Пример 4

Учредитель внес в качестве взноса в уставный капитал в январе 1998 года компьютер по договорной оценке в 12 000 руб. Однако при изучении данной операции установлено, что рыночная стоимость подобного компьютера равна 8 000 руб. При проведении трансформации отчетности в международные стандарты или систему GААР следует уменьшить оценку активов на 4 000 руб. На эту же сумму следует уменьшить размер оплаченного капитала.

Чтобы избежать подобных ситуаций, следует приближать договорную оценку к рыночной стоимости.

Специфическими видами материальных долгосрочных активов в американской учетной практике выступают земля и природные ресурсы. Эти активы принято отражать в балансе обособленно. Так, первоначальная стоимость земельного участка включает в себя покупную стоимость, комиссионные вознаграждения, расходы по переоформлению прав собственности, стоимость расчистки, мелиорации и др.

Природные ресурсы представляют собой запасы сырьевых материалов, которые могут быть использованы после их добычи. Особенности учета природных ресурсов мы не будем рассматривать в связи с тем, что пока месторождения полезных ископаемых в России находятся только в собственности государства.

Первоначальная стоимость объекта основных средств, как правило, не изменяется. В некоторых случаях допускается увеличение первоначальной стоимости основных средств, например, на сумму расходов, в результате осуществления которых: увеличивается производительность объекта (например, модернизация компьютера); улучшается качество услуг, предоставляемых объектом (например, установка кондиционера в автомобиль).

Текущие расходы на ремонт и техническое обслуживание относятся к расходам отчетного периода и не увеличивают стоимость основных средств.

Американская практика списания затрат на ремонт в отличие от российской имеет свою особенность. Иногда на сумму произведенных расходов делается запись по дебету счета “Накопленная амортизация” (аналог российского счета 02 “Износ основных средств”) и кредиту счета “Денежные средства”, “Счета к оплате” и др. Подробнее на этом методе покрытия затрат остановимся ниже при рассмотрении вопроса о начислении амортизации основных средств.

Заметим, что проведение переоценок основных средств в системе финансового учета в США не практикуется. Некоторые объекты основных средств переоцениваются для целей исчисления налога на недвижимость, но результаты такой переоценки в финансовом учете не отражаются. В связи с этим при проведении трансформации российской отчетности в систему GAAP следует устранить влияние переоценок основных средств, проведенных в России начиная с 1992 года в том случае, если результатом переоценки явилось увеличение стоимости объектов основных средств.

Международные стандарты бухгалтерского учета (IAS) предусматривают возможность проведения переоценок основных средств только для предприятий, работающих в условиях высокой инфляции.

Рассмотрим амортизацию основных средств. Методы расчета амортизации в системе GAAP и в России имеют много общих черт. Остановимся поэтому только на различиях.

Так же, как и в России, учет амортизации в системе GAAP ведется на кредите счета “Накопленная амортизация” в корреспонденции с дебетом счетов по учету затрат. На кредитовое сальдо по счету “Накопленная амортизация” при составлении баланса уменьшается первоначальная стоимость основных средств. Но в отличие от российской практики счет накопленной амортизации может дебетоваться не только при выбытии объекта основных средств.

Отметим, что в американской теории и практике учета амортизация рассматривается как средство распределения стоимости основного средства в течение срока его полезного использования. Согласно GAAP и международным стандартам, компания самостоятельно определяет срок полезного использования основного средства. Под ним понимается период, в течение которого объект может быть использован в производстве. Срок полезного использования может отличаться от физического срока службы объекта.

Например, расходы на текущее содержание основных средств, соотнесенные с доходами от их эксплуатации, будут минимальны, если менять основные средства каждые 3 года, хотя физически эти основные средства могут выполнять свои функции в течение 8 лет. В этом случае срок амортизации составит 3 года.

При определении срока полезного использования объекта принимаются во внимание: физический износ; моральный износ; специфические условия эксплуатации (наличие агрессивной среды или плохих климатических условий); возможное несоответствие в будущем производственного потенциала объекта основных средств потребностям предприятия (например, при увеличении документооборота, связанного с расширением деятельности предприятия, маломощный компьютер уже не сможет обрабатывать все возрастающий объем информации).

Некоторые компании для целей финансового учета применяют те же сроки полезного использования и методы амортизации, что и для исчисления амортизации для целей исчисления налога на прибыль. Это сокращает расходы на ведение бухгалтерского учета амортизации.

Для исчисления годовой суммы амортизации необходимо исчислить так называемую амортизационную стоимость, которая представляет собой разность между первоначальной стоимостью и реализационной стоимостью основного средства. Реализационная стоимость (российский ее аналог — ликвидационная стоимость) — эта та сумма денег, которую компания предполагает получить от реализации основного средства после окончания его эксплуатации (например, стоимость запчастей). Отметим, что определение реализационной стоимости является желательным, но не необходимым элементом амортизационной политики компании. Ряд фирм отказались от подобной практики.

Таким образом, компания должна самостоятельно определить: предполагаемый срок полезного использования объекта основных средств; его реализационную стоимость.

В определении этих величин велика роль субъективного фактора. Поэтому Совет по стандартам рекомендует в финансовой отчетности подробно раскрывать методы начисления амортизации.

Заметим, что так же как и в России, в системе GAAP и в системе международных стандартов амортизация на землю не начисляется; земля считается неистощимым ресурсом.

Далее рассмотрим способы начисления амортизации основных средств. В американской практике финансового учета наибольшее распространение получили следующие 4 способа начисления амортизации.

Линейный способ (способ равномерного списания) — самый распространенный в США и сходный с российской практикой. Каждый год списывается неизменная сумма, полученная путем деления амортизируемой стоимости на срок полезного использования основного средства.

Производственный способ (в американской практике он еще называется “метод единиц продукции”). Применяется в тех отраслях, где изнашивание объекта напрямую связано с частотой его использования, например в добывающих отраслях или на транспорте. Этот способ начисления амортизации также известен российскому бухгалтеру.

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Сумма амортизации по данному способу рассчитывается по формуле, представленной в виде дроби, где в числителе стоит произведение амортизируемой стоимости на количество оставшихся лет срока полезного использования, а в знаменателе — сумма чисел лет срока полезного использования.