2.2 Изменение в учете собственного капитала при переходе на новый План счетов

С 1 января 2001 г. действует новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н). Это еще один шаг в выполнении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, принятой Правительством Российской Федерации 6 марта 1998 г. Принятое Правительством Российской Федерации решение об ориентации на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) предопределяет необходимость значительных изменений процесса формирования финансовой информации. Российская система бухгалтерского учета должна обеспечить подготовку данных, пригодных для составления финансовой отчетности по МСФО или, как минимум, сопоставимых с показателями, полученными на основе этих стандартов.

Данные о собственном капитале должны быть представлены в соответствующем разделе бухгалтерского баланса как минимум следующими показателями:

соответствии с разделом IV «Содержание бухгалтерского баланса» Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)	В соответствии с новым Планом счетов (утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. №94н) Раздел VII «Капитал»
1. Уставный капитал	1. Уставный капитал
2. Добавочный капитал	2. Собственные акции (доли)
3. Резервный капитал в том числе: резервы, образование в соответствии с законодательством, резервы, образованные в соответствии с учредительными документами	3. Резервный капитал в том числе: резервы, образование в соответствии с законодательством, резервы, образованные в соответствии с учредительными документами
4. Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток – вычитается)	4. Добавочный капитал
	5. Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
	6. Целевое финансирование

Счета, входящие в раздел VII «Капитал» Плана счетов, комплексно отражают состояние собственного капитала организации и операций, характеризующих движение капитала: 80 «Уставной капитал», 81 «Собственные акции (доли)», 82 «Резервный капитал», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 86 «Целевое финансирование».

Счет 80 «Уставный капитал» применяется для учета уставного капитала организаций, складочного капитала товариществ, уставного фонда государственных унитарных предприятий, вкладов товарищей в простое товарищество (в совместную деятельность). Соответственно применению меняется наименование счета 80, как показано на схеме. Меняются и субсчета счета 75 «Расчеты с учредителями», используемые для учета расчетов по вкладам денежных средств и имущества.

Счет 80 Счет 80 Счет 80 Счет 80

«Уставный «Складочный «Уставный «Вклады

капитал» капитал» фонд» товарищей»

———————————————————————————————— ————————————————————————————————

| Счет 75 || Счет 75 |

| Субсчет: || Субсчет: |

| «Расчеты по вкладам || «Расчеты по выделенному |

|в уставный (складочный) капитал»|| имуществу» |

———————————————————————————————— ————————————————————————————————

Учет формирования уставного капитала или увеличения капитала при очередной эмиссии акций (долей) производится бухгалтерской проводкой по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» (субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал») в корреспонденции со счетом 80 «Уставный капитал» или счетом 80 «Складочный капитал».

В открытых акционерных обществах акции распространяются на открытом рынке, но заранее неизвестно, сколько акций и по каким ценам будет распространено. Поэтому уставный капитал открытых акционерных обществ отражается в учете не сразу весь, а по частям - по мере распространения акций. На фактическую рыночную стоимость размещенных акций делается бухгалтерская проводка по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и по кредиту счета 80 «Уставный капитал» - на сумму номинальной стоимости акций. Сумма превышения фактической цены размещения над номинальной стоимостью акций относится в кредит счета 83 «Добавочный капитал» (субсчет 83-2 «Эмиссионный доход»).

По законодательству об акционерных обществах по истечении года после учреждения акционерного общества или объявления очередной эмиссии акций на номинальную стоимость нераспространенных акций необходимо зарегистрировать уменьшение уставного капитала. Данная операция не требует бухгалтерских проводок, так как зарегистрированная величина уставного капитала уменьшается до суммы, сформированной в бухгалтерском учете. Величина уставного капитала, зарегистрированная в уставе акционерного общества, должна быть равна сальдо по счету 80 «Уставный капитал».

Зарегистрированное увеличение уставного капитала за счет направления на его формирование средств, учтенных в добавочном капитале, или накопленной нераспределенной прибыли записывается по кредиту счета 80 «Уставный капитал» в дебет " счета 83 «Добавочный капитал», счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Уменьшение уставного капитала происходит в результате выкупа и аннулирования акций и долей у их собственников и держателей. По законодательству об акционерных обществах, собственные акции выкупаются у акционеров по решению собрания акционеров. На основании решения акционеров они аннулируются в момент выкупа. До 10% обращающихся акций может быть выкуплено по решению Совета директоров (Наблюдательного совета). Фактическая стоимость выкупленных акций принимается на учет по дебету счета 81 «Собственные акции (доли)». В течение года должно быть принято решение об их перепродаже или аннулировании. Даже предполагаемые к продаже выкупленные акции на сумму их фактической стоимости уменьшают временно величину собственного капитала.

По Инструкции к новому Плану счетов аннулированные акции по фактической балансовой стоимости списываются по кредиту счета 81 «Собственные акции (доли)» в дебет счета 80 «Уставный капитал» - на номинальную стоимость аннулированных акций. Разница между фактической и выкупной стоимостью акций списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Стоимость акций, выкупленных по решению собрания акционеров, списывается на уменьшение уставного капитала (по номиналу акции) и на счет прочих доходов и расходов (на разницу фактической и номинальной стоимости) в корреспонденции со счетами учета денежных средств в момент выкупа.

Законодательство об акционерных обществах не содержит норм, регулирующих порядок списания разницы между фактической выкупной и номинальной стоимостью аннулированных акций. Операции аннулирования представляют собой операции по изменению собственного капитала. Возникающие разницы не имеют отношения к доходам или расходам организации. Они должны регулироваться за счет добавочного капитала (эмиссионного дохода). Другое дело, когда выкупленные акции перепродаются другим акционерам: разница между балансовой и продажной стоимостью акций должна быть списана на счет прочих доходов и расходов организации.

Счет 81 «Собственные акции (доли)» отражает фактическую стоимость акций, выкупленных у акционеров для перепродажи и аннулирования. Фактическая стоимость проданных акций (долей) отражается по кредиту счета 81 «Собственные акции (доли)» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы». Выручка от продажи акций (долей), т.е. цена их продажи, отражается в дебете счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».

Счет 82 "Резервный капитал" отражает информацию о создании и движении резервного капитала и резервных фондов, начисляемых в соответствии с уставными документами или по решению акционеров (участников) за счет уменьшения нераспределенной прибыли.

Отчисления производятся ежегодно в размерах, предусмотренных уставными документами по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в кредит счета 82 «Резервный капитал» до создания резервного капитала в сумме, предусмотренной уставом общества. Другие резервные фонды за счет нераспределенной прибыли отражаются на отдельных субсчетах в той же записи, что показано выше.

Резервный капитал по решению собрания акционеров может использоваться на покрытие убытков организации записью по кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». В последующие годы списанный резервный капитал должен быть восстановлен за счет соответствующих отчислений. Указанная в Инструкции к данному счету корреспонденция, отражающая направление резервного капитала на погашение облигаций акционерного общества, ошибочна. В записи по дебету счета 82 «Резервный капитал» в кредит счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», как указано в Инструкции, задолженность по займам не уменьшается, а, наоборот, увеличивается, т.е. никакого погашения облигационного займа акционерного общества не происходит.

Счет 83 «Добавочный капитал» открывает прирост стоимости внеоборотных активов в результате переоценки и сумму эмиссионного дохода, представляющую превышение рыночной стоимости впервые распространяемых акций над номинальной стоимостью.

На счете 83 «Добавочный капитал» целесообразно вести субсчета:

83-1 «Прирост стоимости внеоборотных активов»;

83-2 «Эмиссионный доход»;

83-3 «Прочие поступления».

Прирост стоимости внеоборотных активов в результате переоценки записывается по дебету счета 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», в кредит счета 83 «Добавочный капитал». Одновременно по дебету счета 83 в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств» отражается сумма накопленной амортизации, скорректированная в результате переоценки балансовой стоимости внеоборотных активов.

Эмиссионный доход зачисляется по кредиту счета 83 «Добавочный капитал» в дебет счета 75 «Расчеты с учредителями».

Снижение стоимости внеоборотных активов в результате переоценки, в пределах сальдо по субсчету 83-1 «Прирост стоимости внеоборотных активов», отражается по дебету счета 83-1 «Добавочный капитал» в корреспонденции со счетами 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Соответственно корректируется сальдо накопленной амортизации.

Суммы добавочного капитала уменьшаются только в исключительных случаях, например, в результате их направления на увеличение уставного капитала. Бухгалтерская проводка по дебету счета 83 «Добавочный капитал» в кредит счета 80 «Уставный капитал».

При проводке конечного сальдо на счета Плана счетов-2001 суммы безвозмездно полученного имущества присоединяются к сальдо счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» предназначен для отражения чистой прибыли, поступающей в распоряжение акционерного или иного общества. На этом же счете отражается чистый убыток, который необходимо покрывать в будущих периодах. План счетов-2001 не предусматривает субсчетов к данному счету, но в Инструкции к нему рекомендуется вести раздельный учет средств нераспределенной прибыли, направленных на создание и приобретение нового имущества и еще не использованных.

К счету 84 целесообразно вести субсчета:

84-1 «Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года»;

84-2 «Накопленная нераспределенная прибыль»;

84-3 «Непокрытый убыток»;

84-4 «Фонд накопления».

Возможны и другие варианты формирования субсчетов.

Чистая прибыль или убыток, выявленные на счете 99 «Прибыли и убытки», отражается на субсчете 84-1 «Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года». Чистая прибыль отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Чистый убыток отражается на том же субсчете бухгалтерской проводкой по дебету счета 84 и по кредиту счета 99.

Дивиденды акционерам и участникам начисляются по дебету счета 84, субсчет 84-1 «Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года», в кредит счета75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-2 «Расчеты по выплате доходов».

После начисления дивидендов по окончательному годовому расчету сальдо субсчета 84-1 «Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года» закрывается. Оставшаяся сумма нераспределенной прибыли зачисляется по кредиту субсчета 84-4 «Фонд накопления». Оставшийся убыток зачисляется по дебету субсчета 84-3 «Непокрытый убыток». Сальдо по субсчету 84-4 «Фонд накопления» на каждую отчетную дату отражает сумму нераспределенной прибыли, еще не использованной на создание и приобретение внеоборотных активов. Вся сумма фонда накопления входит в оборотные активы организации.

По мере использования фонда накопления на финансирование внеоборотных активов и развитие организации соответствующие суммы зачисляются по кредиту субсчета 84-2 «Накопленная нераспределенная прибыль». Вопрос в том, когда считать, что фонд накопления использован на финансирование внеоборотных активов: по мере расходования средств на финансирование или по мере ввода объектов в эксплуатацию. Считаем, что датой отсчета необходимо считать отражение расходов по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и по дебету счета 07 «Оборудование к установке». Сумму необходимо корректировать на оборот, возникающий при корреспонденции по дебету счета 08 и кредиту счета 07. Выделение по финансовому плану части фонда накопления на увеличение собственных оборотных средств организации также должно записываться по кредиту субсчета 84-2 «Накопленная нераспределенная прибыль» и уменьшать сальдо субсчета 84-4 «Фонд накопления».

Исключены из счета нераспределенной прибыли ранее применявшиеся субсчета «Фонд социальной сферы» и «Фонд потребления», которые неуместны в рыночном хозяйстве. Встает вопрос о том, как решать вопросы, связанные с тем, что данные объекты учета исчезают.

Фонд потребления использовался для материального поощрения персонала организации и различных социальных выплат, в основном текущего характера.

В условиях рынка все виды премирования и материального поощрения персонала, учитываются как расходы по оплате труда и включаются в себестоимость продукции. За счет себестоимости могут создаваться резервы на премирование и социальные выплаты на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Текущие социальные расходы (выплаты персоналу) необходимо отражать в расходах (себестоимости) организации в тех отчетных периодах, в которых они возникли.

Фонд социальной сферы образовался в процессе приватизации из стоимости объектов жилищного хозяйства и социальной сферы (детские сады, больницы, профилактории и т.п.), которые состояли на балансе предприятий, но не были приватизированы и передавались вновь созданным организациям в оперативное управление. Некоторые организации и после приватизации получали объекты социальной сферы в оперативное управление. Второй составляющей фонда социальной сферы стали созданные за счет нераспределенной прибыли приватизированных организаций объекты жилья и социальной сферы. Некоторые приватизированные организации отчисляли в данный фонд часть прибыли, остающейся в их распоряжении.

Субсчет, на котором учитывался фонд социальной сферы, должен быть закрыт, а его сальдо на день перехода на План счетов-2000 перенесено на другие счета. Имеются два направления для решения данного вопроса, как и два источника, из которых составлялся фонд социальной сферы. Та часть фонда, которая образовалась из безвозмездных получений имущества в процессе приватизации и после нее, зачисляется на счет 83 «Добавочный капитал». Та часть фонда социальной сферы, которая образовалась за счет прибыли организации, зачисляется на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Счет 86 «Целевое финансирование» обобщает данные о целевых поступлениях для выполнения заданных мероприятий от юридических и физических лиц, из федерального и местных бюджетов, из других источников. На этом счете некоммерческие организации отражают поступления средств для финансирования расходов по смете организации. Поступающие средства целевого финансирования должны быть записаны в кредит счета 86 «Целевое финансирование» по дебету счетов по учету денежных средств или счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Некоммерческие организации собирают свои расходы по смете на счетах по учету расходов в разделе III «Затраты на производство» и по истечении отчетного периода списывают в дебет счета 86 «Целевое финансирование». Кредитовое сальдо по счету 86 характеризует остаток средств на содержание некоммерческой организации, переходящий на следующий отчетный период.

Государственные унитарные предприятия и другие организации, получающие инвестиционные средства от государственных, иных органов при их использовании по назначению отражают их по кредиту счета 83 «Добавочный капитал» в дебет счета 86 «Целевое финансирование».

Акционерные общества и другие коммерческие организации, направившие целевые бюджетные средства на финансирование соответствующих расходов, отражают их по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» в дебет счета 86 «Целевое финансирование».

Основные изменения:

1. Введение синтетического счета 81 «Собственные акции (доли)»

- по старому Плану счетов – 56 «Денежные документы» субсчет «Собственные акции, выкупленные у акционеров»;

- по новому Плану счетов – 81 «Собственные акции (доли)».

2. Изменено наименование и код счета 96 «Целевые финансирование и поступления» и счета 89 «Резервы предстоящих расходов и платежей» (последний исключен из данного раздела)

- по старому Плану счетов - 96 «Целевые финансирование и поступления»;

- по новому Плану счетов – 86 «Целевое финансирование»;

- по старому Плану счетов - 89 «Резервы предстоящих расходов и платежей»;

- по новому Плану счетов – 96 «Резервы предстоящих расходов» (раздел VIII «Финансовые результаты») (29, с.80-84)Для наглядного представления об изменении Плана счетов видно из Таблицы 1.

Таблица 1