяют регулярно пересматривать сроки полезного применения объектов основных фондов. Российское положение предпо­лагает пересмотр сроков полезного применения только после проведенной реконструкции или модернизации при улучшении пер­воначально принятых нормативных показателей применения объекта основных фондов. Следовательно, в ПБУ 6/01 неявно определяется, что нет возмож­ности того, что срок полезной службы вследствие морального уста­ревания, изменений на рынке и т.п. может быть меньше установленного до этого. В практике возникают обратные ситуации, когда объект можно продать по истечении установленного срока службы. В таких случаях сроки их полезного применения будут меньше, чем срок возможного получения выгод от применения.

Порядок обесценения средств установлен в стандарте (IAS) 36 «Обесценение активов», в котором описан порядок определения моментов обесценения активов и подход к представлению обесценения активов при ведении учета и составлении отчетности. Также при правилах учета основных фондов устанавливаются стандартами МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО (IAS) 17 «Аренда», МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» [34, с.88].

Подтверждение достоверности осуществления учетной деятельности основных средств осуществляется в ходе аудиторской проверки. Действующая в России система нормативного регулирования аудиторской деятельности включает основные законодательные акты.

Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» №307-ФЗ от 30.12.2008 характеризует сущность, а также цели аудита, дал понятие сопутствующих аудиту услуг и перечислил их основные виды, сформулировал требования к индивидуальным аудиторам и аудиторским организациям, их права и обязанности, а также права и обязанности проверяемых лиц [5].

Порядок проведения аудиторских проверок определяют стандарты аудиторской деятельности. Правила устанавливают основные правила проведения аудиторской проверки и составления аудиторского заключения.

Правило (стандарт) № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденное Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. N 696, формулирует цель и задачи аудита [6].

Правило (стандарт) № 2 «Документирование аудита», утвержденное Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. N 696, определяет порядок фиксирования аудиторских процедур соответствующими рабочими документами аудитора [7].

Правило (стандарт) № 3 «Планирование аудита», утвержденное Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. N 696, определяет порядок составления общего плана и программы аудита [7].

Федеральный стандарт аудиторской деятельности № 7/2013 «Аудиторские доказательства», утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16.08.2013 N 99н, определяет требования к порядку проведения аудита по выбору и выполнению аудиторских процедур, получения информации, которая подтверждает или не подтверждает предпосылки составления бухгалтерской отчетности, и исходя из которой, аудитор делает выводы, лежащие в основе формирования мнения о правильности бухгалтерской отчетности [11].

Правило (стандарт) № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», характеризует основные правила к пониманию деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, в том числе системы внутреннего контроля и оценки рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности [12].

Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 22/2012 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита руководству аудируемого лица и представителям его собственника», утв. Постановлением Правительства РФ № 228 от 16.04.05 (ред. от 16.08.2013 N 99н), характеризует основные правила в отношении сообщения информации, полученной по результатам аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, руководству аудируемого лица и представителям собственника этого лица [13].

Также при ведении аудиторской проверки движения основных средств проверяются рабочие документы по бухгалтерскому учету: Приказ об учетной политике, разрабатываемый главным бухгалтером и утвержденный руководителем, рабочий план счетов бухгалтерского учета, Положение о документообороте.

Принятая учетная политика определяет особенности осуществления учетной деятельности основных средств и начисления амортизации на каждом конкретном предприятии в соответствии с особенностями деятельности и выбранными методами ведения бухгалтерского учета. Варианты возможного поведения устанавливаются путем предоставления права в определенной ситуации исполнить обязанность альтернативным методом.

Таким образом, с целью получения информации об основных фондах экономического субъекта организуется бухгалтерский учет и осуществляется анализ, значение которых определяется влиянием состояния основных фондов на обеспечение основной деятельности, а задачи учета формируются с учетом особенностей деятельности хозяйствующего субъекта и действующих нормативных документах. Соблюдение порядка осуществления учетной деятельности операций по поступлению и выбытию основных производственных фондов, правильности расчета их амортизационных отчислений, соответствия хозяйственных и финансовых операций законодательству РФ, полнота и точность представления в финансовой отчетности данных операций способствуют формированию достоверной информации о состоянии и движении основных фондов. Несмотря на очевидное сближение российских правил учета основных средств с требованиями МСФО, до сих пор в них сохра­няется ряд отличий, которые ведут к существенным расхождениям в отчетных данных, составленных по российским и международным учетным стандартам. Подтверждение достоверности осуществления учетной деятельности движения основных средств осуществляется в ходе аудита, организация которого строится в соответствии с аудиторскими стандартами на основании Закона «Об аудиторской деятельности».