3.6 Учет затрат на ремонт основных средств

Расходы на содержание имущества: правила учета

"Нормативные акты для бухгалтера"

Макаров А.Г., эксперт компании «Гарант»

Не секрет, что содержание любого основного средства обходится компании недешево. Периодически фирма тратит средства на поддержание имущества в исправном состоянии. По мере необходимости возникают расходы в связи с заменой изношенных деталей или устранением неполадок. При списании данных затрат у бухгалтеров нередко появляются многочисленные вопросы. Разберемся с основными из них.

Ремонт бывает разным

В зависимости от объема и частоты проведения работ различают три вида ремонта:

• текущий. К нему относят устранение мелких неисправностей, выявляемых в ходе повседневной эксплуатации основного средства, а также работы по предохранению имущества от преждевременного физического износа. Обычно такой ремонт производят систематически, например раз в квартал;

• капитальный. Его цель — восстановить функционирование объекта, устранить неисправности, поддерживать основное средство в рабочем состоянии. Как правило, такой ремонт проводят не чаще 1 раза в несколько лет либо в связи с выходом из строя деталей или конструкций.

От ремонта следует четко отличать модернизацию (реконструкцию) основного средства. Так, согласно пункту 2 статьи 257 Налогового кодекса, к модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения объекта, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. При разграничении модернизации и ремонта определяющее значение имеет тот факт, что сохраняется работоспособность основного средства. При этом не меняются его функции в целом (письмо Минфина России от 27.05.2005 № 03-03-01-04/4/67). Другими словами, к ремонтным относятся такие виды работ, которые не улучшают (не повышают) технические показатели объекта (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14.12.2005 № Ф04-8972/2005 (17854-А46-33), от 28.09.2005 № А52-1224/2005/2).

Ремонт до эксплуатации

Нередко организация проводит ремонт основного средства до ввода его в эксплуатацию (т. е. пока он числится на счете 08). Как необходимо учитывать «ремонтные» затраты в такой ситуации? Давайте разберемся.

Как правило, расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие затраты и признаются в том периоде, в котором они были осуществлены. Основание — пункт 1 статьи 260 Налогового кодекса. Однако в рассматриваемом случае затраты и в налоговом, и в бухгалтерском учете необходимо включить в первоначальную стоимость объекта. И вот почему.

Согласно статье 257 Налогового кодекса, в первоначальную стоимость основного средства включают расходы на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Ремонт еще не введенного в эксплуатацию объекта как раз и будет считаться доведением его до «пригодного» состояния. А следовательно, затраты на выполнение ремонтных работ необходимо включить в первоначальную стоимость имущества. Такой вывод следует из письма УФНС России по г. Москве от 10.10.2006 № 20-12/89139. Поддерживают позицию налогового ведомства и суды. Так, ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 04.08.2004 № Ф03-А51/04-2/1777 указал, что работы, произведенные на объекте до ввода его в эксплуатацию, не могут быть квалифицированы как ремонтные. Поскольку до их выполнения основное средство не участвовало в производственном процессе. Поэтому расходы на ремонт, проводимый до введения основного средства в эксплуатацию, должны формировать его первоначальную стоимость, а не уменьшать «прибыльную» базу.

Аналогичным образом решается вопрос и в том случае, если ремонт проводится до госрегистрации основного средства (например недвижимости). Расходы по таким работам также увеличивают первоначальную стоимость объекта (постановление ФАС Уральского округа от 15.10.2003 № Ф09-3457/03-АК).

Фирма может проводить ремонт основных средств как собственными силами, так и с помощью подрядной организации. Рассмотрим порядок отражения операций по ремонту в каждом из этих случаев.

Ремонт своими силами

Документами, подтверждающими необходимость ремонта, а значит, и оправданность расходов, являются смета ремонтных работ и дефектные ведомости.

Кроме того, для экономического обоснования затрат на ремонт, проводимый хозспособом, понадобятся следующие документы:

• накладная от поставщика запчастей;

• акт приема выполненных работ;

• акт о списании израсходованных запчастей и т. д.

Для оформления и учета приема-сдачи основных средств из ремонта применяют форму № ОС-3, утвержденную постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7. Данные о ремонте вносят в инвентарную карточку (форма № ОС-6).

Пример 1

ООО «Колос» ремонтирует автомобиль собственными силами. Общая сумма затрат по ремонту составила 22 300 руб., в том числе:

• запасные части — 11 800 руб. (в т. ч. НДС — 1800 руб.);

• заработная плата работников с учетом ЕСН и взносов «по травматизму» — 10 500 руб.

Бухгалтер «Колоса» сделает такие записи:

Дебет 10 субсчет «Запасные части» Кредит 60 — 10 000 руб. — оприходованы запчасти;

Дебет 19 Кредит 60 — 1800 руб. — учтен НДС со стоимости запчастей;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 — 1800 руб. — сумма НДС предъявлена к вычету;

Дебет 60 Кредит 51 — 11 800 руб. — оплачены запчасти;

Дебет 25 Кредит 10 субсчет «Запасные части» — 10 000 руб. — списаны запчасти на проведение ремонта;

Дебет 25 Кредит 70, 69 — 10 500 руб. — начислена заработная плата, ЕСН и взносы «по травматизму»;

Дебет 20 Кредит 25 — 20 500 руб. (10 000 + 10 500) — затраты на ремонт автомобиля включены в расходы.

При проведении своими силами ремонта, к примеру производственных помещений, нередко возникают некоторые сомнения: не облагаются ли данные работы НДС. Так, подпункт 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса требует начислять НДС на стоимость строительно-монтажных работ, которые выполнены для собственного потребления. Перечень данных работ приведен в пункте 4.2 Инструкции, утвержденной постановлением Госкомстата России от 03.10.96 № 123. Все работы, перечисленные в указанном документе, связаны не с ремонтом, а с «возведением, расширением и реконструкцией зданий и сооружений». Значит, ни текущий, ни капитальный ремонт не относится к строительно-монтажным работам. Поэтому при ремонте основного средства объекта обложения НДС не возникает (письмо Минфина России от 05.11.2003 № 04-03-11/91).

«Подрядный» ремонт

Если компания привлекает для проведения ремонта стороннюю организацию, то основанием для проводок в бухгалтерском учете будут следующие документы:

• акт выполненных работ или заказ-наряд, подтверждающий факт проведения ремонта;

• платежное поручение, кассовый чек или другой документ, подтверждающий оплату услуг по ремонту.

Для того, чтобы принять к вычету НДС со стоимости ремонта, фирме понадобится еще и счет-фактура от подрядчика. Кроме того, возместить из бюджета этот налог компания вправе, если основное средство используется в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость. Данное требование установлено подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса. В противном случае НДС необходимо включить в стоимость ремонта. По мнению налоговых органов, фирма может получить вычет по НДС, если ремонт производится за счет средств самой организации, которые не возмещаются страховой компанией (письмо Управления МНС России по г. Москве от 12.02.2004 № 24-11/8704).

Рассмотрим на примере порядок учета операций по «подрядному» ремонту.

Пример 2

ООО «Колос» за свой счет ремонтирует автомобиль в центре техобслуживания. Стоимость работ составила 23 600 руб. (в т. ч. НДС — 3600 руб).

Бухгалтер организации сделает следующие проводки:

Дебет 25 Кредит 60 — 20 000 руб. (23 600 – 3600) — отражена стоимость выполненных ремонтных работ за минусом НДС;

Дебет 19 Кредит 60 — 3600 руб. — учтена сумма НДС по ремонтным работам;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 — 3600 руб. — сумма НДС предъявлена к вычету;

Дебет 60 Кредит 51 — 23 600 руб. — перечислены техцентру деньги за ремонт;

Дебет 20 Кредит 25 — 20 000 руб. — затраты на ремонт автомобиля включены в расходы отчетного периода.

Письмо

Министерства финансов РФ от 09.10.2006 № 03-03-04/4/156

УЧЕТ РАСХОДОВ НА РЕМОНТ ОФИСНОЙ ТЕХНИКИ

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики <...> по вопросам, относящимся к компетенции департамента, сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) амортизируемым имуществом в целях главы 25 Кодекса признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования (ст. 258 Кодекса). Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Правительством Российской Федерации от 01.01.2002 № 1, срок полезного использования компьютеров составляет от трех до пяти лет включительно (компьютеры входят в третью амортизационную группу).

Компьютер учитывается как единый инвентарный объект основных средств, так как любая его часть не может выполнять свои функции по отдельности. Замена в компьютере любой детали может привести к изменению эксплуатационных характеристик компьютера.

Затраты, связанные с заменой вышедшего из строя монитора на новый, вызваны необходимостью поддержания компьютера в работоспособном состоянии. Указанные расходы — при условии, что изменение эксплуатационных характеристик компьютера не приводит к изменению его функционального назначения — относятся к расходам на ремонт основных средств, учитываемым в порядке, установленном статьей 260 Кодекса. При этом следует отметить, что первоначальная стоимость основных средств при ремонте меняться не будет.

Аналогичный порядок учета расходов на ремонт основных средств, установленный статьей 260 Кодекса, применяется для основных средств, амортизация по которым начислена полностью

Заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ А. И. Иванеев

Комментарий

Работу любой фирмы или офиса в настоящее время сложно представить без компьютерной техники. Но отражение в учете связанных с ней операций порой создает немалые проблемы для бухгалтерии. К примеру, не секрет, что компьютеры гораздо скорее устаревают морально, нежели физически. Поэтому неудивительно, что фирмы помимо проведения необходимого ремонта по возможности стремятся заменять элементы ПК-техники на более современные. Причем обновление комплектующих в каждом из этих случаев специалисты Минфина расценивают совершенно по-разному.

Ремонт или модернизация?

На протяжении нескольких лет финансисты в своих разъяснениях, которые касаются учета расходов при смене компьютерных комплектующих, четко разграничивают два понятия - ремонт и модернизацию. От того, как именно будет квалифицирована установка новой детали, зависит отражение затрат в налоговом учете фирмы.

По мнению финансового ведомства, когда компания заменяет вышедший из строя элемент на работоспособный, можно вести речь о ремонте. И соответственно включать затраты в текущие расходы по ремонту основных средств (ст. 260 НК РФ). Первоначальная стоимость компьютера при этом останется неизменной. Если же причиной смены комплектующих послужил моральный износ, то есть вместо устаревшей детали установили современную, с лучшими характеристиками, такую операцию в качестве ремонта расценивать нельзя. Издержки

на ее проведение относятся уже к модернизации. Поэтому их сумма увеличивает первоначальную стоимость компьютера (письмо Минфина России от 01.12.2004 № 03-03-01-04/ 1/166*).

Списать или амортизировать?

Опубликованный документ посвящен "ремонтной" замене одной из частей компьютера - монитора. Финансовые работники остались верны позиции, которой придерживались в прежних разъяснениях. То есть, если старый "экран" вышел из строя, расходы на покупку нового монитора можно учесть в налоговой базе текущего периода. Модернизацией это не считается.

Обратите внимание: в комментируемом документе специалисты Минфина отметили, что поступать так можно и когда компьютер на момент обновления полностью самортизирован.

Пример

000 "Интерполис" приобрело в апреле 2004 года для административных нужд компьютер в комплекте (системный блок, монитор, клавиатура, мышь) стоимостью 18 000 руб. (в т. ч. НДС - 3240 руб.). Компьютер был оприходован как единый амортизируемый инвентаризационный объект со сроком полезного использования 60 месяцев. В октябре 2006 года вышел из строя монитор (составлен "дефектный" акт). В связи с этим фирма купила новый ЖК-монитор по цене 15 000 руб. (в т. ч. НДС -2700 руб.).

Первоначальная стоимость компьютера при замене монитора осталась неизменной, а затраты на покупку нового монитора бухгалтер "Интерполиса" включил в расходы при расчете налога на прибыль единовременно и в полном объеме (15 000 руб.). В бухгалтерском учете фирмы были сделаны следующие проводки:

Дебет 10-5 Кредит 60

- 12 300 руб. (15 000 - 2700) - отражена покупка нового монитора;

Дебет 19-3 Кредит 60

-2700 руб. - отражена сумма НДС при покупке монитора;

Дебет 60 Кредит 51

-15 000 руб. - перечислена поставщику оплата за монитор;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-3

-2700 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный поставщику;

Дебет 26 Кредит 10-5

-12 300 руб. - списана стоимость нового монитора.

Показанный способ списания расходов менее трудоемок для фирмы, чем их учет в случае модернизации компьютера. Ведь снизить налог на прибыль в этой ситуации единовременно не получится. Затраты на новый монитор будут попадать в налоговые расходы постепенно по мере начисления амортизации. Причем пока "модернизационные" расходы не будут полностью самортизированы, фирме придется платить с них и налог на имущество.

Таким образом, компаниям, в которых замена мониторов носит единичный характер, выгоднее оформить выбытие старого "экрана" как непригодного к дальнейшему использованию. После чего списать издержки на его замену как ремонтные. Но если фирма обновляет большое количество мониторов одновременно, подобный шаг может показаться подозрительным для инспекторов, поэтому лучше не рисковать. Тем более что на расходы по модернизации с начала этого года распространяется положение об амортизационной премии. То есть их 10-процентную долю в любом случае можно списать сразу (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Для этого достаточно закрепить соответствующее положение в учетной политике фирмы.

Аудитор АЛ. Андреева

Письмо

Министерства финансов РФ от 13.11.2006 № 03-03-04/1/753

[ФОРМИРОВАНИЕ РЕЗЕРВОВ НА РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ]

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики <.. .> сообщает следующее.

Пунктом 3 статьи 260 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) предусмотрено, что для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 Кодекса,

В соответствии с пунктом 2 статьи 324 Кодекса при определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных н дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Организации, принявшие решение о создании резервов на ремонт основных средств на начало налогового периода, формируют смету на ремонт основных средств (за исключением основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта), исходя из периодичности осуществления ремонта, приходящегося на текущий налоговый период. Указанная сумма сравнивается с показателем, определяемым как сумма фактически осуществленных расходов за предыдущие три года, деленная на три. Меньшая из сумм будет являться основной для определения отчислений в указанный резерв.

При этом в случае если у налогоплательщика есть основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, то он должен определить сумму дополнительных отчислений в резерв исходя из общей суммы ремонта по этим объектам, поделенную на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта, и указанную часть прибавить к сумме отчислений, определенной в порядке, изложенном в предыдущем абзаце.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

Заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ . С.В. Разгулин

Комментарий

Если фирма планирует проводить ремонт основных средств в течение срока, который превышает два года, она может зарезервировать деньги на эти цели. Резерв - это постепенное уменьшение облагаемой прибыли на ту или иную сумму (отчисления в него). Его создание нужно для того, чтобы единовременное включение в налоговую себестоимость значительной суммы расходов не привело к убытку. В опубликованном письме финансистов рассказано о том, какие резервы по ремонту бывают и как правильно их создавать. Сразу отметим, что Налоговый кодекс предусматривает два вида резервов:

• на оплату обычного ремонта основных средств;

• на оплату особо сложных и дорогих видов капитального ремонта.

Их создают и списывают по-разному. Расскажем об этом подробнее.

Обычный ремонт

Чтобы создать резерв, нужно рассчитать два показателя. Это предельный размер и норматив отчислений в него.

По сути "предельный размер отчислений" - это плановая сумма расходов на ремонт основных средств в текущем году. Как сказано в письме финансистов, ее определяют, исходя из периодичности ремонта, стоимости деталей, которые меняют в процессе ремонта, и его сметной стоимости.

На основании сметы расходов на ремонт и рассчитывают предельный размер и норматив отчислений в резерв. Однако эта сумма ограничена. Ее максимальный размер не может быть больше "средней суммы" фактических расходов на ремонт за последние три года.

Чтобы определить среднюю сумму, нужно фактические расходы на ремонт за три последних года разделить на три.

Для расчета суммы резерва берут наименьший из полученных показателей (либо плановые затраты фирмы на ремонт по смете, либо среднюю сумму таких расходов). Он и будет называться "предельный размер отчислений".

Обратите внимание: в бухучете сумма резерва ничем не ограничивается. Однако, чтобы максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет, рекомендуется закрепить такое же ограничение и в бухгалтерской учетной политике. Это поможет сблизить два учета.

Пример1

ЗАО "Союз" решило в 2007 году создать резерв на ремонт основных средств. Планируемая сумма расходов на ремонт по смете - 1 733 250 руб. Фирма платит налог на прибыль ежемесячно.

Фактические расходы на ремонт основных средств за предыдущие 3 года составили:

• в 2004 году - 1 500 000 руб.;

• в 2005 году - 12 000 руб.;

• в 2006 году - 42 000 руб.

Максимальная сумма резерва на ремонт составит:

(1 500 000 руб. +12 000 руб. + 42 000 руб.): 3 ш = 518 000 руб.

Планируемая сумма расходов на ремонт (1733 250 руб.) превышает максимальный размер резерва (предельный размер отчислений). Поэтому "Союз" может создать его только в сумме 518 000 руб.

Ежемесячная сумма отчислений в резерв составит:

518 000 руб.: 12 мес. = 43 167 руб.

Эта сумма уменьшает облагаемую прибыль фирмы.

Данный резерв создают в том же порядке, что и на оплату обычного ремонта. При этом его сумма не ограничена. Резерв создают на основании графика ремонта и сметы расходов по нему. Сумма равна плановым расходам, которые по графику приходятся на каждый налоговый период (год).

Причем предприятие может создавать два резерва одновременно. Один (на оплату обычного ремонта) будет ограничен максимальной суммой, а другой (на оплату обособленного и дорогого ремонта) нет.

Обратите внимание: резерв на оплату особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств создавать нельзя, если:

• ремонт проводится меньше одного года (налогового периода);

• в предыдущие годы фирма уже проводила аналогичный ремонт.

Пример 2

ЗАО "Актив" решило создать резерв на ремонт основных средств. Планируемая сумма расходов на ремонт - 1 200 000 руб., в том числе:

• на обычный ремонт - 240 000 руб.;

• на особо сложный ремонт - 960 000 руб.Согласно графику, обычный ремонт основных

средств проводится в течение 2007 года, особо сложный - в течение 2007-2010 годов (т. е. 4 года).

Фирма платит налог на прибыль ежемесячно.

Фактические расходы фирмы на ремонт основных средств за предыдущие 3 года составили:

• в 2004 году - 190 000 руб.;

• в 2005 году - 130 000 руб.;

- в 2006 году - 220 000 руб.

Максимальная сумма резерва на обычный ремонт основных средств составит

(190 000 руб. +130 000 руб. + 220 000 руб.): 3 = = 180 000 руб.

Планируемая сумма расходов на ремонт (240 000 руб.) превышает максимальный размер резерва. Поэтому "Актив" может создать его только в сумме 180 ООО руб.

Ежемесячная сумма отчислений в этот резерв составит:

180 ООО руб.: 12 мес. а 15 000 руб.

Ежемесячная сумма отчислений в резерв на оплату особо сложного ремонта составит

96О ООО руб.: 4 года : 12 мес. = 20 000 руб.

Общая сумма ежемесячных отчислений в резерв на оплату ремонта основных средств, которая уменьшает облагаемую прибыль "Актива", составит

15 ООО + 20 ООО = 35 ООО руб.

Общая сумма резерва, который может быть создан в 2007 году, составит

35 ООО руб. х 12 мес. = 420 000 руб.

Списание резервов

Все затраты на ремонт основных средств списывают только за счет созданного резерва. Отметим, что в некоторых случаях создавать его фирме невыгодно.

Если затраты превысили сумму резерва, то их включают в состав расходов и учитывают при налогообложении прибыли в обычном порядке. При этом, по правилам налогового учета, уменьшить прибыль вы сможете только в конце года (налогового периода). Поэтому, если планируемые расходы на ремонт больше, чем максимальная сумма резерва, создавать его не нужно.

Если фактические затраты на ремонт оказались меньше его суммы, то остаток неиспользованного резерва увеличивает прибыль также в конце отчетного года. В таком случае фирме выгодно создавать резерв. Это позволит ей сэкономить на авансовых платежах по налогу на прибыль.

В ряде случаев сумма неиспользованного резерва может быть перенесена на следующий год, если:

• резерв создан для оплаты особо сложных и дорогих видов капитального ремонта, который продолжается более одного года;

• перенос резерва на следующие налоговые периоды предусмотрен учетной политикой фирмы.

Если компания создает два резерва (на оплату обычного и особо сложного ремонта), то неиспользованные суммы первого резерва увеличивают облагаемую прибыль, а второго -могут быть перенесены на следующие налоговые периоды.

Аудитор А.Г. Монетчин

Ремонт или модернизация?

Ежемесячный журнал "ЭЖ Вопрос-ответ"/

Является ли ремонтом основного средства замена монитора компьютера? Если нет, то какими проводками оформляется операция замены в бухгалтерском учете?

Для корректного ответа на вопрос необходимо уточнить причину замены монитора.

Если монитор сменили по причине его неисправности, то такая замена является ремонтом основного средства, и расходы на приобретение монитора можно сразу отнести на счета учета расходов (20, 26, 44 и пр.). Это подтверждается письмом Минфина России от 09.10.2006 № 03-03-04/4/156. Проводки при этом будут следующими:

Дебет 10/5 - Кредит 60

- отражена покупка нового монитора (как запчасти для ремонта компьютера);

Дебет 19/3 - Кредит 60

- отражена сумма НДС при покупке монитора;

Дебет 68 "Расчеты по НДС" - Кредит 19/3

- принят к вычету НДС, уплаченный поставщику;

Дебет 20 (26, 44 и пр.) - Кредит 10/5

- списана стоимость запчастей для ремонта компьютера (нового монитора).

Если же монитор заменили по причине его морального устаревания, то здесь имеются определенные проблемы. Главное финансовое ведомство на протяжении последних лет высказывает по этому вопросу прямо противоположные мнения.

Так, в письме Минфина России от 22.06.2004 № 03-02-04/5 сказано, что к модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами (п. 2 ст. 257 НК РФ). Компьютер учитывается как единый инвентарный объект основных средств, так как любая его часть не может выполнять свои функции по отдельности. Замена в компьютере любой детали может привести к изменению его эксплуатационных характеристик. Моральный износ компьютера как объекта основных средств происходит в несколько раз быстрее, чем физический. При разграничении модернизации и ремонта компьютера определяющее значение имеет не то, как изменились его эксплуатационные характеристики, а тот факт, что сохраняется работоспособность инвентарного объекта, не изменившего выполнение своих функций в целом.

То есть Минфин разрешает налогоплательщику учесть замену монитора не как модернизацию, а как ремонт основного средства, несмотря на то, что по своим характеристикам новый монитор значительно превосходит ранее используемый.

Аналогичное мнение высказано и в письме Минфина России от 27.05.2005 № 03-03-01-04/4/67.

А в письме от 30.03.2005 № 03-03-01-04/1/140 Минфин России указывет прямо противоположное: "К расходам на ремонт основных средств, учитываемым в порядке, установленном ст. 260 Кодекса, относятся расходы, осуществляемые при замене вышедших из строя элементов компьютерной техники и вызванные необходимостью поддержания компьютера в работоспособном состоянии. Замена отдельных элементов компьютера на новые по причине морального износа не может рассматриваться как ремонт компьютера и является его модернизаций. Модернизация увеличивает первоначальную стоимость основного средства в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 257 Кодекса".

Таким образом, можно сделать вывод, что даже если монитор заменен из-за его "моральной старости", но при этом компьютер продолжает выполнять те же функции, расходы на новый монитор можно учесть как ремонт основных средств. Тем не менее, поскольку разъяснения были разными, налоговые риски остаются. Особенно это следует учесть, если меняется не один монитор, а сразу несколько.

Решение вопроса зависит также и от того, как был учтен старый монитор.

По мнению автора, следует придерживаться позиции Минфина: компьютер должен учитываться как единый инвентарный объект основных средств, так как любая его часть не может выполнять свои функции по отдельности.

Но в арбитражной практике есть примеры судебных решений, поддержавших противоположную точку зрения.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 28.02.2005 № А17-647/5-2070/5 согласился с наличием у налогоплательщика права выбора способа учета компьютерной периферии - в комплексе или каждый предмет отдельно. С учетом того, что срок полезного использования каждого инвентарного объекта был различный, налогоплательщик самостоятельно был вправе определить варианты отнесения компьютерной периферии на основные средства.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 25.08.2003 № Ф09-2578/03АК рассматривался случай, когда обществом были установлены разные сроки полезного использования для мониторов, для системных блоков и для принтеров. Суд отметил, что это не противоречит статьям 256, 258 НК РФ, ПБУ 6/01.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 25.03.2003 № А55-9988/02-31 сделал вывод, что компьютер, принтер и модем нельзя рассматривать как комплекс конструктивно-сочлененных предметов, поскольку они могут функционировать друг от друга на расстоянии, будучи подключенными к любому другому компьютеру.

В Постановлении ФАС г. Москвы от 28.02.2006 № А40-2864/06-117-30 заявляется, что закон не содержит запрета на приобретение мониторов и системных блоков отдельно от других составных частей компьютера. То обстоятельство, что каждый из приобретенных объектов не может функционировать сам по себе в отрыве от иных составных частей компьютера, не означает отсутствия у налогоплательщика права учесть их отдельно друг от друга для целей бухгалтерского учета и налогообложения.

Вариант 1

Замененный монитор учтен как отдельный объект основных средств.

Это наименее трудозатратный путь учета модернизации. Новый монитор приходуется как отдельный объект основных средств, а старый монитор (исправный) по остаточной стоимости переводится на консервацию (без начисления амортизации), или присоединяется к другому компьютеру, или используется как-то иначе (необходимо документальное подтверждение!) и продолжает начисляться амортизация.

Благодаря арбитражной практике этот вариант имеет право на существование, не смотря на то, что противоречит позиции Минфина об учете компьютера как единого объекта основных средств.

Таким образом, если вы хотите заменить сразу несколько исправных мониторов на более современные (стоимостью свыше 10 тыс. руб.), и при этом обойтись без спора с налоговыми органами, по мнению автора, их можно учесть как отдельные объекты основных средств. Это предусмотрено п. 72 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, и подтверждается арбитражной практикой.

Вариант 2

Замененный монитор учтен в составе единого комплекса, инвентарный объект - компьютер со всеми составляющими.

Первый шаг - частичное списание основного средства (в части остаточной стоимости, приходящейся на монитор):

Дебет 01/2 - Кредит 01/1

• отражено выбытие старого монитора по первоначальной стоимости;

Дебет 02 - Кредит 01/2

• отражена сумма начисленной амортизации старого монитора;

Дебет 91/2 - Кредит 01/2

• списана остаточная стоимость старого монитора.

Второй шаг - отражение модернизации компьютера новым монитором:

Дебет 08 - Кредит 60

• отражена покупка нового монитора;

Дебет 19/3 - Кредит 60

• отражена сумма НДС при покупке монитора;

Дебет 01/1 - Кредит 08

• отражена замена монитора;

Дебет 68 - Кредит 19/3

• принят к вычету НДС, уплаченный поставщику.

Третий шаг - оприходование старого монитора как МПЗ:

Дебет 10/5 - Кредит 91/1

• оприходован на склад монитор по остаточной стоимости для возможного использования в дальнейшем в качестве комплектующей единицы.

По мнению автора, при возврате старого (замененного) монитора на склад можно руководствоваться п. 112 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, которым установлено следующее. Возврат подразделениями организации на склад неиспользованных материалов оформляется накладными или лимитно-заборными картами. Сданные на склад материалы приходуются по нему с одновременным списанием с подотчета подразделения организации. Если эти материалы были списаны в производство, их стоимость относится на уменьшение соответствующих затрат.

В налоговом учете при снятии и оприходовании старого монитора возникает доход, предусмотренный п. 13 ст. 250 НК РФ, в сумме рыночной стоимости снятого монитора, и расход, предусмотренный подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, в сумме недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации. Стоимость старого монитора в налоговом учете определяется как сумма налога на прибыль, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 13 ст. 250 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ).

В дальнейшем, если старый монитор будет использован при создании еще одного компьютерного комплекса или заменит вышедший из строя другой монитор, в налоговом учете его стоимость будет определяться в порядке, установленном абзацем вторым п. 2 ст. 254 НК РФ (как сумма налога на прибыль, исчисленная с внереализационного дохода, отраженного при оприходовании монитора по рыночной стоимости).

Соответственно, возникнет разница между оценками основного средства суммы в бухгалтерском и налоговом учете, которую следует учитывать в соответствии с положениями ПБУ 18/02. Тоже самое - и в отношении начисляемой амортизации.

Если при замене монитора не увеличивать срок полезного использования компьютерного комплекса в целом, то для расчета ежемесячной амортизации по модернизированному объекту основных средств при применении линейного метода начисления амортизации следует использовать следующую формулу:

В налоговом же учете меняется первоначальная стоимость основного средства (п. 2 ст. 257 НК РФ). При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта (п. 4 ст. 259 НК РФ).

В письме УФНС России по Москве от 16.06.2006 № 20-12/53521 даны следующие разъяснения. Если после модернизации срок полезного использования объекта основных средств не изменился, то ежемесячная амортизация начисляется в прежнем порядке. То есть в течение оставшегося срока полезного использования такого объекта амортизация по нему для целей налогообложения прибыли признается в сумме, рассчитываемой исходя из увеличенной в результате модернизации первоначальной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования.

Пример.

Первоначальная стоимость компьютера - 60 000 руб. Расходы на модернизацию - 18 000 руб. Срок полезного использования компьютера на дату его ввода в эксплуатацию - 60 месяцев. Срок фактического использования до модернизации - 8 месяцев.

Сумма амортизации по компьютеру за время фактической эксплуатации до модернизации - 8000 руб. (60 000 руб. : 60 мес. x 8 мес.).

После модернизации ежемесячная норма амортизации составит 1300 руб. ((60 000 руб. + 18 000 руб.) : 60 мес.), т.е. для полного списания компьютера амортизация по нему в налоговом учете будет начисляться еще 54 месяца ((60 000 руб. + + 18 000 руб. - 8000 руб.) : 1300 руб.) начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло окончание модернизации. А в бухгалтерском учете амортизация начислялась бы 52 месяца (60 - 8), т.е. сумма ежемесячной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете будет различна.

Как видите, при отражении замены исправного монитора на более современный, как при модернизации единого инвентарного объекта - компьютера (на чем настаивает Минфин России), неизбежно возникают разницы между бухгалтерским и налоговым учетом, и необходимость в применении ПБУ 18/02. Эта повышенная трудоемкость учета модернизированного основного средства и заставляет бухгалтеров прибегать к различным ухищрениям, чтобы избежать использования ПБУ 18/02.

Поэтому если заменяется неисправный монитор - это ремонт.

А если заменяемый монитор исправен, то, по мнению автора, лучше учесть новый монитор как отдельный объект основных средств, установив отдельный срок полезного использования и начисляя амортизацию в обычном порядке.

И. Комиссарова, консультант-аналитик ЗАО "Консалтинговая группа "Зеркало"

Расходы на модернизацию ОС стоимостью менее 10 тысяч рублей

Расходы на модернизацию основных средств первоначальной стоимостью менее 10 тыс. рублей, стоимость которых списана для целей налогообложения единовременно в составе материальных расходов,  включаются в состав текущих расходов налогового (отчетного) периода. (Письмо Минфина РФ от 19/12/2007 N 03-03-06/1/879)

МИНФИН РФ

П и с ь м о № 03-03-06/1/879

от 19/12/2007

Вопрос: Открытое акционерное общество просит Вас дать разъяснение о порядке признания для целей налогообложения прибыли затрат на модернизацию (реконструкцию) основных средств стоимостью менее 10000 рублей.

Согласно пункту 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 рублей, которое находится у налогоплательщика на праве собственности и используется для извлечения дохода.

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что расходы на приобретение имущества, не признаваемого для целей налогообложения прибыли амортизируемым, включаются в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода данного имущества в эксплуатацию.

В письме от 07.05.2007 N 03-03-06/1/266 Минфин России разъяснил, что поскольку стоимость имущества менее 10000 рублей уже учтена для целей налогообложения, то затраты на его модернизацию также должны быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией в отчетном (налоговом) периоде.

Учитывая вышеизложенное, считаем, что в данном порядке для целей налогообложения прибыли должны учитываться все затраты на модернизацию (реконструкцию, техническое перевооружение) материально-производственных запасов вне зависимости от их размера, т.е. в данном порядке для целей налогообложения прибыли должны учитываться затраты, величина которых составляет как более, так и менее 10000 рублей.

Ответ:   Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо по вопросу о порядке налогового учета затрат на выполнение модернизации основного средства, не являющегося амортизируемым имуществом, и сообщает следующее.

Пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 рублей.

Расходы на приобретение основных средств, первоначальной стоимостью менее 10000 рублей, учитывается, для целей налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 3 статьи 254 Кодекса. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

В соответствии с пунктом 2 статьи 257 Кодекса первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Учитывая изложенное, расходы на модернизацию основных средств, первоначальной стоимостью менее 10000 рублей, стоимость которых списана для целей налогообложения единовременно в составе материальных расходов, также подлежат включению в состав текущих расходов налогового (отчетного) периода. Экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы на модернизацию (реконструкцию, техническое перевооружение) такого имущества, по нашему мнению, могут быть в полном объеме учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Заместитель директора Департамента