1.3 Традицио0нные и со0временные мето0ды учета затрат на про0изво0дство0

По0д мето0до0м учета затрат на про0изво0дство0 и калькулиро0вания себесто0имо0сти про0дукции о0бычно0 по0нимают со0во0купно0сть приемо0в о0рганизации до0кументиро0вания и о0тражения про0изво0дственных затрат, о0беспечивающих о0пределение фактическо0й себесто0имо0сти про0дукции и нео0бхо0димую инфо0рмацию для ко0нтро0ля за этим про0цессо0м.

Выбо0р мето0да калькулиро0вания себесто0имо0сти про0дукции связан с техно0ло0гией про0изво0дства, его0 о0рганизацией, о0со0бенно0стями выпускаемо0й про0дукции.

В о0сно0ве классификации мето0до0в - о0бъекты учета затрат на про0изво0дство0, о0бъекты калькулиро0вания и спо0со0бы ко0нтро0ля за себесто0имо0стью. При всем мно0го0о0бразии их мо0жно0 сгруппиро0вать по0 двум о0сно0вным направлениям: о0бъектам учета затрат и по0 о0перативно0сти ко0нтро0ля за затратами.

- Традицио0нные мето0ды учета:

а) Но0рмативный мето0д учета затрат на про0изво0дство0.

Но0рмативный мето0д учета затрат на про0изво0дство0 и калькулиро0вания себесто0имо0сти про0дукции применяют, как правило0, в о0траслях о0брабатывающей про0мышленно0сти с массо0вым и серийным про0изво0дство0м разноо0бразно0й и сло0жно0й про0дукции.

Сущно0сть его0 заключается в следующем: о0тдельные виды затрат на про0изво0дство0 учитывают по0 текущим но0рмам, предусмо0тренным но0рмативными калькуляциями; о0бо0со0бленно0 ведут о0перативный учет о0ткло0нений фактических затрат о0т текущих но0рм с указанием места во0зникно0вения о0ткло0нений, причин и вино0внико0в их о0бразо0вания; учитывают изменения, вно0симые в текущие но0рмы затрат в результате внедрения о0рганизацио0нно0-технических меро0приятий, и о0пределяют влияние этих изменений на себесто0имо0сть про0дукции.

Фактическая себесто0имо0сть про0дукции о0пределяется алгебраическим сло0жением суммы затрат по0 текущим но0рмам, величины о0ткло0нений о0т но0рм и величины изменения но0рм:

Зф = Зн + О0 + И, (1.1)

где,

Зф - затраты фактические;

Зн - затраты но0рмативные;

О0 - величина о0ткло0нения о0т но0рм;

И - величина изменения но0рм.

При это0м фактическую себесто0имо0сть мо0жно0 устано0вить двумя спо0со0бами: прямым путем и спо0со0бо0м прямо0го0 расчета. Если о0бъекто0м учета про0изво0дственных расхо0до0в является о0тдельные виды про0дукции, то0 и о0ткло0нения о0т но0рм, а также их изменения мо0жно0 о0тнести на эти виды про0дукции прямым путем. Фактическую себесто0имо0сть этих видо0в о0пределяют спо0со0бо0м прямо0го0 расчета по0 приведенно0й фо0рмуле.

Если о0бъекто0м учета про0изво0дственных затрат является группы о0дно0ро0дных видо0в про0дукции, то0 фактическую себесто0имо0сть каждо0го0 вида про0дукции устанавливают распределением о0ткло0нений о0т но0рм и изменений но0рм про0по0рцио0нально0 но0рмативным затратам на про0изво0дство0 видо0в про0дукции.

Применение но0рмативно0го0 мето0да учета затрат на про0изво0дство0 и калькулиро0вания себесто0имо0сти про0дукции требует разрабо0тки но0рмативных калькуляций на о0сно0ве о0сно0вных затрат, действующих на начало0 месяца, и квартальных смет по0 расхо0до0ванию и о0бслуживанию про0изво0дства и управлению. В о0рганизациях, о0тличающихся о0тно0сительно0й стабильно0стью техно0ло0гических про0цессо0в, но0рмы затрат изменяются редко0, по0это0му плано0вая себесто0имо0сть мало0 о0тличается о0т но0рмативно0й. В этих о0рганизациях вместо0 но0рмативных калькуляций мо0жно0 испо0льзо0вать плано0вые.

О0ткло0нения фактических затрат о0т устано0вленных но0рм по0 о0тдельным расхо0дам о0пределяют мето0до0м до0кументиро0вания или инвентарным мето0до0м.

Текущий учет затрат по0 но0рмам и о0ткло0нений о0т них ведут, как правило0, то0лько0 по0 прямым расхо0дам (сырье и материалы, зарабо0тная плата). О0ткло0нения по0 ко0свенным расхо0дам распределяют между видами про0дукции по0 истечении месяца. Аналитический учет затрат на про0изво0дство0 про0дукции о0существляют в карто0чках или о0со0бо0го0 ро0да о0бо0ро0тных ведо0мо0стях, со0ставляемых по0 о0тдельным группам про0дукции.

Но0рмативный мето0д учета про0изво0дственных затрат и калькулиро0вания себесто0имо0сти про0дукции призван выпо0лнять две функции: о0беспечить о0перативный ко0нтро0ль за про0изво0дственными затратами путем учета затрат по0 текущим но0рмам и о0тдельно0 - о0ткло0нений о0т но0рм и их изменений.

б) По0про0цессный мето0д

По0про0цессный мето0д калькулиро0вания себесто0имо0сти про0дукции о0бычно0 применяется на предприятиях, для ко0то0рых характерны массо0вый характер про0изво0дства, о0дин или неско0лько0 видо0в про0изво0димо0й про0дукции, краткий перио0д техно0ло0гическо0го0 про0цесса и о0тсутствие в бо0льшинстве случаев незавершенно0го0 про0изво0дства. Примеро0м мо0гут служить предприятия до0бывающих о0траслей про0мышленно0сти, электро0- и тепло0-станции, неко0то0рые предприятия химическо0й про0мышленно0сти, про0мышленно0сти стро0ительных материало0в и др.

Сущно0сть по0про0цессно0го0 мето0да заключается в то0м, что0 прямые и ко0свенные издержки про0изво0дства учитываются по0 статьям калькуляции на весь выпуск про0дукции. В связи с этим средняя себесто0имо0сть единицы про0дукции (рабо0ты, услуги) о0пределяется делением суммы всех издержек про0изво0дства за месяц (в цело0м по0 ито0гу и по0 каждо0й статье) на ко0личество0 го0то0во0й про0дукции за это0т же перио0д. О0бъекты учета издержек про0изво0дства часто0 со0впадают с о0бъектами калькулиро0вания. Для усиления ко0нтро0ля за издержками про0изво0дства и местами их во0зникно0вения на мно0гих предприятиях про0изво0дственный про0цесс по0дразделяется на стадии. В связи с этим вно0сятся изменения и в но0менклатуру статей, по0 ко0то0ро0й учитываются издержки про0изво0дства. При это0м по0следние стано0вятся, как правило0, прямыми и по0является во0змо0жно0сть о0тражать их по0 эко0но0мическим элементам.

в) По0передельный мето0д.

Мно0гие про0изво0дства характеризуются по0следо0вательно0й перерабо0тко0й про0мышленно0го0 и сельско0хо0зяйственно0го0 сырья для по0лучения за- ко0нченно0го0 го0то0во0го0 про0дукта на о0сно0ве химико0-физических, био0ло0гических и термических про0цессо0в. О0со0бенно0стью таким про0изво0дств является наличие по0следо0вательных техно0ло0гических стадий, ко0то0рые по0лучили название передела.

Передел - это0 со0во0купно0сть техно0ло0гических о0пераций, ко0то0рая завершается вырабо0тко0й про0межуто0чно0го0 про0дукта (по0луфабриката) или же по0лучением зако0нченно0го0 го0то0во0го0 про0дукта.

О0бъекто0м учета издержек про0изво0дства в таких про0изво0дствах является каждый само0сто0ятельный передел. Перечень передело0в о0пределяется на о0сно0ве техно0ло0гическо0го0 про0цесса, в зависимо0сти о0т ко0то0ро0го0 стро0ится система фо0рмиро0вания и учета издержек про0изво0дства, о0ценка незавершенно0го0 про0изво0дства и калькулиро0вание себесто0имо0сти про0дукции.

Все перечисленные о0со0бенно0сти и предо0пределяют суть по0передельно0го0 мето0да, ко0то0рый заключается в следующем. Прямые затраты о0тражаются в текущем учете не по0 видам про0дукции, а по0 переделам либо0 стадиям про0цесса про0изво0дства, даже если в о0дно0м переделе мо0жно0 по0лучить про0дукцию разных видо0в.

По0передельный мето0д преимущественно0 применяется на предприятиях и в про0изво0дствах с о0дно0ро0дно0й по0 исхо0дно0му сырью, материалам и характеру выпуска массо0во0й про0дукцией. При это0м про0дукция изго0тавливается в усло0виях о0дно0ро0дно0го0, непрерывно0го0 и, как правило0, кратко0го0 техно0ло0гическо0го0 про0цесса или ряда по0следо0вательных про0цессо0в, каждый из ко0то0рых или их группа со0ставляет само0сто0ятельный передел. Из это0го0 следует, что0 указанный мето0д испо0льзуется на предприятиях таких о0траслей про0мышленно0сти, как нефтеперерабатывающая, металлургическая, химическая, целлюло0зно0-бумажная, хло0пчато0бумажная, текстильная и др.

г) По0заказный мето0д.

Сущно0сть по0заказно0го0 мето0да заключается в следующем. Все прямые о0сно0вные издержки про0изво0дства учитываются в разрезе устано0вленных статей калькуляцио0нно0го0 листа по0 о0тдельным про0изво0дственным заказам, выдаваемым на заранее о0пределенно0е ко0личество0 изделий (про0дукции) данно0го0 вида. О0стальные издержки про0изво0дства учитываются по0 местам во0зникно0вения, по0 назначению, по0 статьям и включаются в себесто0имо0сть о0тдельных заказо0в в со0о0тветствии с устано0вленно0й базо0й распределения. Следо0вательно0, о0бъекто0м калькулиро0вания при это0м мето0де является о0тдельный про0изво0дственный заказ, фактическая себесто0имо0сть ко0то0ро0го0 о0пределяется по0сле его0 выпо0лнения. До0 выпо0лнения заказа все о0тно0сящиеся к нему про0изво0дственные расхо0ды считаются незавершенным про0изво0дство0м.

Таким о0бразо0м, непременным усло0вием применения по0заказно0го0 мето0да является система про0изво0дственных заказо0в, ко0то0рые о0ткрываются со0о0тветствующими службами предприятия. Ими запо0лняется бланк заказа («о0ткрывается заказ») - по0 существу, распо0ряжение на выпо0лнение про0изво0дственно0го0 заказа.

Принятые к испо0лнению заказы регистрируются и им присваиваются о0чередные с начала го0да но0мера, ко0то0рые стано0вятся их ко0дами до0 о0ко0нчания испо0лнения. По0сле о0ткрытия заказа на изделие или рабо0ту вся первичная техно0ло0гическая и учетная до0кументация до0лжна со0ставляться с о0бязательным указанием ко0да (шифра) заказа. Ко0пия извещения о0б о0ткрытии заказа направляется в бухгалтерию. На ее о0сно0вании заво0дится карта аналитическо0го0 учета издержек про0изво0дства (со0ставляются со0о0тветствующие ведо0мо0сти) по0 данно0му заказу.

По0 о0ко0нчании изго0то0вления изделия или выпо0лнения рабо0ты заказ закрывается. По0сле со0о0бщения о0 закрытии заказа никако0го0 о0тпуска материало0в и начисления зарабо0тно0й платы по0 нему не до0лжно0 быть. В этих случаях о0пределяется не средняя, а индивидуальная себесто0имо0сть единицы про0дукции (заказа или рабо0ты). В мелко0серийно0м про0изво0дстве по0сле закрытия заказа фактическая себесто0имо0сть единицы про0дукции исчисляется путем деления суммы издержек про0изво0дства на ко0личество0 изго0то0вленно0й по0 это0му заказу про0дукции.

- Со0временные мето0ды учета затрат на про0изво0дство0.

а) Стандарт-ко0ст.

В со0временных усло0виях хо0зяйство0вания про0цесс принятия управленческих решений тактическо0го0 и стратегическо0го0 характера базируется на инфо0рмации о0 затратах и финансо0вых результатах деятельно0сти предприятия. О0дним из эффективных инструменто0в в управлении затратами предприятия является система учета стандарт-ко0ст, в о0сно0ве ко0то0ро0й лежит принцип учета и ко0нтро0ля затрат в пределах устано0вленных но0рм и но0рмативо0в и по0 о0ткло0нениям о0т них.

Эта система направлена, прежде всего0, на ко0нтро0ль за испо0льзо0ванием прямых издержек про0изво0дства, а смежные калькуляции - для ко0нтро0ля накладных расхо0до0в.

Система стандар-тко0ст служит мо0щным инструменто0м для ко0нтро0ля про0изво0дственных затрат. На о0сно0ве устано0вленных стандарто0в мо0жно0 заранее о0пределить сумму о0жидаемых затрат на про0изво0дстве и реализацию изделий, исчислить себесто0имо0сть единицы изделия для о0пределения цен, а также со0ставить о0тчет о0б о0жидаемых до0хо0дах будущего0 го0да. При это0й системе инфо0рмация о0б имеющихся о0ткло0нениях испо0льзуется руко0во0дство0м для принятия им о0перативных управленческих решений.

В о0сно0ве системы стандарт-ко0ст лежит предварительно0е (до0 начала про0изво0дственно0го0 про0цесса) но0рмиро0вание затрат по0 статьям расхо0до0в:

1. о0сно0вные материалы;

2. о0плата труда о0сно0вных про0изво0дственных рабо0чих;

3. про0изво0дственные накладные расхо0ды (зарабо0тная плата вспо0мо0гательных рабо0чих, вспо0мо0гательные материалы, арендная плата, амо0ртизация о0бо0рудо0вания и др.);

4. ко0ммерческие расхо0ды (расхо0ды по0 сбыту, реализации про0дукции).

Предварительно0 исчисленные но0рмы рассматриваются как твердо0 устано0вленные ставки, с тем что0бы принести фактические затраты в со0о0тветствие со0 стандартами путем умело0го0 руко0во0дства предприятием. При во0зникно0вении о0ткло0нений стандартные но0рмы не изменяют, о0ни о0стаются о0тно0сительно0 по0сто0янными на весь устано0вленный перио0д, за исключением серьезных изменений, вызываемых но0выми эко0но0мическими усло0виями, значительным по0вышением или снижением сто0имо0сти материало0в, рабо0чей силы или изменением усло0вий и мето0до0в про0изво0дства. О0ткло0нения между действительными и предпо0лагаемыми затратами, во0зникающие в каждо0м о0тчетно0м перио0де, в течение го0да накапливаются на о0тдельных счетах о0ткло0нений и по0лно0стью списываются не на затраты про0изво0дства, а непо0средственно0 на финансо0вые результаты предприятия.

Главно0е в стандарт-ко0сте - ко0нтро0ль за наибо0лее то0чным выявлением о0ткло0нений о0т устано0вленных стандарто0в затрат, что0 спо0со0бствует со0вершенство0ванию и самих стандарто0в затрат. При о0тсутствии же тако0го0 ко0нтро0ля применение стандарт-ко0ста будет иметь усло0вный характер и не даст надлежащего0 эффекта.

Вместе с тем это0й системе присущи сво0и недо0статки. На практике о0чень трудно0 со0ставить стандарты со0гласно0 техно0ло0гическо0й карте про0изво0дства. Изменение цен, вызванно0е ко0нкурентно0й бо0рьбо0й за рынки сбыта то0варо0в, а также инфляцией, о0сло0жняет исчисление сто0имо0сти о0статко0в го0то0вых изделий на складе и незавершенно0го0 про0изво0дства. Стандарты мо0жно0 устанавливать не на все про0изво0дственные затраты, в связи с чем на местах всегда о0слабляется ко0нтро0ль за ними. Бо0лее то0го0, при выпо0лнении про0изво0дственно0й ко0мпанией бо0льшо0го0 ко0личества различных по0 характеру и типу заказо0в за сравнительно0 ко0ро0тко0е время исчислять стандарт на каждый заказ практически нево0змо0жно0. В таких случаях вместо0 научно0 о0бо0сно0ванных стандарто0в на каждо0е изделие устанавливают среднюю сто0имо0сть, ко0то0рая является базисо0м для о0пределения цен на изделие.

б) Директ-ко0стинг

Мировой опыт свидетельствует об эффективности использования маржинального метода бухгалтерского учета - системы учета директ-костинг, в основе которой лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода.

На первых этапах практического применения системы директ-костинг в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Отсюда и название системы - Direct Costing System (система учета прямых затрат). Позднее директ-костинг трансформировался в такую учетную систему, когда себестоимость рассчитывается не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат. Отсюда следует некоторая условность и названии.

Современный директ-костинг имеет два варианта:

- простой директ-костинг, основанный на использовании в учете данных только о переменных (оперативных) затратах;

- развитой директ-костинг (верибл-костинг), при котором в себестоимость наряду с переменными затратами включаются и прямые постоянные затраты по производству и реализации продукции.

Обобщенно сущность системы директ-костинг состоит в подразделении затрат на постоянные и переменные, их составляющие в зависимости от изменения объема производства. В этих условиях себестоимость продукции планируется и учитывается только в части переменных затрат. Разница между выручкой от продажи продукции и переменными затратами представляет собой маржинальный доход. При этой системе постоянные расходы в расчет себестоимости продукции не включают и списывают непосредственно на уменьшение прибыли предприятия.

Для системы учета директ-костинга характерны следующие черты: постоянная направленность учета, в первую очередь на определение промежуточного результата маржинального дохода;

1) учет продукции только в разрезе переменных затрат и определение ее производственной себестоимости;

2) определение маржинального дохода как базы процесса оперативного управления ценами и ценообразованием;

3) определение взаимосвязи и взаимозависимости между объемом продажи, себестоимостью и прибылью;

4) установление точки безубыточности, при которой величина выручки от продажи продукции равняется ее полной себестоимости.

Применение директ-ко0стинга спо0со0бствует по0вышению эффективно0сти про0изво0дственно0й и ко0ммерческо0й деятельно0сти предприятий, усилению ко0нтро0ля, аналитично0сти и до0сто0верно0сти исчисляемых по0казателей и бо0лее по0лно0му выявлению и испо0льзо0ванию резерво0в снижения себесто0имо0сти про0дукции.

в) JIT (just-in-time)

Суть системы JIT сво0дится к о0тказу о0т про0изво0дства про0дукции крупными партиями. Взамен это0го0 со0здается непрерывно0-по0то0чно0е предметно0е про0изво0дство0. При это0м снабжение про0изво0дственных цехо0в и участко0в о0существляется сто0ль малыми партиями, что0 по0 существу превращается в по0штучно0е. Данная система рассматривает наличие то0варно0материальных запасо0в как зло0, существо0вание ко0то0ро0го0 затрудняет решение мно0гих про0блем. Требуя значительных затрат на со0держание, бо0льшие материальные запасы о0трицательно0 сказываются на нехватке финансо0вых ресурсо0в, маневренно0сти и ко0нкуренто0спо0со0бно0сти предприятия. С практическо0й то0чки зрения главно0й целью системы JIT является уничто0жение любых лишних расхо0до0в и эффективно0е испо0льзо0вание про0изво0дственно0го0 по0тенциала предприятия.

При это0й системе действует принцип: про0изво0дить про0дукцию то0лько0 то0гда, ко0гда в ней нуждаются, и то0лько0 в тако0м ко0личестве, ко0то0ро0е требуется по0купателям. Спро0с со0про0во0ждает про0дукцию через весь про0изво0дственный про0цесс. При каждо0й о0перации про0изво0дится то0лько0 то0, что0 требуется для следующей о0перации. Про0изво0дственный про0цесс не начинается до0 тех по0р, по0ка с места по0следующей о0перации не по0ступит сигнал о0 нео0бхо0димо0сти приступить к про0изво0дству. Детали, узлы и материалы до0ставляются то0лько0 к мо0менту их испо0льзо0вания в про0изво0дственно0м про0цессе.

Применение принципов JIT упрощает процесс учета производственных затрат и помогает менеджерам регулировать и контролировать расходы. Такое упрощение приводит к лучшему качеству производства, лучшему обслуживанию и лучшей оценке стоимости.

г) SCA (Strategic Cost Analysis)

В 90-е годы XX века был разработан новый метод управленческого учета - Strategic Cost Analysis (SCA – стратегический анализ затрат).

Согласно методу SCA, деятельность фирмы трактуется как цепь образования потребительной стоимости (последовательность операций по созданию стоимости изделия). Каждое звено цепи рассматривается как с позиции ее необходимости в производственном процессе, так и с позиции потребляемых ресурсов. Затем определяется cost driver (кост-драйвер) - управляющий фактор, т. е. параметр, который характеризует стоимость выполнения конкретной операции. Путем контроля кост-драйверов и перестройки цепи образования стоимости предполагается достичь устойчивого преимущества над конкурентами.

Задача стратегического анализа затрат - конструирование такой цепи образования стоимости, чтобы реальная себестоимость не превышала целевую.

Структурные кост-драйверы определяются особенностями экономической политики компании. SCA предлагает пять критериев для выбора структурных кост-драйверов:

1) масштаб производства, определяющий объем инвестиций в производство, НИОКР, маркетинг;

2) охват - степень вертикальной интеграции;

3) опыт - каков экономический опыт осуществления предполагаемых операций;

4) технологии и их специфика;

5) сложность - широта номенклатуры продукции (услуг).

Операционные кост-драйверы характеризуют способность фирмы успешно реализовывать свою структурную политику. Перечень основных операционных кост-драйверов содержит:

1) вовлечение персонала – в какой степени персонал вовлечен в достижение общих целей фирмы;

2) всеобщий контроль качества (TQM - Total Quality Management);

3) уровень загрузки мощностей;

4) эффективность расположения мощностей;

5) конструкция изделий;

6) связи с поставщиками и потребителями.

Метод SCA может предоставлять информацию для стратегических решений по таким вопросам, как оценка затрат по изменению атрибутов изделий и измерение стоимости «барьеров», которые необходимо преодолеть конкурентам для создания устойчивого конкурентного преимущества (объем инвестиций).

д) АВС (Activity Based Costing)

Метод «Activity Based Costing» (или ABC) получил широкое распространение на европейских и американских предприятиях самого различного профиля. В буквальном смысле этот метод означает учет затрат по работам. Он возник в результате изменений, происходящих в экономической структуре, в частности, изменились взгляды на методику учета затрат и расчета себестоимости продукции.

Согласно данному методу, предприятие рассматривается как набор рабочих операций, определяющих его специфику. В процессе работы потребляются ресурсы (материалы, информация, оборудование), возникает какой-либо результат. Соответственно начальной стадией применения ABC является определение перечня и последовательности работ на предприятии путем разложения сложных рабочих операций на простейшие составляющие параллельно с расчетом потребления ресурсов. В рамках ABC выделяют три типа работ по способу их участия в выпуске продукции: Unit Level (штучная работа), Batch Level (пакетная работа) и Product Level (продуктовая работа). Такая классификация основывается на изучении зависимости между затратами и различными производственными процессами: выпуск единицы продукции, выпуск заказа (пакета), производство продукта как такового. Все ресурсы, затраченные на рабочую операцию, составляют ее стоимость. В конце первого этапа анализа все работы предприятия должны быть точно соотнесены с необходимыми для их выполнения ресурсами. В некоторых случаях статья затрат соответствует какой-либо работе. Очень часто бывает, что какой-либо ресурс не может быть соотнесен с рабочей операцией и, следовательно, тратится впустую.