2. Учет собственного капитала и анализ эффективности его использования

2.1 Собственный капитал: структура, формирование и использование

Основой деятельности любого хозяйственного субъекта является капитал.

Под капиталом организации в бухгалтерском учете понимают совокупную величину вложений учредителей (акционеров, участников, товарищей, государства и др.) и прибыли, накопленной организацией. Размер собственного капитала можно представить как разницу между суммой всех активов предприятия и суммой его обязательств.

Структура капитала организации – сложная величина, включающая ряд составляющих (Приложение 3). Их можно разделить на две основные группы:

- фонды, представленные учредителями (уставный капитал, премия на акции АО);

- резервы, накопленные организацией в процессе деятельности (резервный капитал, добавочный капитал, нераспределенная прибыль).

Фонды, предоставленные учредителями, образуют постоянную часть капитала, величина которой остается неизменной на протяжении длительного времени. Резервы, как правило, изменяются из года в год, что делает их переменной частью капитала. Их величина зависит в основном от полученного организацией финансового результата, а также решения учредителей о его распределении.

Формируется капитал предприятия как за счет собственных (внутренних), так и за счет заемных (внешних) источников (Приложение 5). Основным источником финансирования является собственный капитал (Приложение 4).

Уставный капитал акционерного общества в настоящее время формируется при создания новых акционерных обществ за счет средств учредителей либо путем преобразования государственных и муниципальных организаций в акционерные.

При создании новых акционерных обществ уставный капитал формируется путем выпуска и продажи акций. Акции продаются по рыночной, а не по номинальной цене. Рыночная цена может быть выше или ниже номинальной цены. Образующийся эмиссионный доход из-за разницы в ценах отражается на счете 83 «Добавочный капитал» (дебет счетов учета денежных средств, кредит счета 83).

Учредители самостоятельно определяют размер и структуру уставного капитала. При создании акционерного общества все его акции должны быть размещены среди учредителей.

Размер уставного капитала открытого акционерного общества (ОАО) должны быть не менее 1 000 МРОТ, а закрытого акционерного общества (ЗАО) – не менее 100 МРОТ.

Для организации учета уставного капитала по типам акций к счету 80 «Уставный капитал» целесообразно открывать два субсчета:

1. «Размещенные акции»;

2. «Объявленные акции».

На субсчете 80-1 собирается информация об акциях, размещенных только среди учредителей АО в порядке закрытой подписки, на субсчете 80-2 – информация об акциях, реализованных акционерами при проведении открытой подписки. Необходимость такого разделения обусловлена тем, что Закон об акционерных обществах (ст. 25) вслед за ГК РФ (ст. 99) обязывает учредителей АО полностью оплатить уставный капитал, объявленный при создании общества, поскольку до открытой эмиссии акций общество должно обладать имуществом, гарантирующим исполнение его обязательств по отношению к будущим акционерам.

Аналитический учет по видам акций может быть организован по позициям: «Обыкновенные акции», «Привилегированные акции». Накапливаемая на них информация имеет контрольное значение, поскольку в соответствии со ст. 102 ГК РФ доля привилегированных акций в общем объеме уставного капитала общества не должна превышать 25 %.

Однако может оказаться, что указывать только категорию акции - обыкновенная или привилегированная – недостаточно, поскольку АО может иметь несколько выпусков привилегированных акций с различными правами, в том числе и на фиксированные дивиденды. У каждого выпуска акций свой регистрационный номер, поэтому аналитический учет на счете 80 «Уставный капитал» нужно вести по видам (типам) размещенных акций с учетом реквизитов каждого выпуска, прежде всего государственного регистрационного номера, номинальной стоимости, количества акций и общей суммы выпуска по номинальной стоимости.

Согласно ст. 34 Закона об акционерных обществах 50% уставного капитала должны быть оплачены уже к моменту регистрации. Остальные 50% вносят не позднее чем через 12 календарных месяцев со дня регистрации, т. е. независимо от того, приступило общество к деятельности или нет. Дополнительные (объявленные) акции оплачивают в течение срока, определенного в договоре с каждым изъявившем желание приобрести акции (подписантом), но не позднее одного года с момента их приобретения (размещения). Акции, которые продаются за деньги, подлежат оплате при приобретении в размере не менее 25% номинальной стоимости.

Цель организации аналитического учета уставного капитала по акционерам – получение сведений о каждом участнике АО, степени концентрации в их руках капитала, диверсификации акций по географическим регионам. В качестве информационной базы такого учета может выступать реестр АО.

Счет 80 «Уставный капитал» не может отражать информацию обо всех акционерах общества. Условия обращения акций предусматривают возможность их перехода от одного владельца к другому. При такой сделке взаиморасчеты между лицом, отчуждающим ценные бумаги, и их приобретателем в учете эмитента (акционерного общества) как третьего лица не отражаются. В результате счет 80 даже теоретически не может содержать такой информации. Эти операции фиксируются только в реестре акционеров. Основанием для ведения аналитического и синтетического учета на счете 80 являются учредительные документы, изменения и дополнения к ним, отчеты о выпусках акций.

Аналитический учет на счете 75, субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» следует вести по каждому акционеру, отражая, прежде всего название документа, согласно которому физическое или юридическое лицо стало владельцем ценных бумаг, и код государственной регистрации акций, а также сумму задолженности по вкладу в уставный капитал и дату ее погашения. Основанием для ведения аналитического учета на данном субсчете служат учредительные документы, изменения и дополнения к ним, акты приемки-передачи основных средств, материалов, товаров, нематериальных активов, платежные поручения, приходные кассовые ордера и другие документы.

Уставный капитал акционерного общества не является навсегда установленной величиной. Исходя из требований действующего законодательства и финансово- производственной целесообразности акционерное общество может увеличивать или уменьшать свой уставный капитал, а также изменять его структуру.

Акционерное общество может принять решение об увеличении размера своего уставного капитала, которое будет осуществляться двумя способами:

- путем конвертации ранее размещенных акций в акции с большей номинальной стоимостью;

- путем выпуска дополнительных акций.

Решение об увеличении уставного капитала АО первым способом и о внесении соответствующих изменений в устав общества принимается общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом). Дополнительные акции могут быть размещены обществом только в пределах количества объявленных акций, установленного уставом АО.

Уставной капитал общества может быть уменьшен путем уменьшения номинальной стоимости акций или сокращения их общего количества, в том числе путем приобретения части акций. Уменьшение уставного капитала общества путем приобретения и погашения части акций допускается, если такая возможность предусмотрена в уставе общества.

Общество не вправе уменьшать уставный капитал, если в результате этого его размер станет меньше минимального уставного капитала общества, определяемого в соответствии с законодательством на дату регистрации соответствующих изменений в уставе общества.

Минимальный размер уставного капитала общества после его уменьшения не может быть ниже:

- размера уставного капитала, определенного действующим законодательством на дату регистрации изменений в уставе общества, - если уставный капитал уменьшен по желанию общества;

- размера уставного капитала, определенного действующим законодательством на дату регистрации самого общества, - если уставный капитал уменьшен до величины чистых активов.

Уменьшение уставного капитала возможно путем:

- конвертации акций в акции с меньшей номинальной стоимостью;

- сокращения общего количества размещенных акций.

Увеличение уставного капитала отражается по кредиту счета 80 и дебету соответствующих счетов денежных средств и другого имущества, а уменьшение - по дебету счета 80 и кредиту счетов 75 «Расчеты с учредителями» (на сумму уменьшения номинальной стоимости акций), 81 «Собственные акции (доли) (на стоимость аннулированных акций)» и др.

Разница в стоимости проданных и аннулированных акций списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы»:

- на расходы - дебет счета 91, кредит счета 81;

- на доходы - дебет счета 81, кредит счета 91.

Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов АО оказывается меньше его уставного капитала, то общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов. Если стоимость чистых активов оказывается меньше величины минимального размера уставного капитала, то общество обязано принять решение о своей ликвидации.

Добавочный капитал – это составляющая собственного капитала организации, выделяемая в качестве объекта бухгалтерского учета и самостоятельного показателя отчетности. Поэтому для целей бухгалтерского учета данный термин должен быть определен соответствующими документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Пунктом 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н, в ред. Изменений и дополнений) установлено, что в качестве добавочного капитала учитываются «сумма дооценки основных средств, объектов капитального строительства и других материальных объектов имущества организации со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, проводимой в установленном порядке, сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества), и другие аналогичные суммы».

Таким образом, система нормативного регулирования бухгалтерского учета определяет добавочный капитал путем перечисления его составных частей.

Можно сказать, что добавочный капитал - это источники увеличения стоимости имущества организации, а также источники безвозмездного поступления различных ценностей.

Добавочный капитал возникает в результате:

- прироста стоимости внеоборотных активов после их переоценки;

- получения дополнительных денежных средств (или имущества) при продаже акций в случае их первичного размещения по цене, превышающей их номинальную стоимость (эмиссионный доход);

- прироста стоимости внеоборотных активов, созданных за счет чистой прибыли или фондов предприятия;

- отражения положительных курсовых разниц по вкладам иностранных инвесторов в уставные капиталы российских организаций.

Для отражения добавочного капитала используется счет 83. Он так и называется «Добавочный капитал».

Соответственно к счету 83 могут быть открыты следующие субсчета:

- 83-1 «Прирост стоимости имущества по переоценке»;

- 83-2 «Эмиссионный доход»;

- 83-3 «Безвозмездно полученные ценности»;

- 83-4 «Собственные источники увеличения стоимости имущества»;

- 83-5 «Курсовые разницы по уставному капиталу, оплаченному иностранной валютой».

При переоценке имущества его стоимость может увеличиваться или уменьшаться. Увеличение стоимости имущества при переоценке внеоборотных активов отражается по дебету счета 01 «Основные средства», 08 «Капитальные вложения» и др. и кредиту счета 83 «Добавочный капитал». Уменьшение стоимости внеоборотных активов при переоценке отражаются по дебету счета 87 и кредиту счетов по учету имущества (01, 08 и др.).

Полученный организацией эмиссионный доход отражается по дебету счетов учета имущества (счета 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет» и др.) и кредиту счета 83.

Безвозмездно полученное имущество также отражалось по дебету счетов учета имущества (01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы» и др.) и кредиту 83 [27, с.502-503].

На счете 83 отражают прирост стоимости внеоборотных активов по переоценкам:

- субсчет 83-1 используют в акционерных обществах в случаях, когда уставный капитал увеличивается путем дополнительной эмиссии акций или повышения их номинальной стоимости;

- субсчет 83-2 кредитуют на разность между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученную при их реализации по цене выше номинала. При этом дебетуют счета учета денежных средств или других ценностей, переданных организации в оплату акций.

- субсчет 83-3 учитывают движение имущества, полученного организацией от юридических и физических лиц безвозмездно. (Изложенный порядок учета безвозмездно полученного имущества применялся до 1 января 2000 г. С 1 января 2000 г. в соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. № 32н, безвозмездно полученные активы признаются внереализационнвми доходами. В связи с этим начиная с 1 января 2000 г. безвозмездно полученное имущество отражается по дебету счетов учета имущества и кредиту счета 83 «Доходы будущих периодов»).

Кредитовые суммы по счету 83, как правило, не списывают. По дебету записи могут иметь место лишь в случаях:

- погашения сумм списания стоимости имущества по результатам его переоценки (при этом кредитуются счета учета имущества, по которым определилось снижение стоимости);

- направление средств, учтенных на субсчете 83-1, на погашение убытка, образовавшегося при безвозмездной передаче имущества юридическим и физическим лицам (при этом кредитуют счета 47 и 48);

- направления средств на увеличение уставного капитала (Д 83, К 80);

- погашения убытка отчетного года (Д 83, К 84);

- распределения сумм между учредителями организации (Д 83, К 75).

Аналитический учет по счету 83 организуется таким образом, чтобы обеспечить получение информации по источникам образования и направлениям использования средств.

Надо отметить, что в качестве основных статей добавочного капитала не только в российском бухгалтерском учете, но и в Международных стандартах финансовой отчетности принимаются две – прирост стоимости имущества по переоценке (доведение учетной стоимости имущества до восстановительной стоимости) и эмиссионный доход (превышение цены первичного размещения акций над их номинальной стоимостью).

Добавочный капитал может образовываться не только по перечисленным выше причинам. Что включать в состав добавочного капитала и как его использовать, решают собственники предприятия, разрабатывая соответствующие положения. Эти положения должны быть утверждены протоколом общего собрания учредителей, после чего закрепляются приказом об учетной политике.

В составе собственного капитала организации учитывается также резервный капитал.

Резервный капитал представляет собой часть накопленной прибыли организации, зарезервированной на определенные цели. В отличие от уставного резервный капитал является переменной частью капитала. Он может быть создан в обязательном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации или в добровольном порядке по решению самой организации, в соответствии с ее учредительными документами и учетной политикой.

Резервный капитал создают в обязательном порядке акционерные общества и совместные организации в соответствии с действующим законодательством. В акционерных обществах этот фонд создают в размере, предусмотренным уставом общества, но не менее 15 % его уставного капитала (ст. 35 Федерального Закона «Об акционерных обществах»). Резервный фонд формируют путем обязательных ежегодных отчислений до достижения величины, предусмотренной уставом. Размер ежегодных отчислений не может быть менее 5 % чистой прибыли до достижения уставной величины (ст. 35 Федерального Закона «Об акционерных обществах»).

Если резервный капитал создается в добровольном порядке, то решение о его формировании является элементом учетной политики организации.

Отчисления в резервный капитал производится за счет уменьшения налогооблагаемой прибыли. При этом сумма отчислений в резервный фонд не должна превышать 50 % налогооблагаемой прибыли предприятия. В случае создания резервного капитала по решению самой организации источником его формирования является прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия после налогообложения.

Резервный капитал создается для покрытия непроизводительных потерь и убытков, для погашения облигаций и выкупа акций акционерного общества, для выплаты доходов (дивидендов) участникам при отсутствии или недостаточности прибыли в отчетном году для этих целей.

Для получения информации о наличии и движении резервного капитала используют пассивный счет 82 «Резервный капитал».

Отчисления в резервный капитал отражаются по кредиту счета 82 «Резервный капитал» и дебету счета 84 субсчет «Нераспределенная прибыль отчетного года».

Фактическое использование средств резервного фонда отражается по дебету счета 82 с кредитованием счетов 84, 99, 81, 75.

Фонды накопления и потребления относятся к фондам специального назначения.

В соответствии с учредительными документами в организациях могут быть созданы фонды накопления и фонды потребления.

Под фондами накопления понимают средства, направляемые на производственное развитие организации или иные аналогичные цели, предусмотренные учредительными документами (например, на создание нового имущества). Фонды потребления включают средства, направляемые (зарезервированные) на осуществление мероприятий по социальному развитию (кроме капитальных вложений) и материальному поощрению Конечным результатом использования этих средств является новое имущество организации, т. е. его увеличение.

Фондами потребления считают средства, направляемые на материальное поощрение работников, осуществление мероприятий по социальному развитию и других аналогичных мероприятий и работ, не приводящих к образованию новых активов организации.

Эти фонды образуются за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, и предназначены для обобщения информации о состоянии и движении средств, направленных на потребление и накопление. Порядок образования этих фондов регулируется учредительными документами. Создание таких фондов является элементом учетной политики.

Обособлен фонд социальной сферы, который не связан с источниками средств производственного назначения. Он покрывает капитальные вложения не в производство как фонд накопления, а в социальные службы предприятия, например в строительство детского сада. Образование и использование «социального» фонда отражаются по счету субсчета 84-4.

Фонды накопления и потребления учитывают на пассивных субсчетах, открываемых к счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Счет 84 является активно-пассивный, т. е. на нем может показываться не возмещенный к концу отчетного года убытков (актив), а также прибыль, полученная за год (пассив).

Организация по образованию фондов накопления и потребления отражают на основании решения годового общего собрания акционеров (участников) по дебету счета 84-2 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет» с кредитованием собственно субсчетов 84-3 «Фонды накопления» и 84-5 «Фонды потребления».

Если на увеличение фондов поступили целевые взносы учредителей, то делают такую проводку:

Дебет 75 / Кредит 84-3, 84-4, 84-5

Зачисление безналичных поступлений (денежных средств) отражаются:

Дебет 51 / Кредит 75

Затраты по приобретению основных средств, увеличивают стоимость имущества организации, отражаются:

Дебет 08 / Кредит 60

Увеличение основных средств при их приход отражаются:

Дебет 01 / Кредит 08

Для контроля за использованием средств финансирование инвестиций, в данном случае фондов накопления, Минфином РФ рекомендовано по субсчету 84-3 открывать два подраздела:

- «Фонд накопления образованный»;

- «Фонд накопления использованный».

При осуществлении затрат на материально-техническую базу в учете отражают уменьшение фондов накопления, образованных и увеличение фондов накопления использованных.

Увеличение основных средств за счет использования фондов накопления отражается:

Дебет 84-3 / Кредит 83

В части фондов потребления фактически произведенные затраты за их счет списывают в дебет субсчета 84-5 с кредита соответствующих расчетных и денежных счетов (счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - на сумму причитающихся премий и вознаграждений, выплачиваемых из этого фонда; счет 50 «Касса» - на суммы, выданные в порядке оказания единовременной помощи работникам, и т.п.).

На субсчете 84-4 «Фонд социальной сферы» отражают движение финансового обеспечения развития объектов непроизводственного назначения. На нем учитывают также изменение безвозмездно полученного имущества, относящегося к социальной сфере. Так, приход активов, полученных от других организаций безвозмездно, отражают так:

Дебет 01, 04, 10,51 и др. / Кредит 84, субсчет 4

От резервов, входящих в капитал организации, необходимо отличать оценочные резервы и резервы предстоящих расходов.

Образование оценочных резервов (резервы сомнительных долгов, под обесценение вложений в ценные бумаги, под снижение стоимости материалов и др.) являются одним из приемов бухгалтерского учета, применяемым для уточнения оценки активов.

Резервы предстоящих расходов (на оплату отпусков работников, ремонтный, гарантийный и др.) представляют собой разновидность обязательств организации.

Оценочные резервы и резервы предстоящих расходов формируют в соответствии с правилами бухгалтерского учета вне зависимости от финансового результата деятельности организации. Величина и динамика их не имеют ничего общего со способностью организации к развитию и самофинансированию. В этом состоит их принципиальное отличие от резервов, накопленных организацией и составляющих ее капитал (14, с.529-530).

В числе первых наибольшее распространение получил резерв по сомнительным долгам. Он может создаваться при учете реализации готовой продукции по моменту отгрузки. Образуется резерв за счет прибыли по результатом инвентаризации в конце квартала дебиторской задолженности и установления такой, которая не погашена в срок и не обеспечена гарантиями.

Формирование этого резерва в бухгалтерском учете отражают следующей записью:

Д 99 \ К 63, субсчет 1

После истечения срока исковой давности дебиторская задолженность, а также другие долги, нереальные для взыскания, должны списываться по решению руководителя организации за счет средств этого резерва. Списание оформляют бухгалтерской проводкой:

Д 63, субсчет 1 \ К 76, 62 и др.

Если до конца года, следующего за годом создания резерва по сомнительному долгу, резерв в какой либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы надо присоединить к прибыли соответствующего года, оформляя проводку так:

Д 63, субсчет 1 \ К 99

Кроме того, создают резервы под обесценение вложений в ценные бумаги (субсчет 63-2, пассивный).

Организации, имеющие вложения в акции других экономических структур, котирующиеся на фондовом рынке с регулярной публикацией, может отражать их в годовом бухгалтерском балансе по рыночной стоимости, если она ниже балансовой. Корректировку балансовой стоимости производят на сумму резерва под обесценение вложений в ценные бумаги. Он создаётся в конце отчётного года за счёт финансовых результатов. При этом делают запись:

Д 99 \ К 63, субсчет 2

При повышении рыночной стоимости акций других организаций, облигаций и т.п., по которым ранее были созданы резервы, оформляют обратную проводку.

Аналитический учёт этих резервов ведут по каждой ценной бумаге.

Помимо оценочных, в организациях законодательством предусмотрена возможность создания резервов предстоящих расходов и платежей: на оплату отпусков работников, на выплату вознаграждения за выслугу лет, ремонт основных средств. Порядок и размеры образования таких резервов должны быть отражены в утверждённой учётной политике организации.

Формированием этих резервов достигается цель равномерного включения в себестоимость продукции расходов, которые производятся циклами, либо по окончании года или устанавливаются после проведения инвентаризации товарно-материальных ценностей.

Начисление этих резервов отражают по дебету счетов учета затрат и кредиту пассивного счета 96 «Резервы предстоящих расходов».

Расходы, за счет резервных сумм, относят на дебет счета 89 с кредитованием счетов 10, 40, 41, 70 и др.

Резервы должны инвентаризироваться. Излишне начисленные суммы сторнируют. В случае уточнения учетной политики, когда организация фактически произведенные признает создание какого-либо резерва на следующий год нецелесообразно, то остатки соответствующего вида, зарезервированного платежа по состоянию на 31 декабря отчетного года присоединяют к финансовому результату отчетного года и делают такую запись: Д 96 / К 99

Аналитический учёт ведется по каждому виду резервируемых расходов и платежей.

Собственный капитал, сформированный за счёт уставного капитала и его увеличения на сумму нераспределённой прибыли. Он остаётся неизменным в течение длительного времени. Однако в случае реорганизации и ликвидации хозяйствующего субъекта может произойти увеличение или уменьшение собственного капитала [26, с.130-131].

При реорганизации юридических лиц (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом.

В состав передаточного акта и разделительного баланса, включается бухгалтерская отчётность, в объёме форм годового бухгалтерского отчёта на дату реорганизации.

При слиянии и присоединении отдельных юридических лиц (подразделений) к бухгалтерским балансам каждого из них по желанию их правопреемников могут быть приложены акты инвентаризации имущества и обязательств, подтверждающие достоверность отдельных статей балансов.

При разделении юридических лиц составляемый разделительный баланс состоит из общего баланса по ранее действовавшему юридическому лицу и балансов каждого нового юридического лица.

Данные разделительного баланса являются также и данными баланса каждого нового юридического лица на дату начала его деятельности после их государственной регистрации.

При ликвидации юридического лица принадлежащее ему имущество реализуют, полученные денежные средства направляют на погашение обязательств, а оставшиеся зачисляют в уставный капитал организации. По данной операции производят записи:

Д 84 / К 80

После этой записи оставшиеся денежные средства распределяют между участниками юридического лица в порядке, установленном учредительными документами.

Операции по распределению капитала отражают следующими бухгалтерскими проводками: Д 80 / К 75

В случае недостаточности у ликвидируемого юридического лица имущества и других ликвидных активов для покрытия убытков используется уставный капитал: Д 80 / К 99

При нереальности уставного капитала претензии кредиторов к должнику предъявляются в установленном законом порядке.

Реорганизацию юридических лиц рекомендуется приурочивать к концу отчетного периода (года или квартала) [26, с.131-132].

Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации используют активно- пассивный счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Сумма нераспределенной прибыли отчетного года списывают заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» со счета 99 «Прибыли и убытки» (счет 99 дебетуется).

Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» предназначен для учета наличия и движения нераспределенной прибыли или непокрытого убытка предприятия и фондов специального назначения. К нему могут быть открыты следующие субсчета:

- 84-1 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года»;

- 84-2 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет»;

- 84-3 «Фонды накопления»;

- 84-4 «Фонд социальной сферы»;

- 84-5 «Фонды потребления» и др.

Нераспределенная прибыль отчетного года может быть направлена на выплату доходов учредителям. На суммы начисленных выплат дебетуют субсчет 84-1 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года» и кредитуют счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» работникам организации и 75 «Расчеты с учредителями»

сторонним участникам.

Сумма нераспределенной прибыли отчетного года, оставшаяся после выплаты доходов учредителям, списывается с дебета субсчета 84-1 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года» в кредит субсчета 84-2 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет».

Убытки отчетного года списывают с кредита счета 84-1 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года» в дебет счетов:

- 82 «Резервный капитал» - при списании за счет средств резервного капитала;

- 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - при списании за счет специальных фондов;

- 75 «Расчеты с учредителями» - при погашении убытка за счет целевых взносов учредителей организации и др.

Если принимается решение об оставлении на бухгалтерском балансе непокрытого убытка для его списания в будущие периоды, то сумма убытка переносится с кредита субсчета 84-1 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года» в дебет субсчета 84-2 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет».

Использование нераспределенной прибыли прошлых лет отражается по дебету субсчета 84-2 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет» и кредиту счетов:

- 82 «Резервный капитал» - при направлении прибыли на пополнение резервного капитала;

- 80 «Уставный капитал» - при направлении прибыли на увеличение уставного капитала;

- 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - при направлении прибыли на увеличение фондов специального назначения;

- 75 «Расчеты с учредителями» - при направлении прибыли на выплату доходов учредителям и др.

Списание непокрытого убытка прошлых лет отражают по кредиту субсчета 84-2 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет» и дебету счетов:

- 82 «Резервный капитал» - при погашении непокрытого убытка за счет резервного капитала;

- 75 «Расчеты с учредителями» - при погашении убытка за счет целевых взносов учредителей организации и др.

Следует отметить, что новым Планом счетов не предусмотрено открытие к счету 84 (88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)) субсчетов для учета фондов накопления, социальной сферы и фондов потребления.

Остатки фонда социальной сферы целесообразно присоединить:

- в части, образованной из прибыли после уплаты налога на прибыль, - к нераспределенной прибыли (счет 84);

- в части дооценки объектов социальной сферы – к счету 83 «Добавочный капитал»;

- в части безвозмездно полученных объектов – к счету 98 «Доходы будущих периодов»;

- в части объектов и средств, полученных в ходе приватизации, - к счету 83 «Добавочный капитал».

Аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) должен обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации или иных аналогичных мероприятий по созданию и приобретению нового имущества и еще не использованные, в аналитическом учете могут разделяться [27, с.504].