Глава 4. Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 ук рф) § 1. Объект

Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. Уголовный кодекс РФ был дополнен ст. 199.2, предусматривающей ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере.

Непосредственным объектом преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, является установленный законом порядок уплаты налогов и сборов в бюджетную систему РФ.

Предмет преступления - денежные средства либо имущество организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном НК РФ и Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ (в ред. от 03.11.2006 N 175-ФЗ) "Об исполнительном производстве" *(109) должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам.

§ 2. Объективная сторона

С объективной стороны состав преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, характеризуется противоправным деянием, заключающимся в сокрытии денежных средств либо иного имущества, принадлежащих организации или индивидуальному предпринимателю - налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику сборов), за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам.

Под недоимкой понимается сумма налога или сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок (абз. 14 п. 2 ст. 11 НК РФ).

В соответствии со ст. 69 НК РФ при обнаружении у налогоплательщика (налогового агента) или плательщика сборов недоимки по налогу или сбору, налоговый орган направляет ему об этом письменное извещение, которое называется требованием об уплате налога (сбора). В извещении, помимо суммы недоимки и соответствующих пеней, указывается установленный налоговым органом срок, в течение которого налогоплательщик обязан уплатить недостающие суммы.

Недоимка по налогу или сбору может образоваться у налогоплательщика как в случае пропуска срока уплаты налога или сбора, так и в результате неправильного исчисления налога, в т.ч. и умышленного. Однако требование об уплате налога (сбора) направляется налогоплательщику независимо от привлечения его к налоговой, а также уголовной или административной ответственности.

Требование об уплате налога (сбора) должно удовлетворять ряду обязательных условий. В настоящее время форма и содержание требования об уплате налога определяются п.п. 4, 5 ст. 69 НК РФ. Форма требования утверждена приказом ФНС России от 1 декабря 2006 г. N САЭ-3-19/825@ *(110). В соответствии с приложениями 1 и 2 к этому приказу требование об уплате налога должно содержать:

- подробные сведения об основаниях взимания налога (сбора), пеней и штрафа со ссылкой на положения законодательства о налогах и сборах, устанавливающие обязанность налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) уплатить налог (сбор), пени и штраф;

- реквизиты решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в случае если требование направлено по результатам проведения налоговой проверки);

- сведения о сумме задолженности по налогу (сбору), размере пеней и штрафа, выявленных на момент направления требования;

- сведения о сроке исполнения требования;

- сведения о мерах по обеспечению исполнения обязанности по уплате налога (сбора), пеней и штрафа и мерах по принудительному взысканию налога (сбора), пеней и штрафа, которые будут применены в случае неисполнения требования до установленного срока.

Отсутствие обязательных реквизитов в требовании об уплате налога (сбора), пеней и штрафа может послужить поводом для оспаривания его налогоплательщиком. При этом необходимо учитывать, что несоответствие указанного требования по форме и содержанию нормам НК РФ само по себе еще не является безусловным основанием для признания его недействительным. Иными словами, рассматривая жалобу налогоплательщика, вышестоящая налоговая инспекция или суд, должны оценить характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность требования, направленного налогоплательщику *(111). Недействительным требование об уплате налога (сбора) признается только в том случае, если нарушения, допущенные при его составлении, являются существенными *(112); по одним лишь формальным основаниям указанное требование не может быть признано недействительным *(113).

По общему правилу требование об уплате налога (сбора) направляется налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику сборов) не позднее 3 месяцев после выявления недоимки (п. 1 ст. 70 НК РФ). Однако если недоимка выявлена в результате проведения налоговой проверки, то срок для направления требования об уплате налога равняется 10 дням с даты вступления в силу соответствующего решения налогового органа (п. 2 ст. 70 НК РФ).

Требование об уплате налога (сбора) направляется налогоплательщику той налоговой инспекцией, в которой налогоплательщик состоит на учете (п. 5 ст. 69 НК РФ). При этом требование может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку либо иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. Вручение требования главному бухгалтеру организации также признается надлежащим способом вручения данного документа недоимщику *(114).

Если же недоимщик (его представители) уклоняется от получения требования, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении 6 дней с даты его направления (п. 6 ст. 69 НК РФ). Действующие в настоящее время "Правила оказания услуг почтовой связи" были утверждены Постановлением Правительства РФ от 15 апреля 2005 г. N 221 и вступили в силу с 1 мая 2005 г. *(115) Указанные Правила, разработанные на основе актов Всемирного почтового союза, Федеральных законов "О связи" *(116) и "О почтовой связи" *(117), регулируют отношения между операторами почтовой связи, оказывающими услуги почтовой связи общего пользования, и пользователями этих услуг и определяют порядок оказания услуг почтовой связи, права и обязанности операторов почтовой связи и пользователей. В соответствии с этими Правилами под заказным письмом понимается почтовое отправление, принимаемое без оценки стоимости вложения с выдачей отправителю квитанции и вручаемое адресату (его представителю) с его распиской в получении.

При этом при рассмотрении споров судам и налоговым органам необходимо исходить из того, что в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной независимо от фактического получения недоимщиком (его законным или уполномоченным представителем) требования об уплате налога (сбора), пеней и штрафа, направленного заказным письмом *(118).

Как правило, требование об уплате налога (сбора), пеней и штрафа должно быть исполнено налогоплательщиком в течение 10 календарных дней с даты его получения, если более продолжительный срок для исполнения требования не указан в самом требовании (п. 4 ст. 69 НК РФ). При этом необходимо учитывать, что в соответствии с НК РФ срок для исполнения требования является пресекательным и восстановлению не подлежит.

Если после направления требования об уплате налога (сбора), пеней и штрафа обязанность налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) по уплате налога или сбора изменилась, налоговая инспекция обязана отозвать первоначальное требование и направить уточненное. В таком случае срок для исполнения требования начинает течь со дня, следующего за днем направления уточненного требования.

Вместе с тем возникает вполне закономерный вопрос: как быть, если к моменту отзыва первоначального требования об уплате налога (сбора) и направления уточненного требования первоначальное требование уже было исполнено налогоплательщиком? Представляется, что в этой ситуации налоговая инспекция должна осуществить перерасчет требуемых к уплате сумм, по результатам которого налогоплательщику должны быть возвращены излишне уплаченные суммы или, напротив, налогоплательщик должен будет доплатить недостающую сумму.

На основании выставленного налоговой инспекцией требования налогоплательщик (налоговый агент, плательщик сборов) обязан уплатить соответствующую сумму налога (сбора), пеней и штрафа. Неисполнение в установленный срок указанного требования является основанием для применения налоговой инспекцией обеспечительных мер и мер принудительного взыскания недостающих сумм. Однако нарушение прав налогоплательщика при направлении требования об уплате налога (сбора), пеней и штрафа является основанием для признания незаконными всех последующих решений и действий налоговой инспекции по принудительному взысканию указанных сумм *(119).

В случае неуплаты или неполной уплаты в установленный срок сумм недоимки по налогу (сбору), пеней и штрафа, выставленных налогоплательщику на основании требования налоговой инспекции, обязанность по уплате исполняется в принудительном порядке, путем обращения взыскания на имущество налогоплательщика.

Налоговый кодекс РФ в действующей редакции предусматривает два различных порядка взыскания налога (сбора), пеней и штрафа - административный (внесудебный) и судебный.

Взыскание налога (сбора), пеней и штрафа с налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов) - организации или индивидуального предпринимателя производится, по общему правилу, в административном порядке - на основании решения налогового органа.

Взыскание налога (сбора), пеней и штрафа с организаций или индивидуальных предпринимателей в административном (бесспорном) порядке можно представить как систему последовательных обязательных действий налоговых органов. Сначала взыскание должно быть обращено на безналичные денежные средства организаций или индивидуальных предпринимателей (ст. 46 НК РФ), и лишь при невозможности осуществления взыскания за счет этих средств оно может быть осуществлено за счет иного имущества организаций или индивидуальных предпринимателей (ст. 47 НК РФ). Несоблюдение данной процедуры взыскания является основанием для признания недействительными актов налоговых органов о взыскании налога или сбора за счет иного имущества должника - организации или индивидуального предпринимателя *(120).

Взыскание налога (сбора) с организаций или индивидуальных предпринимателей в судебном порядке производится в случае пропуска налоговым органом срока на бесспорное взыскание налога (сбора), наличия неразрешенных разногласий между налоговым органом и налогоплательщиком по поводу обоснованности соответствующих требований, а также в случаях, указанных в п. 2 ст. 45 НК РФ.

Законодатель в п. 2 ст. 45 НК РФ указывает на исключительно судебный порядок взыскания налога (сбора):

1) с организации, которой открыт лицевой счет;

2) в целях взыскания недоимки, числящейся более 3 месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий);

3) с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога, пеней и штрафа основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

В соответствии с п. 1 ст. 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) - организацией или индивидуальным предпринимателем в установленный срок сумм недоимки, пеней и штрафа обязанность по уплате исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах организации или индивидуального предпринимателя в банках.

Данное решение может быть принято только после истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора), пеней и штрафа. Если решение принято до истечения указанного срока, оно должно быть признано недействительным на основании ст. 13 ГК РФ как акт ненормативного характера, нарушающий гражданские права и охраняемые законом интересы гражданина или юридического лица (в данном случае - право собственности на денежные средства) *(121).

Полномочия налоговых органов по вынесению решений о взыскании в бесспорном порядке налога (сбора) за счет денежных средств на счетах организаций и индивидуальных предпринимателей в банках также ограничены пресекательным сроком. Согласно абз. 1 п. 3 ст. 46 НК РФ соответствующее решение должно быть вынесено не позднее чем через 2 месяца по истечении срока исполнения требования об уплате налога (сбора). Решение о взыскании, принятое по окончании указанного двухмесячного срока, считается недействительным и исполнению банком не подлежит (абз. 1 п. 3 ст. 46 НК РФ). В таком случае неуплаченные суммы взыскиваются только в судебном порядке, а именно: налоговая инспекция в течение 6 месяцев по истечении срока исполнения требования об уплате налога (сбора), пеней и штрафа может обратиться в суд с иском о взыскании с организации или индивидуального предпринимателя причитающихся к уплате сумм. Пропущенный по уважительной причине срок подачи искового заявления может быть восстановлен судом по правилам, установленным АПК РФ. (Необходимо отметить, что в указанный 6-месячный срок включаются и 2 месяца на взыскание недоимки, пеней и штрафа за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банке).

Решение о взыскании недоимки, пеней и штрафа за счет денежных средств на счетах в банке в обязательном порядке должно быть доведено налоговым органом до сведения налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) в течение 6 дней после его вынесения. В случае невозможности вручения налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) под расписку или передачи иным способом, свидетельствующим о дате его получения, такое решение направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении 6 дней со дня его направления. При этом соответствующая налоговая процедура признается соблюденной независимо от фактического получения налогоплательщиком (налоговым агентом, плательщиком сбора) соответствующего документа, направленного заказным письмом.

В течение месяца со дня принятия решения о взыскании налоговая инспекция направляет в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), инкассовое поручение на списание и перечисление в бюджетную систему РФ необходимых денежных средств со счетов организации или индивидуального предпринимателя (п. 4 ст. 46 НК РФ). Одновременно с инкассовым поручением в банк, в котором открыты счета налогоплательщика - организации или индивидуального предпринимателя, налоговой инспекцией, как правило, направляется решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика - организации или индивидуального предпринимателя в банке (п. 8 ст. 46 НК РФ).

Инкассовое поручение (распоряжение) в соответствии с банковским законодательством РФ представляет собой разновидность платежных документов, на основании которых осуществляются расчеты по инкассо. Использование данного платежного документа указывает на бесспорный характер процедуры взыскания, предусмотренной в ст. 46 НК РФ. В соответствии с п. 8.2 Положения ЦБ РФ от 03.10.2002 N 2-П (в ред. от 11.06.2004 N 1442-У) "О безналичных расчетах в Российской Федерации" *(122) расчеты по инкассо могут осуществляться на основании инкассовых поручений, оплата которых производится без распоряжения плательщика, т.е. в бесспорном порядке.

Инкассовое поручение налогового органа должно содержать указание на те счета налогоплательщика, с которых должно быть произведено перечисление недоимки, пеней и штрафа, и сумму, подлежащую перечислению. При отсутствии в инкассовом поручении какого-либо из необходимых реквизитов, неправильном заполнении полей инкассового поручения либо приложенных к нему документов исполняющий банк обязан немедленно известить об этом налоговый орган. В случае неустранения указанных недостатков банк вправе возвратить без исполнения инкассовое поручение и все документы, приложенные к нему, налоговому органу (п. 1 ст. 875 ГК РФ).

Под счетами для целей налогообложения понимаются расчетные (текущие) счета и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций или индивидуальных предпринимателей (абз. 10 п. 2 ст. 11 НК РФ).

Из текстуального анализа данного определения можно вывести следующие необходимые элементы понятия "счет" как категории налогового права:

1) под счетами понимаются счета в кредитных организациях, т.е. в банках и небанковских кредитных организациях, имеющих лицензию ЦБ РФ. Следовательно, например, счета, открываемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг, не являющимися банками, своим клиентам, не могут рассматриваться как "счета" для целей налогового законодательства;

2) основанием для открытия счета является договор банковского счета, в соответствии с которым банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету (п. 1 ст. 845 ГК РФ). Депозитные счета, открываемые на основании договора банковского вклада, и ссудные счета, открываемые на основании кредитного договора, для целей налогообложения "счетами" не признаются;

3) счета открываются организациями или индивидуальными предпринимателями. То есть в качестве "счетов" для целей налогообложения не рассматриваются счета физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями;

4) денежные средства на счетах организаций и индивидуальных предпринимателей должны принадлежать указанным организациям или индивидуальным предпринимателям. "Счетом" организации или индивидуального предпринимателя для целей налогообложения не может быть признан счет, открытый на имя этой организации или индивидуального предпринимателя, если на этом счету в соответствии с его правовым режимом не могут находиться принадлежащие этой организации или индивидуальному предпринимателю денежные средства. Такими счетами являются, например, брокерские счета *(123);

5) режим счета должен предусматривать возможность зачисления и расходования денежных средств организации и индивидуального предпринимателя. Данный элемент правового содержания понятия "счет" по НК РФ призван, прежде всего, сделать акцент на свободе воли (волеизъявления) клиента и в частности на исключительно частноправовом характере отношений между клиентом и банком. Именно отсутствие свободы воли (волеизъявления) клиента банка при открытии счета и использовании им средств на счете, связанное с наделением кредитных организаций рядом публичных функций может являться основанием для исключения этих счетов из объема понятия "счет", определенного в абз. 10 п. 2 ст. 11 НК РФ.

С учетом понятия счета, используемого в законодательстве о налогах и сборах, взыскание сумм недоимки и пеней может производиться только с рублевых расчетных (текущих) счетов, а при недостаточности средств на рублевых счетах - с валютных счетов налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов) - организации или индивидуального предпринимателя (абз. 2 п. 5 ст. 46 НК РФ). Взыскание недоимки и пеней с валютных счетов производится в сумме, эквивалентной сумме платежа в рублях по курсу ЦБ РФ, установленному на дату продажи валюты (абз. 3 п. 5 ст. 46 НК РФ).

Взыскание недоимки, пеней и штрафа не может производиться с депозитного счета налогоплательщика, если не истек срок действия соответствующего депозитного договора. В такой ситуации налоговый орган вправе дать банку поручение на перечисление по истечении срока действия депозитного договора денежных средств с депозитного счета на расчетный (текущий) счет налогоплательщика, если к этому времени не будет исполнено направленное в банк инкассовое поручение налогового органа (абз. 4 п. 5 ст. 46 НК РФ).

Иными словами, перечисление недостающих сумм с депозитного на расчетный (текущий) счет может считаться правомерным лишь при наличии одновременно двух условий:

1) истечении срока действия депозитного договора. При этом вклад (депозит) организации или индивидуального предпринимателя в банке должен быть срочным, а не вкладом до востребования. Хотя это условие прямо и не закреплено в абз. 4 п. 5 ст. 46 НК РФ, представляется все же, что действие данной нормы не должно распространяться на вклады, внесенные на условиях их выдачи по первому требованию (вклад до востребования), а не условиях возврата вклада по истечении определенного договором срока (срочный вклад);

2) неисполнении банком к указанному моменту инкассового поручения налоговой инспекции на списание и перечисление в соответствующий бюджет необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента).

Таким образом, инкассовое поручение направляется налоговым органом в любой банк, где открыты расчетные (текущие) счета налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов) - организации или индивидуального предпринимателя, причем налоговый орган вправе выставить инкассовые поручения абсолютно на все расчетные счета налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов). В случае открытия налогоплательщику нового расчетного счета налоговый орган вправе выставить повторное инкассовое поручение в тот же самый банк *(124).

Инкассовое поручение налогового органа о перечислении сумм налога (сбора) и соответствующих пеней в бюджетную систему РФ подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной ГК РФ (п. 4 ст. 46 НК РФ). Безусловность исполнения в данном случае означает, что банк при списании и перечислении денежных средств со счета своего клиента (налогоплательщика, налогового агента или плательщика сборов) не учитывает возражения последнего.

Если это не нарушает порядок очередности платежей, установленный ГК РФ, инкассовое поручение налогового органа должно быть исполнено банком:

- не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения указанного поручения, - если взыскание производится с рублевых счетов;

- не позднее двух операционных дней со дня получения указанного поручения, - если взыскание производится с валютных счетов.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов) - организации или индивидуального предпринимателя в день получения банком инкассового поручения налогового органа такое поручение исполняется по мере поступления денежных средств на эти счета. И, если это не нарушает порядок очередности платежей, установленный ГК РФ:

- не позднее одного операционного дня, следующего за днем каждого такого поступления на рублевые счета;

- не позднее двух операционных дней, следующих за днем каждого такого поступления на валютные счета.

Особо следует отметить, что действующее законодательство о налогах и сборах не содержит запрета на повторное выставление налоговым органом инкассового поручения взамен ранее выставленных налогоплательщику и возвращенных банком без исполнения ввиду отсутствия на них необходимых денежных средств *(125).

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов) либо отсутствии информации о таких счетах налоговая инспекция вправе взыскать недоимку по налогу (сбору), а также пени и штраф за счет иного имущества организации или индивидуального предпринимателя (п. 7 ст. 46 НК РФ).

Решение о взыскании недоимки за счет имущества организации или индивидуального предпринимателя должно быть принято налоговой инспекцией в течение года после истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора), пеней и штрафа (абз. 3 п. 1 ст. 47 НК РФ). При этом последствия нарушения данного срока в НК РФ не предусмотрены. Представляется, что при пропуске налоговой инспекцией указанного срока взыскание недостающих сумм за счет иного имущества организации или индивидуального предпринимателя может производиться только в судебном порядке - путем подачи налоговой инспекцией искового заявления в арбитражный суд.

В течение 3 дней с момента вынесения решения о взыскании налога (сбора), пеней и штрафа за счет имущества недоимщика - организации или индивидуального предпринимателя налоговая инспекция направляет соответствующее постановление судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном ФЗ "Об исполнительном производстве", с учетом особенностей, предусмотренных ст. 47 НК РФ.

Судебный пристав-исполнитель в течение 3 дней со дня поступления к нему постановления налогового органа выносит постановление о возбуждении исполнительного производства. В этом постановлении судебный пристав-исполнитель устанавливает срок для добровольной уплаты недоимщиком сумм задолженности, который не может превышать 5 дней со дня возбуждения исполнительного производства, и уведомляет недоимщика о принудительном исполнении указанных требований по истечении установленного срока с взысканием с недоимщика исполнительского сбора и всех расходов по совершению исполнительских действий (п. 3 ст. 9 ФЗ "Об исполнительном производстве"). При необходимости судебный пристав-исполнитель по заявлению налоговой инспекции производит опись имущества недоимщика и налагает на него арест, о чем указывается в постановлении о возбуждении исполнительного производства.

Копия постановления о возбуждении исполнительного производства не позднее следующего дня после дня его вынесения направляется налоговой инспекции и недоимщику (под расписку или заказным письмом). В случае направления копии постановления о возбуждении исполнительного производства недоимщику заказным письмом оно считается полученным по истечении 6 дней с момента его отправления, независимо от фактического получения недоимщиком.

Если в установленный в постановлении о возбуждении исполнительного производства срок (5 дней) недоимщик не уплатит недостающие суммы, судебный пристав-исполнитель приступает к принудительному исполнению. Исполнительные действия должны быть совершены и требования, содержащиеся в постановлении налогового органа, исполнены судебным приставом-исполнителем в двухмесячный срок со дня поступления к нему указанного постановления (п. 4 ст. 47 НК РФ).

Обращение взыскания на имущество недоимщика состоит из ареста (описи) имущества, его изъятия и принудительной реализации.

В соответствии с п. 5 ст. 47 НК РФ взыскание сумм задолженности за счет имущества налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов) - организации или индивидуального предпринимателя производится последовательно в отношении:

1) наличных денежных средств и денежных средств в банках, на которые не было обращено взыскание в соответствии со ст. 46 НК РФ;

2) имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений;

3) готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве;

4) сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств;

5) имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;

6) другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования индивидуальным предпринимателем или членами его семьи, определяемого в соответствии с законодательством РФ.

Объективная сторона преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, имеет место в том случае, когда сокрытие денежных средств либо иного имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание недоимки по налогу (сбору), совершено после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога или сбора.

Под сокрытием денежных средств либо иного имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, следует понимать деяние, направленное на воспрепятствование принудительному взысканию недоимки по налогам и сборам в крупном размере, т.е. в сумме, превышающей 250 тыс. руб. (примечание к ст. 169 УК РФ).

"Сокрыть" кого-что (устар.) - то же, что скрыть; "сокрытие" (книжн.) *(126). "Скрыть" - 1. (кого-что): спрятать, чтобы кто-нибудь не обнаружил; 2. (что): утаить, сделать незаметным *(127).

Сокрытие денежных средств или иного имущества может быть совершено различными способами. По нашему мнению, что под сокрытием следует понимать действия по фактическому утаиванию денежных средств или иного имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогу (сбору), либо утаиванию носителей любой информации о денежных средствах или ином имуществе (в частности утаиванию бухгалтерских и иных учетных документов либо сведений о счетах в банках), а также бездействие в форме несообщения такой информации, когда ее носителем выступает человек. Сокрытие информации возможно и в форме действия - сообщения заведомо ложных сведений о денежных средствах или ином имуществе, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогу и (или) сбору, поскольку тем самым утаивается истинная информация. Также сокрытие образует передача имущества в иное владение, т.е. сопряженная с фактическим утаиванием и основанная на обоюдном согласии сторон передача имущества как в законное (титульное), так и в незаконное владение другого лица.

Отказ же от права собственности (п. 1 ст. 235, ст. 236 ГК РФ), по нашему мнению, состава преступления по ст. 199.2 УК РФ не образует. Объясняется это следующим. В соответствии с абз. 1 ст. 236 ГК РФ гражданин или юридическое лицо может отказаться от права собственности на принадлежащее ему имущество, объявив об этом либо совершив другие действия, определенно свидетельствующие об его устранении от владения, пользования и распоряжения имуществом без намерения сохранить какие-либо права на это имущество. "Сокрытие" же имущества суть его утаивание, поэтому публичные по своей природе действия собственника, свидетельствующие об отказе от права собственности, нельзя признать сокрытием в том смысле, какой придается этому термину УК РФ. Кроме того, в соответствии с абз. 2 ст. 236 ГК РФ отказ от права собственности не влечет прекращения прав и обязанностей собственника в отношении соответствующего имущества до приобретения права собственности на него другим лицом. Иными словами, простое провозглашение собственником отказа от права собственности на принадлежащее ему имущество (до приобретения права собственности на это имущество другим лицом) никаких правовых последствий не влечет, а, следовательно, собственник продолжает претерпевать и все правовые ограничения, связанные с принудительным взысканием налогов (сборов), пеней и штрафа за счет принадлежащего ему имущества.

При установлении объективной стороны преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, очень важно учитывать, что сокрытие денежных средств и (или) иного имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание пени за несвоевременную уплату налога или сбора, а также штрафа за совершение налогового правонарушения, не является уголовно наказуемым деянием. То есть, к примеру, при сокрытии имущества, за счет которого должно быть произведено взыскание недоимки по налогу или сбору, пени и штрафа, объективная сторона преступления по ст. 199.2 УК РФ может считаться образованной только в том случае, если сумма именно недоимки по налогу или сбору (без учета сумм пени и штрафа) превышает 250 тыс. руб. Крупный размер является обязательным признаком объективной стороны рассматриваемого преступления. При оценке сокрытого допускается сложение стоимости сокрытых одновременно, как денежных средств, так и иного имущества.

В тех случаях, когда лицо совершает сокрытие в крупном размере денежных средств либо иного имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, и предметом сокрытия выступают денежные средства либо имущество, в отношении которых применены способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов или сборов в виде приостановления операций по счетам (ст. 76 НК РФ) и (или) ареста имущества (ст. 77 НК РФ), содеянное полностью охватывается составом преступления, предусмотренным ст. 199.2 УК РФ. Однако умышленные действия служащего банка (иной кредитной организации), осуществившего банковские операции с находящимися на счетах денежными средствами (вкладами), на которые наложен арест, либо умышленные действия хранителя арестованного имущества (в том случае, когда в качестве хранителя выступает не сам недоимщик) подлежат при наличии к тому оснований квалификации по ч. 1 ст. 312 УК РФ.

Кроме того, важно иметь в виду, что сокрытие физическим лицом имущества, предназначенного для повседневного личного пользования данным лицом или членами его семьи, состава преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, не образует.

В соответствии со ст. 446 ГПК РФ *(128) взыскание по исполнительным документам не может быть обращено на следующее имущество, принадлежащее гражданину-должнику на праве собственности:

- жилое помещение (его части), если для гражданина-должника и членов его семьи, совместно проживающих в принадлежащем ему помещении, оно является единственным пригодным для постоянного проживания помещением, за исключением случая, когда указанное жилое помещение (его часть) является предметом ипотеки и на него в соответствии с законодательством об ипотеке *(129) может быть обращено взыскание;

- земельный участок, на котором расположено вышеуказанное жилое помещение (его части), а также земельные участки, использование которых не связано с осуществлением гражданином-должником предпринимательской деятельности, за исключением того случая, когда указанные земельные участки являются предметом ипотеки и на них в соответствии с законодательством об ипотеке может быть обращено взыскание;

- предметы обычной домашней обстановки и обихода, вещи индивидуального пользования (одежда, обувь и т.п.), за исключением драгоценностей и других предметов роскоши;

- имущество, необходимое для профессиональных занятий гражданина-должника, за исключением предметов, стоимость которых превышает 100 МРОТ;

- племенной, молочный и рабочий скот, олени, кролики, птица, пчелы, используемые для целей, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, а также хозяйственные строения и сооружения, корма, необходимые для их содержания;

- семена, необходимые для очередного посева;

- продукты питания и деньги на общую сумму не менее 3-кратной установленной величины прожиточного минимума самого гражданина-должника и лиц, находящихся на его иждивении, а в случае их нетрудоспособности - 6-кратной установленной величины прожиточного минимума на каждого из указанных лиц;

- топливо, необходимое семье гражданина-должника для приготовления своей ежедневной пищи и отопления в течение отопительного сезона своего жилого помещения;

- средства транспорта и другое необходимое гражданину-должнику в связи с его инвалидностью имущество;

- призы, государственные награды, почетные и памятные знаки, которыми награжден гражданин-должник.

Преступление, предусмотренное ст. 199.2 УК РФ, признается оконченным с момента совершения действий (бездействия) по сокрытию денежных средств либо иного имущества, за счет которых должно производиться взыскание недоимки по налогу и (или) сбору, в крупном размере.

Подразумеваемым обязательным признаком объективной стороны преступления является также время совершения преступления: сокрытие должно совершено после, во-первых, образования недоимки по налогу и (или) сбору, а, во-вторых, истечения срока, установленного в требовании об уплате налога или сбора. На данное обстоятельство специально обращено внимание в абз. 6 п. 20 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006.