§ 5. Формальный документооборот

Участники гражданского оборота ориентированы на извлечение максимального дохода от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг и осуществления иных видов предпринимательской деятельности. Для этой цели они используют налоговую оптимизацию, чтобы уменьшить размер своих налоговых обязанностей вследствие уменьшения налоговой базы, получения налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Налоговая оптимизация наряду с сокращением штата или размера фонда оплаты труда является одним из наиболее действенных инструментов уменьшения издержек в период кризисных явлений в экономике. Однако в своем стремлении максимально снизить налоговую нагрузку коммерсанты не должны переусердствовать, поскольку это чревато для них негативными последствиями.

Налоговые органы нацелены на поступление максимального потока налоговых платежей для пополнения бюджетов всех уровней с целью обеспечения стабильности финансовой системы России. С этой целью они проводят налоговый контроль, призванный обеспечить соблюдение правильности и полноты отражения налогоплательщиками своих доходов при налогообложении, выявляют незаконные схемы ухода от налогов и принимают соответствующие меры.

Неблагоприятные последствия недостаточной осмотрительности или, наоборот, преднамеренного недобросовестного поведения в предпринимательской деятельности ложатся на лицо, заключившее такие сделки, и во всяком случае не могут быть перенесены на федеральный бюджет посредством уменьшения налоговых обязательств и осуществления необоснованных выплат (Постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 02.12.2016 по делу N А56-95484/2015 и Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 30.11.2016 по делу N А53-31385/2015). В случае недобросовестности контрагентов налогоплательщик несет определенный риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и риск неблагоприятных имущественных последствий в рамках налоговых правоотношений (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 14.10.2016 N Ф06-13340/2016).

Это связано с тем, что в силу требований налогового законодательства он лишается возможности произвести налоговые вычеты либо воспользоваться льготным порядком исчисления налогооблагаемой базы ввиду отсутствия надлежаще оформленных первичных бухгалтерских документов (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 03.11.2016 по делу N А41-3706/2016). Действующим законодательством России на налогоплательщика не возложена обязанность каким-то определенным образом вести переговоры и заключать сделки со своими контрагентами, это могут быть как личные встречи с подписанием необходимого пакета документов, так и обмен документами, с осуществлением переговоров по телефону или использованием иных каналов связи для оперативного взаимодействия.

Однако налогоплательщик всегда должен быть готов представить доказательства реального осуществления хозяйственных операций и их документального подтверждения. В ином случае именно на налогоплательщика относится риск непроявления должной осмотрительности при выборе контрагентов и совершения с ними сделок (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 05.12.2016 N Ф09-10330/16). Его контрагенты должны быть действующими участниками гражданского оборота, вести реальную торговую деятельность и не отрицать связи с налогоплательщиком (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.12.2016 по делу N А27-24959/2015). Таким образом, для получения налоговой выгоды учитываются только реальные и документально подтвержденные хозяйственные операции с участием налогоплательщиков.

Одним из наиболее распространенных способов незаконного способа уменьшения налоговой нагрузки, пресекаемого налоговыми органами и судами, является привлечение налогоплательщиком посредников для выполнения тех или иных хозяйственных операций. При этом между ними складываются не реальные хозяйственные операции, а создается только их видимость за счет формального документооборота (Постановления Арбитражного суда Дальневосточного округа от 12.10.2016 N Ф03-3878/2016, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12.12.2016 по делу N А46-3483/2016).

Расходы по оплате услуг посредников они относят на уменьшение налогооблагаемой прибыли, а со стоимости их услуг еще принимают к вычету НДС. Согласно ст. 252 НК РФ обоснованные расходы - экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; документально подтвержденные расходы - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством России. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными). Налоговый орган не вправе оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их целесообразности, рациональности и эффективности хозяйственных взаимоотношений (п. 9 Обзора судебной практики Арбитражного суда Западно-Сибирского округа за III квартал 2015 г. по спорам, возникающим из административных, гражданских и иных правоотношений, утв. Президиумом Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 25.12.2015).

Нормами ст. ст. 169, 171 и 172 НК РФ установлены условия возникновения у налогоплательщика права на применение налоговых вычетов: наличие счета-фактуры на приобретенный товар (работы, услуги), составленного в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ; принятие товара (работ, услуг) к учету; использование товара (работ, услуг) в облагаемых налогом на добавленную стоимость операциях; наличие соответствующих первичных документов.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы, участники заявленных операций не осуществляли никакой реальной хозяйственной деятельности (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 08.02.2016 по делу N А40-35623/2015), либо не представлены иные доказательства того, что налоговая выгода является необоснованной.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Если инспекция в ходе проверки устанавливает, что привлечение посредника не имело под собой разумной деловой цели, она отказывает в признании расходов на оплату его услуг и в предоставлении налоговых вычетов по НДС.

На недопустимость создания "схемы", направленной на увеличение стоимости товаров для искусственного завышения сумм налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и увеличения расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, при наличии реальных хозяйственно-финансовых операций по приобретению товара обращено внимание в Письме ФНС России от 31.10.2013 N СА-4-9/19592 "О направлении обзора практики рассмотрения жалоб налогоплательщиков и налоговых споров судами по вопросам необоснованной налоговой выгоды".

Так, в одном деле налоговый орган пришел к выводу о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в виде завышения налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль путем применения схемы ухода от налогообложения посредством заключения договоров комиссии, тогда как процесс покупки и реализации молочной продукции посредством комиссионных отношений носил формальный характер, в связи с чем инспекцией были учтены для целей налогообложения хозяйственные операции таким образом, как если бы общество вступало в хозяйственные отношения с продавцами и покупателями продукции самостоятельно, без участия третьих лиц.

Соглашаясь с позицией налогового органа, суд принял во внимание, что якобы привлеченные налогоплательщиком посредники не находились по месту регистрации, не имели технического персонала, транспортных средств, производственных активов, лицензий, необходимых для выполнения своих обязательств перед ним: налоговая отчетность декларировалась с незначительными показателями; движение денежных потоков на счетах свидетельствовало о формальном перечислении денежных средств на расчетные счета этих организаций, об обналичивании денежных средств.

Суд также учел пояснения лиц, зарегистрированных в качестве руководителей данных посредников, пояснивших, что они не имели волеизъявления на осуществление деятельности по закупу и перепродаже молока посредством заключения с налогоплательщиком комиссионных договоров, документы, представленные в ходе выездной налоговой проверки, ими не подписывались, что подтверждалось также справкой Экспертно-криминалистического центра органа внутренних дел.

Указанные обстоятельства в своей совокупности свидетельствовали о том, что налогоплательщик неправомерно занизил налогооблагаемую прибыль и предъявил вычеты по НДС, в связи с чем его хозяйственные операции были учтены таким образом, как если бы он вступил в хозяйственные отношения с продавцами и покупателями продукции самостоятельно, без участия третьих лиц (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.12.2012 по делу N А46-15539/2011).

Аналогичным образом и в другом деле суд пришел к выводу о невозможности оказания субподрядчиком налогоплательщику услуг, затраты по которым учтены им в целях налогообложения по налогу на прибыль, поскольку руководитель субподрядчика числился таковым еще в большом количестве организаций. Субподрядчик не включал выручку в налогооблагаемую прибыль и не уплачивал НДС в бюджет со стоимости услуг; деньги выводились в пользу фирм-однодневок за несуществующее оборудование.

При этом заказчик в ходе допроса сообщил налоговой инспекции, что переговоры велись напрямую с подрядчиком, без участия субподрядчика, в связи с чем суд отклонил довод налогоплательщика о реальности хозяйственных операций со спорным контрагентом (Постановление ФАС Московского округа от 16.06.2014 N Ф05-5613/2014). Отметим, что налогоплательщику, создавшему формальный документооборот для создания видимости реальных хозяйственных операций, не стоит оспаривать решение налогового органа по различным надуманным основаниям, таким как проведение допроса свидетелей на улице, а не в помещении, поскольку само по себе данное обстоятельство протокол допроса как доказательство не порочит (Определение Верховного Суда РФ от 03.02.2015 по делу N 309-КГ14-2191). О необоснованном привлечении посредников могут свидетельствовать и такие обстоятельства, как:

- наличие у посредников и у налогоплательщика одних и тех же владельцев и руководителей, адресов, телефонов, сайтов, осуществление налогоплательщиком аналогичной деятельности самостоятельно;

- отсутствие необходимости в посреднике (например, самостоятельная сдача помещений в здании в аренду одним и тем же лицам ставит под сомнение обоснованность заключения договора с посредником для привлечения к налогоплательщику арендаторов);

- транзитный характер движения денег по счетам - перечисление налогоплательщиком на счет посредников с последующим выведением на лицевые счета подставных лиц или снятие по чековым книжкам без расходования средств на хозяйственную деятельность самого посредника (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.11.2011 по делу N А27-664/2011);

- выведение прибыли на посредников, подконтрольных налогоплательщику, которые использовали УСН и не являются плательщиками налога на прибыль (Постановление ФАС Поволжского округа от 28.05.2014 по делу N А65-16989/2013);

- отсутствие у посредника персонала, материальных и финансовых ресурсов для исполнения обязательств, фактическое исполнение сделок средствами и силами самого налогоплательщика с формальным участием посредника (Постановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 21.11.2016 г. по делу N А43-22554/2015, Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 09.11.2016 по делу N А19-14366/2016);

- отсутствие у персонала посредника необходимой квалификации, опыта и ресурсов для выполнения обязательств по договору с налогоплательщиком (Постановление ФАС Московского округа от 03.07.2013 по делу N А40-46654/12-116-100);

- ликвидация или продажа компаний, используемых налогоплательщиком, сразу же по завершении операций (Постановление ФАС Московского округа от 08.02.2013 по делу N А40-54652/12-99-310);

- формальное привлечение налогоплательщиком подконтрольного посредника, но фактическое осуществление деятельности им своими силами самостоятельно (Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 20.10.2016 N Ф03-4195/2016), отрицание руководителями компаний-посредников своей связи с ними (Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 28.12.2015 по делу N А28-9522/2014) и др.

Однако при доказанности реального осуществления налогоплательщиком со своими контрагентами хозяйственных операций он вправе рассчитывать на получение налоговой выгоды. На практике налогоплательщикам довольно часто приходится отстаивать в спорах с налоговыми органами реальность совершенных ими с привлеченными контрагентами хозяйственных операций.

Для этого они используют самые разнообразные способы: допрос свидетелей, почерковедческие и иные экспертизы, анализ движения денежных средств по счетам и товаров по цепочкам контрагентов, наличие у участников гражданского оборота, вовлеченных в процесс взаимодействия по контрактам, соответствующих ресурсов и средств, с помощью которых возможно осуществление ими экономической деятельности, и т.д. При наличии малейших сомнений налоговые органы квалифицируют действия проверяемых налогоплательщиков как недобросовестные, направленные на извлечение необоснованной налоговой выгоды, и отказывают в ее предоставлении.

Однако если налогоплательщик совершал реальные хозяйственные операции, имеющие разумные деловые цели, то он вправе рассчитывать на получение налоговой выгоды, что можно увидеть на примере одного показательного налогового спора. Налогоплательщику налоговая инспекция доначислила налогов и штрафных санкций на общую сумму более 7 500 000 руб. Основанием для этого послужил вывод налоговой инспекции о том, что налогоплательщик извлек необоснованную налоговую выгоду, поскольку его контрагент по спорным сделкам, заключенным в проверяемый налоговый период, не имел в своем распоряжении управленческого, технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений и транспортных средств.

В связи с этим налоговая инспекция по результатам выездной налоговой проверки пришла к выводу о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Она выразилась в уменьшении налогооблагаемой прибыли на расходы по приобретению товара у контрагента и применении налоговых вычетов по операциям с его участием. При этом представленные налогоплательщиком документы в подтверждение приобретения товара были признаны налоговой инспекцией недостоверными. Причиной для такого вывода послужило то, что по результатам проведенной в ходе налоговой проверки почерковедческой экспертизы налоговой инспекцией было установлено, что подписи, выполненные на документах от имени генерального директора контрагента, ему в действительности не принадлежали.

Признавая незаконным решение налоговой инспекции, удовлетворяя требования налогоплательщика, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу об отсутствии оснований для вывода о получении обществом необоснованной налоговой выгоды. Суды установили, что приобретение налогоплательщиком товара у контрагента в период действия договора с ним составляло более 90% от всего объема аналогичного товара, который закупался им и реализовывался различным контрагентам - конечным потребителям угля, в том числе по государственным контрактам.

Поскольку инспекцией в ходе налоговой проверки не отрицалась последующая продажа товара конечным потребителям, в отношении спорных партий товара у налогоплательщика имелись удостоверения о качестве, выданные изготовителем, суды первой и апелляционной инстанций сочли доказанными как наличие обоснованной необходимости в привлечении поставщика для обеспечения выполнения собственных обязательств налогоплательщика перед покупателями, так и реальность самой поставки товара.

Отклоняя доводы налоговой инспекции об отсутствии у контрагента налогоплательщика ресурсов для операций с товаром (персонала, транспортных средств, мест хранения и др.), суды исходили из того, что поставка товара осуществлялась железнодорожным транспортом непосредственно в адрес конечных потребителей. Суды признали недопустимым доказательством заключение почерковедческой экспертизы, полученное инспекцией в ходе налоговой проверки в порядке ст. 95 НК РФ, поскольку исследование было проведено с нарушением методики. На этом основании суды пришли к выводу о недоказанности доводов инспекции, касающихся ненадлежащего характера товарных накладных и счетов-фактур, полученных налогоплательщиком от контрагента.

Суды первой и апелляционной инстанций также пришли к выводу о проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагента и недоказанности обратного со стороны налогового органа. Отменяя судебные акты, суд округа признал их выводы ошибочными, как сделанными без учета существенных обстоятельств, установленных в ходе налоговой проверки. По мнению суда кассационной инстанции, разрешая дело, суды необоснованно придали значение обстоятельствам, которые не опровергают тот факт, что операции по поставке товара не могли выполняться реально, о чем, прежде всего, свидетельствует отсутствие у контрагента налогоплательщика необходимых условий для экономической деятельности.

Поскольку фактические обстоятельства были установлены, но истолкованы судами не в соответствии со ст. ст. 171, 172, 252 НК РФ, суд округа счел возможным, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований. Однако с такой позицией не согласилась Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ, отметив следующее.

В силу взаимосвязанных положений п. 1 ст. 252 и ст. 313 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму расходов, произведенных им в связи с совершением хозяйственных операций, которые подлежат отражению в налоговом учете полно и достоверно. Таким образом, условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль является действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика.

Поскольку в силу п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость связывается с приобретением товаров (работ, услуг), их принятием к учету, реальность соответствующих хозяйственных операций также является необходимым условием для использования налоговых вычетов. При оценке соблюдения данных требований налогового законодательства России необходимо учитывать, что оно исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Соответственно, на налоговом органе, оспаривающем реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Налоговая выгода, полученная налогоплательщиком в связи с отражением в целях налогообложения расходов по налогу на прибыль и применением налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, не может быть признана обоснованной, если налоговым органом будет доказано, что приобретение товаров (работ, услуг) в действительности не имело места, а представленные налогоплательщиком документы являются недостоверными, о чем налогоплательщик не мог не знать.

При рассмотрении настоящего дела суды первой и апелляционной инстанций оценили представленные доказательства по правилам ст. 71 АПК РФ и пришли к выводу о реальности поставки товара, приобретенного налогоплательщиком, именно у контрагента, его действительном использовании налогоплательщиком в целях реализации конечным потребителям. При этом суды дали оценку обстоятельствам поставки каждой партии товара, установив наличие документов о качестве товара, выданных изготовителем, а также факты перевозки угля железнодорожным транспортом, разгрузки товара на станциях назначения для передачи потребителям.

Не соглашаясь с этими выводами, кассационный суд в своем постановлении не указал, в чем именно состояло их несоответствие фактическим обстоятельствам, установленным судами первой и апелляционной инстанций, ограничившись общим замечанием об отсутствии у контрагента налогоплательщика условий для осуществления предпринимательской деятельности.

Делая вывод о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, суд округа также отметил, что в ходе выездной налоговой проверки единственный производитель марки товара, являвшегося предметом сделки, отрицал поставку угля как самому контрагенту налогоплательщика, так и лицам, которые в соответствии с банковской выпиской поставляли такому контрагенту товар. Между тем в силу ч. 5 ст. 71 АПК РФ никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

Кроме того, противоречия в доказательствах, подтверждающих последовательность движения товара от изготовителя к налогоплательщику, но не опровергающих сам факт поступления товара налогоплательщику, равно как и факты неисполнения соответствующими участниками сделок (поставщиками первого, второго и более дальних звеньев по отношению к налогоплательщику) обязанности по уплате налогов, сами по себе не могут являться основанием для возложения соответствующих негативных последствий на налогоплательщика, выступившего покупателем товаров.

Как разъяснено в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", в этом случае налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Оценивая доводы налогового органа и налогоплательщика, касающиеся проявления должной осмотрительности, необходимо иметь в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении выбора контрагента субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 15658/09).

Следовательно, опровергая проявление должной осмотрительности, налоговый орган вправе приводить аргументы о том, что налогоплательщик исходил лишь из коммерческой привлекательности сделки и не придавал значения добропорядочности контрагентов, а также доказывать, что налогоплательщик должен был знать о допускаемых контрагентами нарушениях. В свою очередь налогоплательщик может дать объяснение тому, какие соответствующие деловому обороту критерии учитывались им при выборе контрагента, доказывать свою осведомленность о том, каким образом (за счет каких ресурсов, с привлечением каких соисполнителей и т.п.) должен был исполняться договор.

Рассматривая настоящее дело, суды первой и апелляционной инстанций установили, что при заключении договора с конкретным контрагентом налогоплательщик исходил из сведений о возможности и способе поставки требуемого ему товара, которые были сообщены ему уполномоченным представителем поставщика. Будучи допрошенным в качестве свидетеля в порядке ст. 90 НК РФ, такой представитель подтвердил свое участие в заключении договора поставки товара с налогоплательщиком.

Свое участие в организации процесса доставки товара налогоплательщику железнодорожным транспортом подтвердил в порядке ст. 90 НК РФ и руководитель транспортной компании, которая была привлечена контрагентом налогоплательщика. В связи с этим у налогоплательщика отсутствовали основания для сомнений в том, что исполнение заключенного им договора на поставку товара будет осуществляться контрагентом. Суды также установили, что цена товара соответствовала рыночному уровню, что при отсутствии иных доказательств позволяет сделать вывод о вступлении налогоплательщика в отношения с данным контрагентом на обычных условиях.

Между тем из материалов дела не следовало, что в ходе налоговой проверки инспекцией, как это вытекает из п. 4 ст. 89 НК РФ, были предприняты меры по устранению противоречий между полученными от производителя товара сведениями о покупателях и данными о перевозке этого товара железнодорожным транспортом. Налоговая инспекция ограничилась анализом движения денежных средств по счетам общества контрагента налогоплательщика и контрагентов последующих звеньев, не установив, каковы признаки причастности к этому налогоплательщика - покупателя товаров, по какой причине исключается причастность к данным действиям изготовителя товара. При таких обстоятельствах постановление кассационного суда было отменено, а судебные акты нижестоящих судебных инстанций оставлены в силе (Определение Верховного Суда РФ от 29.11.2016 N 305-КГ16-10399).

Отметим также, что в приведенном примере относительно реальности хозяйственных операций необходимо учитывать и саму специфику торговой деятельности. Операции по закупке с целью последующей перепродажи того или иного товара не предполагают обязательное наличие у соответствующей компании персонала, производственных мощностей, основных средств и иных ресурсов, поскольку все необходимые действия она может осуществить с привлечением иных лиц на условиях гражданско-правовых договоров.

Многие компании, имеющие положительные экономические показатели и высокую рыночную стоимость (капитализацию), в качестве основного актива имеют технологичные платформы и качественное программное обеспечение, позволяющие им автоматизировать свои рабочие процессы и свести до минимума человеческий фактор, обходясь без собственных ресурсов. В связи с этим их отсутствие само по себе еще не свидетельствует о недобросовестном поведении налогоплательщика.

Другим распространенным способом минимизации налоговых обязательств является создание схемы, включающей в себя, как правило, организацию-импортера или организацию - производителя товаров, ряд организаций, не осуществляющих реальную финансово-хозяйственную деятельность, и проверяемого налогоплательщика (Письмо ФНС России от 31.10.2013 N СА-4-9/19592). Данная схема направлена на увеличение стоимости товара, приобретаемого у импортера (производителя) путем многократной реализации товара через организации (в ряде случаев - подконтрольные проверяемому налогоплательщику), не осуществляющие финансово-хозяйственную деятельность, с увеличением стоимости товара на каждом "звене".

Использование данной схемы позволяет налогоплательщику занизить налоговую базу по налогу на прибыль, увеличив расходы на приобретение товара и получив из бюджета возмещение НДС, а суммы торговых наценок с фирм-однодневок, участвующих в цепочке операций по реализации товара, выводятся через транзитные счета подставных лиц, при этом данные "прокладки" свои налоговые обязанности перед бюджетом не выполняют.

Арбитражные суды принимают во внимание наличие взаимоотношений между импортером (производителем) и проверяемым налогоплательщиком за пределами проверяемого периода, наличие доказательств фактического движения товара напрямую от импортера (производителя) товаров, а также обстоятельства, установленные в отношении организаций, не осуществляющих реальную финансово-хозяйственную деятельность (отказ от руководства должностных лиц указанных организаций, непредставление отчетности, неуплата налогов, факты реорганизации, ликвидации после завершения спорных хозяйственных операций).

Так, к примеру, из Постановления ФАС Московского округа от 08.02.2013 по делу N А40-54652/2012 следовало, что в ходе проверки налоговым органом установлено, что товар (пиво) ввозился на территорию России организацией-импортером, взаимозависимым с проверяемым налогоплательщиком. Далее товар реализовывался импортером через организации, учредителями и руководителями которых являлись сотрудники проверяемого налогоплательщика, со значительным повышением стоимости товара на каждом этапе реализации (в результате торговая наценка составила более 300%).

Суд пришел к выводу о том, что организации-посредники созданы проверяемым налогоплательщиком на короткий период времени исключительно в целях увеличения стоимости импортированной продукции, при этом денежные средства, составляющие торговую наценку, впоследствии выводились на счета организаций, не осуществляющих реальную финансово-хозяйственную деятельность. Судом также было учтено, что налогоплательщик имел возможность закупать алкогольную продукцию у импортера напрямую, без учета всех торговых наценок взаимозависимых организаций, поскольку учредитель и руководитель импортера в проверяемом периоде одновременно являлся заместителем генерального директора организации, которая представляла проверяемому налогоплательщику складское помещение для хранения продукции на основании договора аренды.

Другой распространенной схемой, используемой налогоплательщиками для минимизации налогового бремени, является "дробление" бизнеса с целью применения льготного режима налогообложения - ЕНВД, УСН и выведения части выручки из-под налогообложения налогом на прибыль по общей системе (Письмо ФНС России от 31.10.2013 N СА-4-9/19592).

Так, в одном деле инспекция установила проведение обществом и предпринимателем сделок по продаже и последующей аренде офисного помещения с целью уменьшения налогового бремени, а именно получения необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты налога на имущество и уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль с использованием схемы "дробления бизнеса". Между обществом (продавец) и предпринимателем (покупатель) был заключен договор купли-продажи нежилого помещения, при этом предприниматель являлся директором общества. Впоследствии общество получило ранее принадлежавшее ему помещение по договору аренды по заниженной ставке.

За приобретенный объект предприниматель с обществом рассчитался деньгами, полученными им от самого общества в виде дивидендов, а также в уплату за аренду помещения, при этом до покупки объекта он вышел из общества, что свидетельствовало о создании схемы искусственного документооборота и "замкнутого" движения денежных средств, т.е. о формальности проводимых финансово-хозяйственных операций. При такой схеме активы общества были выведены на взаимозависимое лицо, не являющееся плательщиком налога на имущество, и общество помимо экономии по налогу на имущество организаций получило возможность включать в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, суммы арендной платы. В связи с этим суд признал, что доначисление обществу налога на прибыль инспекцией было произведено правомерно (Постановление ФАС Московского округа от 16.06.2014 N Ф05-5613/2014).

Однако в другом деле суд встал на сторону налогоплательщика, посчитав, что инспекцией не было представлено надлежащих доказательств направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды вследствие создания "искусственных" условий для применения наиболее благоприятной системы налогообложения путем "дробления бизнеса". Обе компании, самостоятельную работу которых инспекция расценила как "дробление бизнеса", с момента создания находились на УСН и применяли ее без каких-либо претензий со стороны налогового органа вплоть до начала проведения проверки, при этом налогообложение полученной прибыли каждой организацией осуществлялось с учетом выбранного объекта налогообложения - доходы; полученные от хозяйственной деятельности денежные средства организации самостоятельно включали каждая в свою налогооблагаемую базу при исчислении УСН, а также самостоятельно направляли в налоговый орган соответствующие налоговые декларации и уплачивали предусмотренные законом налоги.

Организации в проверяемый период осуществляли самостоятельные виды деятельности (соответственно, оказание услуг кабельного телевидения и оказание телематических услуг), не являющиеся частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата; услуги кабельного телевидения и услуги интернет-провайдера имеют различные потребительские свойства, и на их осуществление каждым из предприятий получены соответствующие лицензии.

Каждое из предприятий имело на балансе имущество и ресурсную базу, необходимые для осуществления уставной деятельности, работало независимо друг от друга. Такие же обстоятельства, как совпадение руководителей и участников компаний, осуществление ими деятельности по одному и тому же адресу, использование труда одних и тех же работников суд принял во внимание, но посчитал недостаточными для вывода о том, что налогоплательщики извлекали необоснованную налоговую выгоду (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.05.2014 по делу N А81-4180/2013).

В такой ситуации, когда все компании работают хотя и совместно, но самостоятельно с использованием своих ресурсов, нельзя считать, что имело место извлечение необоснованной налоговой выгоды (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 16.12.2015 N Ф09-9548/15). Налоговый орган будет не вправе суммировать их доходы для обложения налогом на прибыль, поскольку такой возможности закон не предусматривает (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 02.03.2016 по делу N А56-22627/2015).

Наличие у них одного и того же юридического и/или фактического адреса, счетов в одном банке, общего сетевого IP-адреса, телефона, общего имущества, нахождение кадровых и иных документов по месту нахождения одной из компаний (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 15.01.2016 N Ф09-9707/15) и иные подобного рода косвенные обстоятельства сами по себе не свидетельствуют о том, что обе компании действовали в гражданском обороте как единый хозяйствующий субъект (Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 09.03.2016 N Ф10-5/2016), что контрагенты воспринимали их как единое целое (Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 11.03.2015 по делу N А11-314/2014), если каждая из них самостоятельно занималась предпринимательской деятельностью, имея для этого достаточные ресурсы (Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 22.10.2015 N Ф03-4073/2015), и уплачивала налоги по своей системе налогообложения (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 25.02.2016 по делу N А03-17184/2014).

Еще одним способом извлечения необоснованной налоговой выгоды является неправомерное использование налогоплательщиком налоговых льгот, в частности льготы по освобождению от уплаты НДС (например, операции, осуществляемые организациями инвалидов в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ). В одном деле налоговый орган установил, что схема получения необоснованной налоговой выгоды общества с трудоустроенными в нем инвалидами заключается в том, что общество, формально соответствующее предусмотренным абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ условиям применения льготы (единственный учредитель - общественная организация инвалидов, уставный капитал - 10 000 руб., численность инвалидов более 50%, их доля в оплате труда составляет 25%), искусственно введено в цепочку операций по сдаче недвижимого имущества в аренду в целях освобождения единственного источника дохода (выручки) - арендных платежей от обложения НДС.

Целью привлечения инвалидов является не их социальная защита и обеспечение занятости с созданием соответствующих условий с учетом здоровья, на что направлено государственное налоговое стимулирование, а получение необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного освобождения выручки от налогообложения, что подтверждалось совокупностью следующих обстоятельств:

- отсутствие иной деятельности общества, кроме передачи имущества в субаренду;

- фактическое осуществление всех хозяйственных операций, необходимых для субаренды, третьими лицами;

- транзитный характер расчетов;

- несопоставимый уровень стоимости имущества при получении его в аренду по сравнению с последующей передачей в субаренду;

- наличие четырех сотрудников общества, из них трое - инвалиды, невозможное для осуществления реальной хозяйственной деятельности при передаче имущества в субаренду более чем трем сотням субарендаторов;

- предельно низкий уровень оплаты труда в обществе; наличие посредника, осуществляющего все обязанности по взаимоотношениям с субарендаторами;

- дублирование основных функций инвалидов, числящихся сотрудниками общества, арендатором и агентом;

- осуществление агентом той же деятельности, связанной с тем же объектом недвижимости, в предыдущих периодах в отношениях с другими арендаторами;

- наличие открытых расчетных счетов всех участников сделок (в том числе и ранее действовавших по аналогичной схеме) в одном и том же банке;

- вывод основной части дохода от сдачи объекта в субаренду под видом погашения собственных векселей в организацию, сдающую "нулевую" отчетность, при этом общество не может пояснить основания для возникновения задолженности по векселям.

Соглашаясь с выводами налогового органа, суд исходил из того, что общество состояло из четырех человек, из них трое - инвалиды. Совместная зарплата инвалидов составила 15 500 руб. (4 500 + 4 500 + 6 500) и руководителя - не инвалида - 14 000 руб., т.е. формальные условия для применения льготы заявителем были соблюдены, однако защита прав и интересов инвалидов, обеспечение им равных с другими гражданами возможностей участия во всех сферах общественной жизни явно не были в деятельности общества приоритетными. Сумма заявленных льгот составила более 200 000 руб., а средства, направленные на оплату труда всех инвалидов, - 15 500 руб., т.е. налоговая выгода явно несоразмерна средствам, направленным на социальную поддержку наименее защищенных категорий граждан.

Таким образом, при выплате заработной платы инвалидам в размере, приближенном к минимальному пределу минимального размера оплаты труда, организация имеет фонд оплаты труда инвалидов больше 25% от общего фонда оплаты труда, заработная плата руководителя сопоставима с общей заработной платой всех остальных сотрудников вместе взятых. Все показатели, позволяющие организации применять льготу по НДС, стремятся к минимальному значению, что свидетельствует о создании формального основания для получения льготы. Организация, для которой деятельность, связанная с получением дохода, является приоритетной по отношению к уставной деятельности, не вправе применять льготу, предусмотренную пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 16.03.2012 по делу N А40-21241/11-75-89).

Также в качестве создания схемы ухода от уплаты НДС налоговый орган может расценить такие действия налогоплательщика, как создание другой компании с передачей имущества в ее уставный капитал, что освобождается от уплаты НДС в силу прямого указания пп. 4 п. 3 ст. 37 и пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ, с последующей продажей доли в таком уставном капитале по номинальной стоимости, что также не образует объект налогообложения НДС в силу пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, в ситуации, когда между внесением имущества в уставный капитал вновь созданной компании и продажей доли в нем прошел незначительный промежуток времени, и налогоплательщик неоднократно проводил подобные операции с другими компаниями (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.02.2009 по делу N А32-6132/2008-34/98).