Глава 5. Уголовная ответственность должностных лиц налоговых органов за неисполнение ими своих должностных обязанностей (должностные преступления в сфере налогового администрирования)

Системоообразующим фактором для выделения налоговых преступлений в отдельную, обособленную от других преступлений, группу является не субъект преступного посягательства (налогоплательщик или иное налогообязанное лицо) и не предмет такого посягательства (неуплаченный налог или сбор), а сама сфера налоговых правоотношений. В связи с этим в последнее время достаточно многочисленная группа стран рассматривает нарушения налогового законодательства не только с позиции совершения преступных деяний налогоплательщиком, но и с позиции совершения должностных преступлений. Как правило, в таком случае к налоговым преступлениям национальный законодатель также относит уголовно наказуемые нарушения должностных обязанностей работниками (должностными лицами) налоговых органов, а в некоторых случаях и должностными лицами иных государственных органов, в компетенцию которых входит решение отдельных вопросов в сфере налогового администрирования.

В первом приближении к числу должностных преступлений в сфере налогового администрирования относятся такие деяния, как:

- злоупотребление властными полномочиями (превышение властных полномочий) при проведении налогового контроля;

- вынесение заведомо незаконного решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения);

- незаконное налогообложение;

- невзимание или взимание не в полном объеме налогов (сборов), подлежащих взиманию, должностными лицами налоговых органов из корыстных побуждений;

- незаконное предоставление налоговых льгот;

- использование должностным лицом своего служебного положения для занижения размеров или полного освобождения от уплаты налогов.

Нарушения налогового законодательства в составе уголовно наказуемых должностных преступлений предусмотрены в законодательстве Аргентины, Германии, Дании, Испании, Китая, Кыргызстана, Норвегии, Турции, Франции, Швейцарии, Эстонии, *(134). Законодательства многих развитых государств рассматривают излишнее взимание налога как посягательство на собственность налогоплательщика, особого рода хищение *(135).

А как обстоит ситуация в нашей стране? Действующее российское законодательство предусматривает весьма суровые санкции за нарушение налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) норм законодательства о налогах и сборах - это уголовное преследование, штрафы, пени. Нарушение же закона для должностных лиц налоговых органов, напротив, во многих случаях фактически ничего не значит. В результате - практически полная безнаказанность работников налоговых органов на фоне причинения крупного ущерба налогоплательщику, нарушения легитимности и нормального функционирования налоговых органов как федеральных органов исполнительной власти, а также подрыва их репутации. Свидетельством неблагополучия в сфере обеспечения прав и законных интересов налогоплательщиков при проведении налогового контроля является, например, тот факт, что, по словам судьи Конституционного Суда РФ Г.А. Гаджиева, "на сегодняшний день у нас огромный поток жалоб налогоплательщиков, который вряд ли уменьшится в обозримом будущем. Начиная с 1998 года и особенно с 2000-го на каждом пленарном заседании суда, на котором мы обсуждаем вопросы принятия дел к производству, примерно из 40 рассматриваемых дел не менее 15 являются жалобами налогоплательщиков" *(136).

Уголовный кодекс РФ в действующей редакции содержит лишь ряд статей о должностных преступлениях так называемого общего характера, к уголовной ответственности за совершение которых могут быть привлечены любые должностные лица, в т.ч. и должностные лица налоговых органов. Большая часть таких норм содержится в разделе X УК РФ "Преступления против государственной власти", однако некоторые составы должностных преступлений рассредоточены и по другим разделам Уголовного кодекса.

При этом конкретные составы должностных преступлений, которые могут быть вменены должностным лицам налоговых органов за неисполнение (ненадлежащее исполнение) ими своих должностных обязанностей, условно можно разделить на две группы.

Во-первых, в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения своих должностных обязанностей в сфере налогового администрирования должностные лица налоговых органов могут быть привлечены к уголовной ответственности за такие преступления, как:

- незаконное получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну (ст. 183 УК РФ);

- разглашение государственной тайны (ст. 283 УК РФ);

- утрата документов, содержащих государственную тайну (ст. 284 УК РФ);

- злоупотребление должностными полномочиями (ст. 285 УК РФ);

- превышение должностных полномочий (ст. 286 УК РФ);

- получение взятки (ст. 290 УК РФ);

- служебный подлог (ст. 292 УК РФ);

- неисполнение приговора суда, решения суда или иного судебного акта (ст. 315 УК РФ).

Во-вторых, должностные лица налоговых органов могут быть привлечены к уголовной ответственности за такие должностные преступления, которые непосредственно не связаны с обязанностями по осуществлению налогового администрирования и по природе своей могут быть совершены любыми государственными служащими с использованием своего служебного положения, в частности:

- нарушение равенства прав и свобод человека и гражданина, совершенное лицом с использованием своего служебного положения (ч. 2 ст. 136 УК РФ);

- нарушение неприкосновенности частной жизни, совершенное лицом с использованием своего служебного положения (ч. 2 ст. 137 УК РФ);

- отказ в предоставлении гражданину информации (ст. 140 УК РФ);

- воспрепятствование законной профессиональной деятельности журналистов, совершенное лицом с использованием своего служебного положения (ч. 2 ст. 144 УК РФ);

- незаконное участие в предпринимательской деятельности (ст. 289 УК РФ).

Как видно, все вышеуказанные преступления должностных лиц налоговых органов имеют общий характер и, к тому же, сложно доказуемы. Специальной же статьи, посвященной уголовной ответственности должностных лиц налоговых органов за незаконное налогообложение, вымогательство налоговых платежей, нарушение процедуры предоставления налоговых льгот, неправомерные действия при осуществлении мероприятий налогового контроля и т.д., в УК РФ в действующей редакции не содержится. Именно поэтому в последнее время в Федеральном Собрании РФ идет достаточно активная работа над важными поправками в УК РФ. Депутаты Государственной Думы Н. Бурыкина и А. Макаров и члены Совета Федерации Т. Попова и В. Новиков предлагают установить персональную уголовную ответственность должностных лиц налоговых органов за умышленные противоправные деяния, ущемляющие права налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов). В частности, предлагается ввести в УК РФ такие составы преступлений, как превышение должностных полномочий при осуществлении мероприятий налогового контроля, а также вынесение заведомо незаконного решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо отказ в вынесении такого решения. В последнем случае уголовная ответственность устанавливается не для самих налоговых инспекторов, осуществляющих налоговый контроль, а для должностных лиц налоговых органов, уполномоченных на вынесение решения по результатам налоговой проверки, т.е. для руководителей налоговой инспекции или их заместителей.