3.5 Учет амортизации основных средств

Применение амортизационной премии

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Н. РАЧЕВА, аудитор ООО «Столичный аудиторъ»

В соответствии со ст. 259 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, а с 1 января 2007 г. и расходов на реконструкцию в соответствии с Федеральным законом от 27.07.06 г. № 144-ФЗ.

Согласно ст. 272 названные расходы в виде капитальных вложений признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с главой 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Следует иметь в виду, что если организация закончила реконструкцию объекта в 2006 г. и отразила возможность использования амортизационной премии в своей учетной политике для целей налогового учета, то она вправе воспользоваться амортизационной премией, но не ранее вступления в силу Федерального закона № 144-ФЗ.

Налоговый кодекс не дает никаких разъяснений по вопросу определения критериев премируемых основных средств.

Специалисты Минфина России в письме от 13.03.06 г. № 03-03-04/1/219 указали, что амортизационную премию нужно применять или по всем новым основным средствам, или же не применять вовсе.

Позже Минфин России выработал другую позицию по этому вопросу. Так, в своих письмах от 17.11.06 г. № 03-03-04/1/779 и от 10.04.07 г. № 03-03-05/83 было указано, что налогоплательщик самостоятельно выбирает, в отношении какой группы основных средств применять амортизационную премию, и обязательно закрепляет это в учетной политике для целей налогообложения. Например, организация может указать, что будет использовать амортизационную премию по всем основным средствам стоимостью свыше 1 млн руб.

Следует обратить внимание на то, что в целях исчисления налога на прибыль амортизационная премия в полном объеме подлежит учету в составе косвенных расходов (письмо Минфина России от 28.09.06 г. № 03-03-02/230).

Амортизационная премия не применяется в следующих случаях:

в отношении основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал

Согласно позиции Минфина России основные средства, полученные в качестве вклада в уставный капитал, нельзя отнести к капитальным вложениям в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 25.02.99 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (в ред. от 18.12.06 г.). Следовательно, организация не вправе воспользоваться льготой, предусмотренной п. 1.1 ст. 259 НК РФ (письма Минфина России от 17.04.06 г. № 03-03-04/1/349, от 16.05.06 г. № 03-03-04/1/452).

в отношении основных средств, приобретенных для предоставления за плату во временное пользование (лизинг) с целью получения дохода и учитываемых у лизингодателя на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности»

Поскольку в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, то оборудование, приобретенное для передачи в лизинг и числящееся на балансе организации-лизингодателя на счете 03, не может рассматриваться для целей НК РФ как капитальные вложения (письмо Минфина России от 29.03.06 г. № 03-03-04/2/94).

в отношении неотделимых улучшений арендованного имущества

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Статьей 258 НК РФ установлен особый порядок амортизации таких капитальных вложений.

Поскольку произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, правила применения амортизационной премии в размере 10% на арендатора не распространяются (письма Минфина России от 20.10.06 г. № 03-03-04/1/703, от 15.11.06 г. № 03-03-04/1/759, от 22.05.07 г. № 03-03-06/2/82).

Пример.

В мае 2007 г. организация приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств первоначальной стоимостью 100 000 руб. Срок полезного использования объекта для целей бухгалтерского и налогового учета установлен организацией на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 1.01.02 г. № 1 (в ред. от 18.11.06 г.), и равен 100 месяцам. Способ начисления амортизации линейный. Учетной политикой предусмотрена амортизационная премия в размере 10%.

Бухгалтер отразит начисление амортизации следующей записью:

Дебет 26, 44, Кредит 02 - 1000 руб. (100 000 руб./100 мес.).

Амортизационная премия в налоговом учете признается в июне в сумме 10 000 руб. (100 000 руб. х 10%).

В соответствии с письмом Минфина России от 11.10.05 г. № 03-03-04/2/76 «О порядке начисления амортизации с 1 января 2006 года при расчете амортизационных отчислений амортизационная премия уменьшает первоначальную стоимость объекта основных средств.

Так, ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете составит 900 руб. (100 000 руб. - 10 000 руб.)/100 мес.

Итого, расходы, учитываемые в налоговом учете за июнь, будут равны 10 900 руб. (10 000 руб. + 900 руб.).

Между налоговым и бухгалтерским учетом возникнет налогооблагаемая временная разница в сумме 9900 руб. (10 900 руб. - 1000 руб.), которая в соответствии с положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.02 г. № 114н, приведет к появлению отложенного налогового обязательства (ОНО).

ОНО равняется величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Следовательно, в нашем примере отложенное налоговое обязательство составит 2376 руб. (9900 руб. х 24%) и будет отражено в учете записью:

Дебет 68, Кредит 77.

С июля 2007 г. на протяжении 99 месяцев бухгалтер будет ежемесячно уменьшать ОНО на 24 руб. (1000 руб. - 900 руб.) х 24%: Дебет 77, Кредит 68.

В случае выбытия основного средства либо перехода организации на упрощенную систему налогообложения на дату выбытия (перехода на упрощенную систему налогообложения) организация должна списать отложенное налоговое обязательство записью:

Дебет 77, Кредит 99.

Амортизационная премия глазами Минфина

АКДИ "Экономика и жизнь"

С 1 января 2006 г. организации получили право при исчислении налога на прибыль быстрее включать в расходы амортизацию по основным средствам. Однако вопросов по применению этого права оказалось весьма много. Отвечать на них взялся Минфин.

Э. ГЛУХОВСКАЯ

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ ст. 259 НК РФ была дополнена новым п. 1.1. Суть этого нововведения заключалась в предоставлении налогоплательщикам возможности использовать новый, ускоренный порядок списания в расходы сумм амортизации основных средств. Этот новый порядок списания получил известность как амортизационная премия.

Общее правило, сформулированное в п. 1.1 ст. 259 НК РФ, таково. Организация имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств и (или) расходов, понесенных в случае достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, а также их реконструкции, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Применительно к этому общему правилу предусмотрено одно исключение - амортизационная премия не может быть применена к основным средствам, полученным безвозмездно.

Амортизационную премию нельзя применять к стоимости основных средств, полученных безвозмездно.

Прежде всего отметим, что указанная льгота является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Соответственно применять п. 1.1 ст. 259 НК РФ или нет - налогоплательщик решает сам. Тем не менее, практика его применения вызывает некоторые вопросы и даже разногласия с контролирующими органами.

Один из вопросов заключается в том, должно ли указанное право налогоплательщика реализовываться по отношению ко всем основным средствам либо амортизационная премия может применяться выборочно, к некоторым объектам основных средств исключительно по желанию налогоплательщика?

В письме от 13.03.2006 N 03-03-04/1/219 Минфин России прокомментировал этот вопрос так. Новый порядок списания расходов, указанных в п. 1.1 ст. 259 НК РФ, применяется в отношении всех основных средств организации либо не применяется вообще.

Надо отметить, что столь категоричное мнение Минфина не подкреплено никакой аргументацией, кроме, собственно, формулировки п. 1.1 ст. 259 НК РФ, из которой, как раз и не следует никаких подобных ограничений. Поэтому данный вопрос, по меньшей мере, является спорным. Правда, Минфин указывает, что размер единовременного списания расходов устанавливается организацией самостоятельно в пределах до 10% первоначальной стоимости ОС и (или) указанных в п. 1.1 расходов.

Исходя из того, что соответствующие положения необходимо "утвердить в учетной политике организации для целей налогообложения" самостоятельно делаем второй вывод: размер амортизационной премии также не может произвольно устанавливаться для каждого объекта, но является единым для всех объектов основных средств, в отношении которых может применяться премия.

По мнению Минфина, амортизационная премия применяется в отношении всех основных средств организации либо не применяется вообще.

В письме от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779 Минфин России высказывает несколько иную точку зрения. Из этого письма мы понимаем, что налогоплательщик "вправе закрепить в учетной политике для целей налогообложения положение о том, что амортизационная премия применяется в размере 10% только в отношении производственных объектов ОС первоначальной стоимостью не менее 1 млн руб.". Получается, что принципиальным является выработка налогоплательщиком единых критериев основных средств, к которым применяется премия, и, что главное, закрепление их в учетной политике. С точки зрения Минфина, такой порядок списания расходов будет правомерен.

Поддержку такой точки зрения мы находим в письмах Федеральной налоговой службы. В частности, в письме УФНС России по г. Москве от 10.08.2006 N 20-12/72388 налоговики обращают внимание на то, что организация должна отразить соответствующие положения о списании расходов на капитальные вложения согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ и их размере в учетной политике для целей налогообложения.

Несколько позднее Минфин разрешил организациям применять амортизационную премию к определенным группам основных средств. Соответствующие положения необходимо утвердить в учетной политике для целей налогообложения.

Случившееся "послабление" позиции Минфина тем не менее продолжает свидетельствовать об ограничительном толковании п. 1.1, которое нельзя назвать правомерным.

Вспомним здесь же, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Поэтому наиболее настойчивые из них имеют шанс выиграть дело в суде.

Возмездность также требует отдельного пояснения. Пункт 1.1 ст. 259 НК РФ недвусмысленно устанавливает, что амортизационная премия не применяется к основным средствам, полученным безвозмездно.

Возмездность (безвозмездность) - понятие общей теории гражданского права, которое и должно в данном случае применяться, поскольку отсутствует его определение специально в налоговых целях.

Безвозмездной в "чистом виде" являются лишь сделка дарения, которая, кстати, между юридическими лицами (плательщиками налога на прибыль) запрещена, и договор безвозмездного пользования. Безвозмездность иных способов получения основных средств - вопрос спорный.

Контролирующие органы отождествляют возмездность с наличием затрат, характерным примером отсутствия которых Минфин считает получение ОС в качестве вклада в уставный капитал. На эту тему имеем в наличии несколько писем Минфина.

Так, в письме от 17.04.2006 N 03-03-04/1/349 сообщается: "для того, чтобы воспользоваться амортизационной премией, налогоплательщику необходимо произвести затраты на капитальные вложения". Далее Минфин призывает на помощь ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", в соответствии с которой капитальными вложениями признаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательные работы и другие затраты.

Из этого делается вывод, что "организация, получившая основные средства в качестве вклада в уставный капитал, не произвела расходов на их приобретение и поэтому не вправе воспользоваться льготой, предусмотренной п. 1.1 ст. 259 НК РФ". Аналогичная аргументация сохраняется и в письме от 16.05.2006 N 03-03-04/1/145.

По мнению Минфина, если организация получила основное средство в качестве вклада в уставный капитал, то она не произвела расходов на его приобретение. Поэтому воспользоваться льготой не имеет права.

Вместе с тем, внесение ОС в уставный капитал, равно как и любого другого имущества (имущественных прав), порождает у организации-получателя обязанность предоставить встречное исполнение. Наиболее материальное выражение такого встречного исполнения имеет обязанность по перечислению части прибыли, наступающая при определенных условиях. Тот факт, что получение встречного исполнения ставится в зависимость от наступления тех или иных условий (наличие прибыли, решение о ее распределении), не свидетельствует о безвозмездности отношений учредителя и общества, а выступает естественным гарантом экономической стабильности и правоспособности юридического лица, т.е. гарантом прав его кредиторов.

Конечная цель учредителя - получение экономической выгоды от участия в юридическом лице, которая будет прямо пропорциональна размеру внесенного вклада. Можно ли в данном случае говорить о безвозмездности? Кроме того, не будем забывать, что возмездность отношений при сложившихся условиях гражданского оборота считается таковой изначально, а вот обратное должно быть прямо установлено либо следовать из законодательства.

Поэтому можно предположить, что в результате формирования судебной практики, как это не раз бывало, рано или поздно нам будет предоставлено новое разъяснение Минфина, не относящее вклад в уставный капитал к безвозмездному получению имущества, на что пока есть все основания надеяться. До этого момента налогоплательщик, не чувствующий в себе силы стать "первопроходцем", должен помнить, что амортизационная премия к основным средствам, полученным в качестве вклада в уставный капитал, не применяется.

Помимо рассмотренной категории имущества, Минфин выделяет еще одну, к которой применение льготы п. 1.1 ст. 259 НК РФ невозможно. Это имущество, переданное в лизинг. В целях главы 25 НК РФ оно не является основным средством, следовательно, амортизационная премия по нему не применяется (письмо Минфина России от 29.03.2006 N 03-03-04/2/94).

Напомним, что под основным средством в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п. 1 ст. 257 НК РФ). Исходя из этого, Минфин считает, что все основные средства, учтенные на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", т.е. предназначенные для предоставления организацией за плату во временное пользование, не могут рассматриваться для целей налогообложения прибыли как капитальные вложения (письмо Минфина России от 29.03.2006 N 03-03-04/2/94). В соответствии с изложенной позицией амортизационная премия может применяться исключительно к основным средствам, учитываемым на счете 01 "Основные средства".

Таким образом, в отношении имущества, передаваемого в лизинг, складывается некая двойная мораль. С одной стороны амортизация на него начисляется, но амортизация в виде премии по п. 1.1 ст. 269 НК РФ включаться в расходы не может. Такая смысловая нагрузка указанной нормы со стороны законодателя, мягко говоря, сомнительна.

Минфин не разрешает применять амортизационную премию к стоимости имущества, передаваемого в лизинг. Но обычная амортизация по нему начисляется на общих основаниях.

В письме от 06.05.2006 N 03-03-04/2/132 Минфин корректирует свою позицию, давая понять, что принципиальным является все же право выкупа лизингового имущества. Если такового в договоре не предусмотрено, то использование амортизационной премии лизингодателем допускается в общеустановленном порядке.

Заключенный на таких условиях договор лизинга ближе к аренде как договор предоставления имущества за плату во временное пользование.

По поводу аренды Минфин комментирует еще ряд важных вопросов применения амортизационной премии. Каков порядок ее использования применительно к неотделимым улучшениям переданного в аренду имущества?

В отношении амортизации капитальных вложений в объекты основных средств Законом N 58-ФЗ внесены изменения, вступившие в силу 1 января 2006 г.:

• капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем;

• капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя и стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды.

Несмотря на существование категории улучшений, которые амортизируются арендатором, Минфин считает, что основания для применения им амортизационной премии по подобным объектам основных средств отсутствуют (письма Минфина России от 15.11.2006 N 03-03-04/1/759 и от 20.10.2006 N 03-03-04/1/703).

Отсутствуют основания, видимо, и у арендодателя, поскольку для него эти объекты будут безвозмездно полученными, так как стоимость таковых им не возмещается. То есть практически это означает, что по такой категории ОС, как улучшения арендованного имущества, стоимость которых не возмещается, право на применение премии реализовано быть не может.

Разберем на конкретном примере расчет амортизационной премии и возникающие вопросы.

Пример

ООО в марте 2006 г. предоставило в аренду прокатный стан первоначальной стоимостью 1 200 000 руб. Арендатором были произведены работы по модернизации общей стоимостью 100 000 руб.

Срок полезного использования в результате модернизации не изменился и составляет 120 месяцев (10 лет). В июле модернизированный прокатный стан был принят арендодателем к бухгалтерскому учету и фактически введен в эксплуатацию. В соответствии с условиями договора аренды стана стоимость всех доработок оборудования возмещена арендатору в том же месяце.

С августа ООО начало осуществлять амортизацию модернизированного стана. При этом оно воспользовалось правом, предусмотренным п. 1.1 ст. 259 НК РФ. В состав расходов в августе была включена сумма в размере 10 000 руб.

Дальнейшая амортизация, осуществляемая ООО, к примеру, линейным методом, производится в следующем порядке:

К (норма амортизации) = (1/n) х 100 = 1/120 мес. х 100 = = 0,833%.

Норма амортизации будет применяться к первоначальной стоимости основного средства, определяемой как 1 200 000 + (100 000 - - 10 000) = 1 290 000 руб.

Соответственно, с сентября каждый месяц в состав расходов будет включаться сумма в размере 10 745,7 руб. (1 290 000 руб. х К =

= 1 290 000 руб. х 0,833%).

Из этого примера очевиден также следующий принцип: при расчете суммы амортизации после применения амортизационной премии первоначальная стоимость уменьшается на величину амортизационной премии (абз. 4 п. 2 ст. 259 НК РФ).

Обращаем внимание, что п. 1.1 ст. 259 НК РФ введен в действие с 1 декабря 2006 г. Соответственно предусмотренная им льгота может быть применена только в отношении объектов, введенных в эксплуатацию не ранее декабря 2005 г. И это логично, так как амортизация начисляется и соответственно появляется право на амортизационную премию с 1-го числа следующего месяца - 1 января 2006 г. К аналогичному выводу приходит и Минфин в письме от 04.08.2006 N 03-03-04/1/619.

Напомним, что с 1 января 2007 г. вступила в силу новая редакция п. 1.1 ст. 259 НК РФ, которая позволяет применять амортизационную премию и при реконструкции <*>.

Применить льготу при реконструкции, проведенной в 2006 г., организация может при составлении налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 г.

<*> Федеральный закон от 27.07.2006 N 144-ФЗ.

Письмо

Министерства финансов РФ от 28.09.2006 № 03-03-02/230

КАК ОТРАЗИТЬ В НАЛОГОВОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ АМОРТИЗАЦИОННУЮ ПРЕМИЮ

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики <...> о порядке учета при исчислении налога на прибыль организаций суммы амортизационной премии сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 1.1 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 318 Кодекса, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

При этом, согласно пункту 1 статьи 318 Кодекса, прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Кодекса.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Таким образом, из положений статьи 318 Кодекса следует, что налогоплательщики, учетной политикой которых предусмотрено отнесение сумм начисленной амортизации к прямым расходам, при наличии незавершенного производства могут принять в уменьшение налоговой базы не всю сумму прямых расходов, в том числе не всю сумму начисленной за отчетный период амортизации основных средств, участвующих в процессе производства.

Однако в соответствии с пунктом 1.1 статьи 259 Кодекса налогоплательщик имеет право включать амортизационную премию в состав расходов отчетного (налогового) периода.

Учитывая изложенное, при использовании налогоплательщиком права на формирование суммы амортизационной премии по основным средствам, амортизационная премия в полном объеме подлежит учету в составе косвенных расходов

Директор департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ

М.А. Моторин

Коментарий

С начала текущего года действует положение о так называемой амортизационной премии. Возможность единовременно учитывать в расходах часть стоимости нового основного средства позволяет фирмам экономить на налоге на прибыль. В то же время Налоговый кодекс не содержит ответа на вопрос, в составе каких расходов (прямых или косвенных) нужно отражать списанную часть капвложений.

В прежних разъяснениях на эту тему специалисты финансового ведомства склонны были приравнивать амортизационную премию к расходам на обычные амортизационные отчисления (письмо Минфина России от 11.10.2005 № 03-03-04/2/76*). А они могут входить в состав прямых расходов. Это предусматривает пункт 1 статьи 318 Налогового кодекса. Поэтому фирмы, которые выбрали именно такой метод учета затрат на амортизацию, были бы вынуждены относить к прямым расходам и амортизационную премию. То есть распределять ее между незавершенным производством и стоимостью готовой продукции (реализованной и находящейся на складе).

В итоге при расчете налогооблагаемой прибыли получится учесть только ту часть амортизационной премии, которая приходится на реализованную продукцию. Но тогда и сама "поблажка" в виде одномоментного списания 10 процентов от стоимости нового актива просто теряет смысл. Кроме того, такой подход нарушает другую норму Налогового кодекса. В пункте 2 статьи 259 этого документа четко указано, что при расчете амортизационных отчислений не нужно учитывать суммы капитальных вложений, которые разрешено списывать единовременно

То есть амортизационная премия - это отдельный вид затрат, хотя статья кодекса, в которой она фигурирует, и посвящена методам расчета амортизации.

К счастью, работники финансового ведомства уже исправили недочет. Рекомендации опубликованного письма являются гораздо более выгодными для большинства фирм, чем прежние разъяснения Минфина на эту тему.

Финансисты признали "самостоятельность" амортизационной премии и указали, что ее нужно учитывать в составе косвенных расходов. Даже если расходы на ежемесячные амортизационные отчисления фирма распределяет как прямые.

Пример

ЗАО "Полюс" в октябре 2006 года приобрело технологическую линию для цеха по изготовлению мороженого. Стоимость новой линии составляет 500 000 руб. (без НДС).

Фирма воспользовалась правом единовременного учета 10 процентов от стоимости приобретенных активов (п. 1.1 ст. 259 НК РФ) и закрепила это в своей учетной политике. Сумма амортизационной премии будет равна:

500 000 руб. х 10% = 50 000 руб.

Новая линия введена в эксплуатацию в месяце покупки, поэтому амортизировать ее "Полюс" начал с 1 ноября 2006 года.

Технологическая линия, согласно классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, относится к пятой амортизационной группе (срок полезного использования - от 7 до 10 лет). Фирма установила срок полезного использования для линии равным 120 месяцам. Норма амортизации, рассчитанная линейным методом, составила:

1:120 мес. х 100% = 0,83%

Для расчета ежемесячных амортизационных отчислений бухгалтер "Полюса" определил стоимость технологической линии за минусом затрат на амортизационную премию:

500 000 руб. - 50 000 руб. = 450 000 руб.

Размер ежемесячной амортизации линии бухгалтер рассчитал так:

450 000 руб. х 0,83% = 3735 руб.

Эту сумму, согласно учетной политике, начиная с ноября 2006 года "Полюс" будет ежемесячно распределять в составе прямых расходов на незавершенное производство и готовую продукцию (реализованную и хранящуюся на складе).

Что касается амортизационной премии в размере 50 000 руб., то ее фирма вправе списать единовременно в составе косвенных расходов при расчете налога на прибыль за 2006 год.

Налоговый консультант И.В. Демичева

Основные изменения налогового законодательства в 2008 году

Федеральным законом № 216-ФЗ внесены изменения в определение амортизируемого имущества, которым, с момента ввода в действие этого Закона, признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. Вдвое увеличилась первоначальная стоимость легковых и пассажирских микроавтобусов, для которых применяется основная норма амортизации со специальным коэффициентом 0,5. Теперь она составляет 600 000 и 800 000 руб. соответственно.

Письмо

Министерства финансов РФ от 10.11.2006 № 03-03-04/2/235

[ОСОБЕННОСТИ АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ, КОТОРЫЕ БЫЛИ МОДЕРНИЗИРОВАНЫ]

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики <...> по вопросу начисления в целях налогообложения прибыли амортизации по амортизируемым основным средствам после их модернизации сообщает следующее.

Учет амортизируемого имущества и начисление по нему амортизации в целях налогообложения прибыли производится не по данным бухгалтерского учета, а по данным налогового учета в соответствии с положениями 25 главы Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Так, статьями 322 и 323 Кодекса определены особенности организации налогового учета амортизируемого имущества и операций с ним.

В соответствии с пунктом 2 статьи 257 Кодекса первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Согласно пункту 1 статьи 258 Кодекса, амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи 258 Кодекса и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования

Таким образом, несмотря на фактическое увеличение остаточной стоимости амортизируемого имущества, в результате модернизации ерше его полезного использования может быть увеличен только в пределах той амортизационной группы, к которой оно относится, согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Например, на балансе банка находится автомобиль специальный. По классификации он относится к четвертой амортизационной группе (со сроком полезного использования свыше 5 и до 7 лет). При начислении амортизации банк установил по нему в налоговом учете срок полезного использования 5 лет. После проведения модернизации банк вправе увеличить по данному имуществу срок полезного использования только на 2 года. Если срок полезного использования по данному имуществу уже был установлен 7 лет, то, несмотря на модернизацию, банк не имеет права увеличить срок полезного использования этого амортизируемого имущества.

Согласно положениям статьи 259 Кодекса, начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования. Как определяется норма амортизации, установлено пунктом 4 статьи 259 Кодекса.

С учетом положений статьи 259 Кодекса па показатель нормы амортизации, рассчитываемой в целях налогообложения прибыли, влияет только один фактор — срок полезного использования, а он, как уже было сказано, в результате модернизации практически не меняется.

Таким образом, в результате модернизации при существенном увеличении остаточной стоимости амортизируемого имущества и неизменной норме амортизации увеличивается (продлевается) период начисления амортизации, что вполне закономерно, так как срок полезного использования рассчитан на простую эксплуатацию амортизируемого имущества (без проведения модернизаций, реконструкций, дооборудования и т. п.мероприятии, продлевающих сроки его эксплуатации).

Кроме того, продление срока амортизации имущества в результате его модернизации позволяет, организация полностью перенести на расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, все затраты по сооружению (приобретению) амортизируемого имущества

С. В. Разтутт Нормативные Акты для бухгалтера № 24, 12 декабря 2006

Минфин об амортизации ОС, выявленных при инвентаризации

Налогоплательщик не вправе амортизировать в налоговом учете основные средства, выявленные в результате инвентаризации. (Письмо Минфина РФ от 15/02/2008 N 03-03-06/1/98)