6.4.3. Порядок применения аналитических процедур

Применение аналитических процедур основано на существовании причинно-следственной связи между анализируемыми показателями. Основной целью применения аналитических процедур является выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциального риска и требующих особого внимания при осуществлении контрольной деятельности.

Целями аналитических процедур также являются:

• изучение деятельности организации;

• оценка финансового положения организации и перспектив непрерывности ее деятельности;

• выявление фактов искажения бухгалтерской отчетности;

• сокращение числа детальных контрольных процедур;

• обеспечение тестирования в целях получения ответов на возникшие вопросы.

Аналитические процедуры могут выполняться на протяжении всего процесса проверки. Их применение позволяет повысить качество проверки и сократить затраты времени на ее проведение.

На этапе планирования проверки выполнение аналитических процедур способствует пониманию деятельности проверяемой организации, выявлению областей потенциальных рисков. При формировании общего плана и программы проверки применение аналитических процедур содействует сокращению количества и объема других контрольных процедур.

На этапе непосредственного проведения проверки аналитические процедуры могут выполняться в сочетании с другими контрольными процедурами при исследовании необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности организации.

На этапе завершения проверки аналитические процедуры играют роль окончательной проверки наличия в отчетности существенных искажений или других финансовых проблем. В результате они могут выявить области проверки, требующие дополнительных контрольных процедур.

В процессе осуществления мероприятий по контролю применяются следующие аналитические процедуры:

• сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными) показателями, определенными экономическим субъектом;

• сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с прогнозными показателями;

• сравнение показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов отчетного периода с нормативными значениями, устанавливаемыми действующим законодательством или самим экономическим субъектом;

• сравнение показателей бухгалтерской отчетности со среднеотраслевыми данными;

• сравнение показателей бухгалтерской отчетности с небухгалтерскими данными (данными, не входящими в состав бухгалтерской отчетности);

• анализ изменений с течением времени показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов;

• другие виды аналитических процедур, в том числе учитывающие индивидуальные особенности организационной структуры организации, в отношении которой проводится проверка.

При сравнении фактических показателей отчетности организации с составленным ею планом необходимо:

• оценить методику планирования, которую использует организация. Если, по мнению контролирующих лиц, планирование проводится некачественно, а следовательно, показатели планов нереальны, проверяющий не должен использовать плановые показатели для получения доказательств;

• убедиться, что клиент не изменил бухгалтерские показатели отчетного периода в соответствии с плановыми показателями.

Достаточно эффективным является расчет разного рода коэффициентов и процентных отношений на базе отчетных и нормативных показателей. Выбор коэффициентов, методов их расчета и периодов времени расчета проводится на основании нормативных документов, внутрифирменных инструкций или профессионального суждения проверяющего. Распространенными методами выявления областей потенциальных рисков являются:

а) вычисление и анализ относительных показателей текущего периода (например, показателей, характеризующих ликвидность баланса);

б) сопоставление и анализ изменения относительных показателей, рассчитанных для той же организации в разные периоды;

в) сопоставление изменений нескольких видов относительных показателей.

Сравнивая фактические показатели бухгалтерской отчетности проверяемой организации со среднеотраслевыми показателями, проверяющий может получить возможность точнее анализировать деятельность этой организации. Однако следует учитывать, что отраслевые данные представляют собой средние значения и могут быть (особенно в переходный период развития экономики) несопоставимы с показателями данной организации. Необходимо учитывать и то, что экономические субъекты могут использовать различную учетную политику, что также влияет на сопоставимость показателей.

При использовании метода сравнения данных бухгалтерской отчетности организации с небухгалтерскими данными необходимо убедиться в точности используемых небухгалтерских данных.

В процессе сравнения фактических показателей отчетности с данными предыдущих периодов уже на этапе планирования проверки определяются области потенциальных рисков, т.е. те счета и хозяйственные операции, которым следует уделить наибольшее внимание в связи с наличием необычных отклонений. Наиболее распространенными методами выявления областей потенциальных рисков являются:

• простое сравнение статей бухгалтерского баланса и анализ их резких изменений;

• анализ изменений статей в сравнении с изменениями других статей. В этом случае область потенциального риска выявляется тогда, когда изменение одного показателя по экономической природе не соответствует изменению другого показателя. При этом необходимо убедиться в идентичности применяемой экономическим субъектом методики ведения бухгалтерского учета в сравниваемых периодах.

Выполнение аналитических процедур состоит из следующих основных этапов:

а) определение цели процедуры;

в) выбор вида процедуры;

в) выполнение процедуры;

г) анализ результатов выполнения процедуры.

Вид аналитических процедур зависит от цели их проведения, доступности и адекватности необходимой информации, вида деятельности организации, а также от профессионального суждения контролирующего лица.

Аналитические процедуры могут применятся как к сводной бухгалтерской отчетности, так и к отчетности дочерних организаций и структурных подразделений, выделенных на отдельный баланс.

Надежность результатов аналитических процедур зависит от правильности оценки степени риска необнаружения, внутрихозяйственного риска и риска средств контроля. Основными факторами, влияющими на надежность аналитических процедур, являются:

• степень существенности рассматриваемых остатков по счетам (при существенных остатках по счету следует наряду с аналитическими процедурами применить также другие контрольные процедуры);

• результаты других аналитических процедур, направленные на тот же объект проверки;

• величина отклонений показателей, используемых при выполнении аналитических процедур;

• использование небухгалтерских данных при выполнении аналитических процедур (например, при проверке полноты отражения выручки от реализации могут быть использованы данные об отгрузке продукции в количественном измерении).

Результатом выполнения аналитических процедур служит выявление наличия или отсутствия необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности организации.

Если установлены необычные отклонения, которые не подтверждаются доказательствами, полученными из других источников, то необходимо тщательно исследовать их, для того чтобы убедиться в объективности и надежности проведенных аналитических процедур.

Процесс исследования отклонений должен начинаться с опроса руководства организации. Ответы руководства должны быть подтверждены соответствующими доказательствами. Кроме того, необходимо рассмотреть возможность проведения других контрольных процедур, основанных на результатах опросов руководства. При этом могут быть использованы данные, подготовленные самим экономическим субъектом.

Результаты анализа необычных отклонений, а также результаты планирования и выполнения аналитических процедур необходимо отразить в рабочей документации по проведению проверки.

Результаты выполнения аналитических процедур должны быть использованы для получения соответствующих доказательств, необходимых при составлении итогового документа по результатам проверки.