1.3 Этапы проведения и отражение результатов инвентаризации имущества и обязательств

Учет в бюджетных учреждениях имеет значительное количество отличий от учета в коммерческих организациях. Такие отличия возникают из тех особенностей, которые имеются в бюджетном учете: все имущество, активы и обязательства бюджетного учреждения являются государственной собственностью, и право на собственность отделено от права распоряжаться этой собственностью.²¹ Поэтому государство с особой тщательностью следит за наличием своего имущества и его состоянием, прибегая к оперативному и последующему контролю бюджетных учреждений посредством контролирующих органов – Территориальных управлений Федеральной службы финансово-бюджетного надзора, контрольно-ревизионных управлений и отделов при министерствах и ведомствах. Таким образом, бюджетные учреждения должны проводить инвентаризацию с особой тщательностью, соблюдая все нормативные требования, так как имущество, активы и обязательства находятся у них в оперативном управлении, являются строго контролируемыми.²²

Порядок проведения инвентаризации устанавливается локальным нормативным актом (приказом, распоряжением) учреждения в рамках формирования учетной политики (п. 6 Инструкции утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению». При этом в документе оговариваются случаи и сроки проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации в различных ситуациях. Отметим, что прежний закон «О бухгалтерском учете» устанавливал перечень случаев, когда инвентаризация должна проводиться в обязательном порядке (ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ). Новый закон «О бухгалтерском учете» (Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ) подобного перечня не содержит.

Законодательству не будет противоречить решение должностных лиц учреждения, в соответствии с которым случаи обязательного проведения инвентаризации будут перечислены в локальном акте (приказе, распоряжении). При этом может быть «продублирован» перечень таких случаев, приведенный в п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (ред. от 24.12.2010, с изм. от 08.07.2016)),²³ а также учтены требования вышестоящих организаций по данному вопросу. Перечень ситуаций, требующих обязательного проведения инвентаризации представлен в приложение 1.

Процесс инвентаризации можно подразделить на отдельные этапы: подготовка к инвентаризации, непосредственная проверка наличия имущества, сравнение данных и выявление результатов (рис.3). На каждом этапе необходимо четко и своевременно выполнить мероприятия, предусмотренные нормативными актами (приложение 2).

Рисунок 3. Этапы проведения инвентаризации

На первом этапе проводятся подготовительные мероприятия: определяются объекты, подлежащие проверке, материально ответственные за них лица, создаётся инвентаризационная комиссия.

Сведения о начале инвентаризации, конкретных сроках ее проведения, объектах проверки, составе инвентаризационной комиссии, назначении ее председателя указываются в приказе руководителя учреждения.

В состав комиссии могут входить работники бухгалтерии, представители администрации, другие специалисты учреждения (инженеры, экономисты, техники и так далее). При большом объеме работ для одновременного проведения инвентаризации имущества могут создаваться рабочие инвентаризационные комиссии.

Перед началом инвентаризации необходимо:

- получить с материально ответственных лиц расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии, все ценности, поступившие под их ответственность, оприходованы, а выбывшие - списаны в расход. Эти расписки предусмотрены в унифицированных формах инвентаризационных описей (рис. 4);

Рисунок 4. Расписка материально-ответственного лица

- председателю комиссии завизировать все документы, приложенные к реестрам (отчетам) материально ответственными лицами, с указанием «до инвентаризации на «_________» (дата)», что должно служить бухгалтерии основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным.

На следующем этапе назначенная приказом руководителя инвентаризационная комиссия производит непосредственную проверку фактического наличия имущества путем подсчета, взвешивания, обмера. При этом должно быть обеспечено обязательное участие материально ответственных лиц. Если при проведении инвентаризации отсутствует хотя бы один член комиссии, это служит основанием для признания ее результатов недействительными.²⁴

Все сведения об имуществе заносятся в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах. Для оформления инвентаризации используются формы первичной учетной документации, в которые заносятся сведения о фактическом наличии имущества.

Например, в Инвентаризационной описи (сличительной ведомости) бланков строгой отчетности и денежных документов (ф. 0504086) отражаются: наименование и код бланков строгой отчетности, единица измерения; сведения о фактическом наличии (цена, количество); сведения по данным бухгалтерского учета (количество, сумма); сведения о результатах инвентаризации (по недостаче и по излишкам - количество и сумма).

Инвентаризационная опись наличных денежных средств (ф. 0504088) применяется для отражения результатов проведенной инвентаризации наличных денежных средств в кассе организации. Она отражает: сведения о наличии денежных средств в кассе учреждения фактически и по учетным данным (цифрами и прописью), сведения по недостаче и по излишкам, выявленным по результатам инвентаризации; номера последних приходного и расходного кассовых ордеров.

В Инвентаризационную опись (сличительную ведомость) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087) заносятся следующие данные: наименование и код объекта учета, инвентарный номер, единицу измерения; сведения по данным бухгалтерского учета (количество, сумма); сведения о фактическом наличии объекта учета (цена, количество); сведения о результатах инвентаризации (по недостаче и по излишкам - количество и сумма). Выявляются расхождения по излишкам или недостачам в количественном и суммовом выражении.²⁵

Все инвентаризационные описи должны быть подписаны председателем комиссии и её членами.

При заполнении инвентаризационных описей нужно:

- производить их заполнение как с использованием средств вычислительной и другой организационной техники, так и ручным способом. При этом в них не должно быть ни подчисток, ни помарок;

- указывать наименование инвентаризуемого имущества, его количество по номенклатуре и в единицах измерения;

- на каждой странице описи указывать прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и так далее) эти ценности показаны;

- не допускать наличия незаполненных строк, на последних страницах незаполненные строки прочеркивать;

- делать отметку о проверке цен, таксировке и подсчете итогов на последней странице описи за подписями лиц, производивших эту проверку.

При проведении инвентаризации отдельных видов имущества следует соблюдать определенные правила.

Инвентаризация основных средств организации проводится в соответствии с п. 3.1–3.7 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49 и п. 27 приказа от 29 июля 1998 г. № 34н.

Перед проведением инвентаризации основных средств нужно проверить:

а) наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных описей, книг и других регистров аналитического учета;

б) состояние и наличие технических паспортов или другой технической документации;

в) наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение. При отсутствии документов необходимо обеспечить их оформление или получение.

В случае обнаружения расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учета или технической документации следует внести соответствующие уточнения и исправления.

В ходе проведения инвентаризации основных средств комиссия не только устанавливает их наличие, но и проверяет их соответствие основным техническим или эксплуатационным показателям. На основные средства, непригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и так далее).

С инвентаризацией собственных основных средств одновременно нужно проверять основные средства, находящиеся на ответственном хранении и арендованные. По указанным объектам составляется отдельная опись, в которой дается ссылка на документы, подтверждающие принятие этих объектов на ответственное хранение или в аренду.

Обязанность по проведению инвентаризации основных средств у арендатора на учреждение-арендодателя не возлагается. Для обоснования отсутствия основного средства в учреждении к Инвентарной карточке учета основных средств (ф. № ОС-6) прикрепляется копия акта приема-передачи основного средства в аренду.

Инвентаризация товарно-материальных ценностей проводится в соответствии с п. 3.15–3.26 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49.

Инвентаризация товарно-материальных ценностей, как правило, проводиться в порядке расположения ценностей в отдельном помещении.

Товарно-материальные ценности (производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы) заносятся в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и др.).

При хранении товарно-материальных ценностей в разных изолированных помещениях у одного материально-ответственного лица инвентаризация проводится последовательно по местам хранения. После проверки ценностей вход в помещение не допускается (например, опломбировывается) и комиссия переходит для работы в следующее помещение.

Комиссия в присутствии заведующего складом (кладовой) и других материально-ответственных лиц проверяет фактическое наличие товарно-материальных ценностей путем обязательного их пересчета или перевешивания. Не допускается вносить в описи: данные об остатках ценностей со слов материально-ответственных лиц или по данным учета без проверки их фактического наличия.

Товарно-материальные ценности, поступающие во время проведения инвентаризации, принимаются материально-ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии и приходуются по реестру или товарному отчету после инвентаризации.

Эти товарно-материальные ценности заносятся в отдельную опись под наименованием «Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации». В описи указывается дата поступления, наименование поставщика, номер и дата приходного документа, наименование товара, количество, цена и сумма. Одновременно на приходном документе за подписью председателя инвентаризационной комиссии (или по его поручению члена комиссии) делается отметка «после инвентаризации» со ссылкой на дату описи, в которую записаны эти ценности.

При длительном проведении инвентаризации в исключительных случаях и только с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера организации в процессе инвентаризации товарно-материальные ценности могут отпускаться материально-ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии.

Эти ценности заносятся в отдельную опись под наименованием «Товарно-материальные ценности, отпущенные во время инвентаризации». Оформляется опись по аналогии с документами на поступившие товарно-материальные ценности во время инвентаризации. В расходных документах делается отметка за подписью председателя инвентаризационной комиссии или по его поручению члена комиссии.

Инвентаризация товарно-материальных ценностей отгруженных, не оплаченных в срок покупателями, находящихся на складах других организаций, заключается в проверке обоснованности числящихся сумм на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

На счетах учета товарно-материальных ценностей, не находящихся в момент инвентаризации в подотчете материально-ответственных лиц (в пути, товары отгруженные и др.), могут оставаться только суммы, подтвержденные надлежаще оформленными документами: по находящимся в пути - расчетными документами поставщиков или другими их заменяющими документами, по просроченным оплатой документам - с обязательным подтверждением учреждением банка, по отгруженным - копиями предъявленных покупателям документов (платежных поручений, векселей и т. д.), по находящимся на складах сторонних организаций - сохранными расписками, переоформленными на дату, близкую к дате проведения инвентаризации.

Предварительно должна быть произведена сверка этих счетов с другими корреспондирующими счетами. Например, по счету «Товары отгруженные» следует установить, не числятся ли на этом счете суммы, оплата которых почему-либо отражена на других счетах («Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») или суммы за материалы и товары, фактически полученные и оплаченные, но числящиеся в пути.

Описи составляются отдельно на товарно-материальные ценности, находящиеся в пути, отгруженные, не оплаченные в срок покупателями и находящиеся на складах других организаций.

В описях на товарно-материальные ценности, находящиеся в пути, по каждой отдельной отправке приводятся следующие данные: наименование, количество и стоимость, дата отгрузки, а также перечень и номера документов, на основании которых эти ценности учтены на счетах бухгалтерского учета.

В описях на товарно-материальные ценности, отгруженные и не оплаченные в срок покупателями, по каждой отдельной отгрузке приводятся наименование покупателя, наименование товарно-материальных ценностей, дата отгрузки, сумма, дата выписки и номер расчетного документа.

Товарно-материальные ценности, хранящиеся на складах других организаций, заносятся в описи на основании документов, подтверждающих сдачу этих ценностей на ответственное хранение. В описях на эти ценности указываются их наименование, количество, стоимость (по данным учета), сорт, дата принятия груза на хранение, место хранения, номера и даты документов.

В описях на товарно-материальные ценности, переданные в переработку другой организации, указываются наименование перерабатывающей организации, наименование ценностей, количество, фактическая стоимость по данным учета, дата передачи ценностей в переработку, номера и даты документов.²⁶

Инвентаризация кассы производится в соответствии с указанием п.7 Банка России от 11.03.2014 № 3210-У «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства» и п. 3.39–3.43 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49.²⁷

При инвентаризации денежных средств остаток денежной наличности в кассе сверяется с данными учета кассовой книги. При осуществлении наличных расчетов с применением контрольно-кассовой техники проверку следует начать с операционных касс. Суммы денежной наличности должны соответствовать данным книги кассира - операциониста, показателям на кассовой ленте и счетчиках кассового аппарата.

Проверка фактического наличия бланков строгой отчетности производится по видам бланков с учетом их начальных и конечных номеров, а также по каждому месту хранения и материально ответственным лицам.

Инвентаризация денежных средств в пути производится путем сверки числящихся сумм на счетах бухучета c данными квитанций банка, почтового отделения, копий сопроводительных ведомостей на сдачу выручки инкассаторам банка и т. п.

Инвентаризация денежных средств, находящихся в банках на расчетном (текущем), валютном и специальных счетах, производится путем сверки остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах по данным бухгалтерии организации, с данными выписок банков.

Инвентаризации расчетов (с бюджетом, с поставщиками и подрядчиками, с подотчетными лицами, с работниками, с депонентами, другими дебиторами и кредиторами) – это проверка сумм дебиторской и кредиторской задолженности на счетах бухгалтерского учета и их обоснование.

Правила проведения инвентаризации расчетов регламентированы пп. 3.44—3.48 Методических указаний № 49.

Расчеты с покупателями, поставщиками, подрядчиками, с другими дебиторами и кредиторами выверяются с подтверждением сальдо по расчетам на день проведения проверки двумя сторонами. Результаты инвентаризации расчетов оформляются Инвентаризационной описью расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма 0504089).

По задолженности работникам учреждения выявляются невыплаченные суммы по оплате труда, подлежащие перечислению на счет депонентов.

При инвентаризации подотчетных сумм проверяются отчеты подотчетных лиц по выданным авансам с учетом их целевого использования, а также суммы выданных авансов по каждому подотчетному лицу (даты выдачи, целевое назначение), суммы не сданных в кассу остатков авансов.

Инвентаризационная комиссия путем документальной проверки состояния расчетов также должна установить:

• правильность расчетов с банками, финансовыми, налоговыми органами, внебюджетными фондами, другими организациями, а также со структурными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы;

• правильность и обоснованность числящейся в бухгалтерском учете суммы задолженности по недостачам и хищениям;

• правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности.

Суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности, учитываются при исчислении налога на прибыль: суммы кредиторской задолженности по истечении срока исковой давности относятся к внереализационным доходам (п. 18 ст. 250 НК РФ); суммы безнадежных долгов относятся к внереализационным расходам (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Чтобы не допустить искажения данных при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и избежать санкций со стороны контролирующих органов, необходимо своевременно производить списание таких сумм.

Помимо обязательного проведения инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности в учетной политике целесообразно предусмотреть ежеквартальную или ежемесячную сверку расчетов с бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами. Регулярный мониторинг и проведение инвентаризации расчетов в течение отчетного года являются гарантией полноты и достоверности отражения в учете и отчетности сумм дебиторской и кредиторской задолженности.

Предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия ценностей и данных бухгалтерского учета представляются на рассмотрение руководителю организации. Окончательное решение о зачете принимает руководитель организации.

Рассмотрим корреспонденцию счетов по результатам инвентаризации:

• Отражение на счетах излишков, выявленных при инвентаризации:

Дебет 01 « Основные средства»

Дебет 10 «Материалы»

Дебет 41 «Товары»

Дебет 43 « Готовая продукция»

Дебет 50 « Касса»

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы»;

• Отражение на счетах недостачи, выявленной при инвентаризации:

Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

Кредит 01 «Основные средства»

Кредит 10 «Материалы»

Кредит 41 «Товары»

Кредит 43 « Готовая продукция»

Кредит 50 « Касса»;

• Списание недостачи в пределах норм естественной убыли:

Дебет 20 «Основное производство»

Дебет 23 «Вспомогательные производства»

Дебет 25 «Общепроизводственные расходы»

Дебет 26 «Общехозяйственные расходы»

Дебет 29 «Обслуживающие производства»

Дебет 44 «Расходы на продажу»

Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»;

• Списание недостачи за счет виновного лица:

Дебет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»

Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»;

• Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновного лица, и суммой недостачи на счете 43-2:

Дебет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»

Кредит 98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей»;

• погашение задолженности:

Дебет 98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей»;

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы, субсчет 1 «Прочие доходы»;

• отнесение суммы налога на добавленную стоимость на виновное лицо:

Дебет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»

Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»;

• возмещение виновным лицом суммы недостачи:

Дебет 50 «Касса», субсчет 1 «Касса организации»

Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Кредит 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»;

• Списание недостачи на финансовые результаты:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»

Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»;

• Списание недостачи на финансовые результаты, виновники которых по решению суда не установлены:

- на сумму недостачи:

Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

Кредит 10 «Материалы»

Кредит 41 «Товары»;

- на сумму налога на добавленную стоимость по недостающим ценностям:

Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»;

- списание недостачи:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»

Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете.

Таким образом, инвентаризация проводится в несколько этапов, на каждом из которых в установленном порядке должны быть реализованы обязательные мероприятия. Инвентаризация позволяет проверить соблюдение правил и условий хранения материальных ценностей, денежных средств, ведения складского хозяйства и реальности данных учета, содержания машин, оборудования, других объектов основных средств организации.