1. Теоретические аспекты инвентаризации
1.1 Основные понятия, сущность, функции и виды инвентаризации
В соответствии с Федеральным законом Российской Федерации от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ (в ред. от 23.05.2016) «О бухгалтерском учете», бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движений путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Его основными задачами являются формирование полной и достоверной информации о деятельности организации, и ее имуществе.
Как метод бухгалтерского учета инвентаризация возникла в той или иной форме много сотен лет тому назад. Сам термин «инвентаризация» впервые появился в 8-ом номере журнала «Вестник Академии наук» в 1931 году. До этого в бухгалтерском учете применялись термины «учет», «переучет», «пересчет», «проверка», «перепроверка» и т.п.5
Правила проведения инвентаризации определены Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13.06.95 г. № 49 в соответствии с рядом принятых нормативных актов.
В современном обиходе инвентаризацией называется элемент метода бухгалтерского учета. Любая учетная работа начинается с инвентаризации или с описи имущества. Всегда проводился пересчет ценностей, чтобы узнать, умножаются или уменьшаются ресурсы частного хозяйства или страны. Например, в Древнем Египте (3400-2980 гг. до н.э.) один раз в два года проводилась сплошная инвентаризация по всей стране, описывали все, что можно, считалось, что имущество граждан находится у них во владении, а собственником всего является фараон.6 Первоначально инвентаризация носила информационный характер: необходимо было знать, что находится во владении. Со временем она приобрела контрольный характер: все имущество распределялось между конкретными людьми, вводился текущий учет за всеми поступлениями и выдачами.
Была только натуральная инвентаризация, что позволяло выявить наличие учетных объектов, однако определить общую ценность было невозможно. Это связано с тем, что на Древнем Востоке (Египет, Вавилон, Персия, Палестина) длительный период в обиходе не было денег. Монеты появятся в VII веке до н.э. в Древней Греции, и тогда возникнет новая проблема: оценки инвентаря.
В средневековье (VIII-IX в. н.э.) в учете наблюдается преобладание натурального измерителя, но с другой стороны, делаются попытки структурировать инвентаризационные описи. Выделялись четыре группы ценностей: здания и сооружения; хозяйственный инвентарь; продукты; скот. В этом списке отсутствуют деньги, что свидетельствует о низком, по сравнению с античным миром, уровне товарных отношений. Но с Х века деньги начнут вновь широко проникать в жизнь Западной Европы. В инвентарных описях того времени появляется принцип значимости: то, что нельзя было продать за достаточно значимую сумму, то не получало отражения в учете.
Развитие капитализма серьезно повлияло на методологию инвентаризации: прежде всего, расширился ее объект. На первое место выдвинулся учет кассы: денежных средств, далее дебиторской задолженности и, наконец, ценных бумаг. Инвентаризация кредиторской задолженности будет признана много позднее, тогда предполагалось, что задолженность должны учитывать и отслеживать сами кредиторы.
Капитализм требовал исчисления финансовых результатов, и вплоть до конца XIX века все бухгалтеры могли это делать только посредством инвентаризации. Происходило это таким образом. Счет любого товара по дебету отражал поступление ценностей по покупным ценам, а списание товаров проводилось по кредиту и по продажным ценам. Поэтому возникала несопоставимость оборотов и, чтобы выявить финансовый результат, прибегали к инвентаризации товарных остатков, которые расценивались по покупным ценам. К начальному остатку товаров прибавлялось все поступление товаров за отчетный период, и вычитался конечный остаток. В результате устанавливалась себестоимость проданных товаров. Потом ее вычитали из выручки и находили прибыль или убыток.7
Инвентаризацию признали обычным постоянным делом, и она стала средством управления финансами практически любой фирмы.
Сущность инвентаризации состоит в том, что наличие объектов устанавливается с помощью их визуального изучения путем осмотра, обмера, взвешивания и пересчета. При инвентаризации данные наличия хозяйственных средств фиксируются в инвентаризационных описях и в сличительных ведомостях сводятся с данными бухгалтерского учета с целью установления недостач или излишков средств.
С помощью данных, полученных на основе инвентаризации имущества и обязательств организации (видов кредиторской задолженности), обеспечивается полное соответствие записей в системе бухгалтерского учета фактическому наличию и состоянию учетных объектов и, следовательно, достоверное представление сведений в бухгалтерской (финансовой) отчетности.8
Несмотря на использование в бухгалтерском учете документирования всех совершаемых хозяйственных операций, соответствие учетных и фактических данных не всегда обеспечивается из-за действия объективных причин. Ими являются совершенные хозяйственные операции, не поддающиеся документальному оформлению в момент их возникновения:
- естественная убыль ценностей в процессе хранения (усушка, утечка, розлив, утруска, испарение, раскрошка, распыл, выветривание и др.);
- неточное взвешивание, измерение при поступлении или отпуске ценностей;
- пересортица взаимозаменяемых материалов, продуктов, изделий, возникающая при выбытии активов (передача в производство или хозяйственные нужды, продажа и др.);
- ошибки в первичных документах на поступление и расходование ресурсов;
- ошибочные записи в регистрах синтетического и аналитического учета;
- злоупотребления материально - ответственных лиц (обмеры, обвесы, хищения и др.).9
Для устранения расхождений между фактическими данными и сведениями о стоимости имущества и обязательств организации, отраженными в бухгалтерском учете, проводится периодическая проверка их в натуральной форме (для имущества) и сверка расчетов (по обязательствам).
Основные цели инвентаризации представлены на рис. 1.
Рисунок 1. Основные цели инвентаризации имущества и обязательств
Роль инвентаризации не ограничивается проверкой фактического наличия ценностей. В процессе инвентаризации имущества проводятся следующие мероприятия:
- организуется контроль соблюдения требований в деятельности материально ответственных лиц по сохранности ресурсов (правил составления, оформления и представления первичных учетных документов, правил приемки, хранения и отпуска ценностей и др.);
- упорядочивается складское хозяйство (проверяется состояние складских помещений, порядок хранения ценностей, качество весоизмерительного хозяйства и др.);
- устанавливаются качественные характеристики материальных ресурсов: выявляются залежалые и неиспользуемые ценности, имущество, полностью или частично потерявшее первоначальные свойства, неходовые и не пользующиеся спросом готовые изделия и др. На основе полученной информации принимаются меры по их переоценке, продаже или использованию для других нужд;
- выявляются непригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению основные средства;
- проверяется соблюдение правил содержания и эксплуатации основных средств.10
В ходе инвентаризации расчетов с юридическими и физическими лицами проводятся следующие мероприятия:
- выявляется соблюдение правил расчетов с физическими лицами (подотчетными лицами, с работниками по оплате труда, с депонентами);
- оценивается соблюдение расчетно-платежной дисциплины (по расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами, поставщиками и подрядчиками, с учредителями и др.);
- оценивается работа по выявлению и предотвращению потерь от несвоевременного взыскания дебиторской задолженности всех видов, пропуска сроков исковой давности.11
Организация с учетом специфики своей деятельности и задач, которые необходимо решить в ходе инвентаризации, использует различные виды инвентаризации.
По периодичности проведения в соответствии с учетной политикой организации различают плановую и внеплановую инвентаризацию.
Плановая инвентаризация проводится в соответствии с планом контрольно-ревизионных работ органа внутрихозяйственного контроля (ревизионной комиссии, внутреннего аудита) и учетной политики организации, а также тогда, когда проведение инвентаризации обязательно согласно законодательству. К плановым инвентаризациям относятся также и ежегодные инвентаризации, проводимые перед составлением годового отчета.12
Внеплановые (внезапные) инвентаризации (проведение которых не предусмотрено в учетной политике и плане контрольно-ревизионных работ, а также их проведение не носит обязательный характер) проводятся внешними аудиторами при проведении аудита (обязательного или инициативного) в данной организации. А при выявлении фактов нарушений законности, по сигналам персонала, при обнаружении сомнительных хозяйственных операций внезапные инвентаризации проводятся внутренними ревизорами ревизионной комиссии, аудиторами аудиторской службы, инвентаризационной комиссией организации.
В зависимости от полноты охвата имущества и обязательства организации различают полную и частичную инвентаризацию.
Полная инвентаризация - это проверка в натуре всего имущества и обязательств организации на определенную дату. Полная инвентаризация проводится перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, при реорганизации экономического субъекта и т.д.13
Частичной (выборочной) инвентаризацией является каждая отдельная проверка в натуре объектов определенных видов. Например, инвентаризация материалов на складе, инвентаризация денежных средств в кассе.
Выборочная инвентаризация наличия товарно-материальных ценностей может проводиться в случаях обнаружения нарушения порядка и сроков приведения инвентаризации, а также установления фактов списания материальных ценностей по незаконным операциям или неправильно оформленным документам.
Организация самостоятельно решает вопросы проведения полной или частичной инвентаризации и отражает это в приказе по учетной политике исходя из требований действующего законодательства.14
По обязательности проведения различают инвентаризацию обязательную и инициативную.
Обязательная инвентаризация проводится в обязательном порядке в соответствии с законодательством РФ, инициативная - по решению руководства организации.
По методу проведения выделяют натуральную и документальную инвентаризацию.
Натуральная инвентаризация состоит в непосредственном наблюдении объектов и определении их количества путем подсчета, взвешивания, обмера и т.д. Документальная инвентаризация заключается в проверке документального подтверждения наличия объектов.15
Признаки классификации и виды проводимых организациями инвентаризаций изображены на рис. 2.
Рисунок 2. Признаки классификаций инвентаризации
Таким образом, инвентаризация имущества и обязательств является необходимой процедурой внутреннего контроля и обязательным элементом учетной политики.