§ 4. Субъект

Субъект преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, специальный: достигшее 16-летнего возраста физическое лицо (гражданин РФ, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов или сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля.

Под физическим лицом понимается в т.ч. и индивидуальный предприниматель. Согласно абз. 4 п. 2 ст. 11 НК РФ индивидуальным предпринимателем признается:

а) физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке и осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица;

б) глава крестьянского (фермерского) хозяйства.

Кроме этого, согласно абз. 2 п. 6 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006, субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

В соответствии со ст. 26 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) может участвовать в налоговых правоотношениях через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ.

При этом необходимо учитывать, что в соответствии с п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" *(86) по смыслу главы 4 НК РФ, в т.ч. п. 1 ст. 26 НК РФ, субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик, независимо от того, лично он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя. В связи с этим при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика. За нарушения, допущенные законным или уполномоченным представителем налогоплательщика в сфере налогообложения, налоговую ответственность несет налогоплательщик, а последствия ненадлежащего исполнения представителем возложенных на него обязанностей в сфере налогообложения определяются для последнего правилами соответственно гражданского, семейного или трудового законодательства.

Согласно п. 2 ст. 26 НК РФ личное участие налогоплательщика в налоговых отношениях не лишает его права иметь представителя, равно как и участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в налоговых правоотношениях. В связи с этим можно сделать вывод о том, что налогоплательщика, лично участвующего в налоговых правоотношениях, могут одновременно представлять как законный, так и уполномоченный представитель. Причем количество уполномоченных представителей законом не ограничивается.

Понятие представительства как деятельности одного лица от имени другого дается в ст. 182 ГК РФ. В соответствии с п. 2 этой статьи не являются представителями лица, действующие хотя и в чужих интересах, но от собственного имени (коммерческие посредники, конкурсные управляющие при банкротстве, душеприказчики при наследовании и т.п.). Пункт 3 ст. 182 ГК РФ устанавливает, что представитель не может совершать юридически значимые действия от имени представляемого в отношении себя лично, а также в отношении другого лица, представителем которого он одновременно является. В продолжение данной нормы п. 2 ст. 129 НК РФ запрещает быть уполномоченными представителями налогоплательщиков должностным лицам налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, а также судьям, прокурорам и следователям, которые представляют в налоговых отношениях интересы государства. (Данное обстоятельство не мешает указанным лицам в общеустановленном порядке выступать в качестве законных представителей налогоплательщиков).

Полномочия представителя должны быть документально подтверждены в соответствии с НК РФ и иными федеральными законами (п. 3 ст. 26 НК РФ). К "иным федеральным законам", в частности относятся Гражданский кодекс РФ, Семейный кодекс РФ *(87), Трудовой кодекс РФ *(88).

Определению лиц, которые могут быть законными представителями налогоплательщиков (плательщиков сборов), посвящена ст. 27 НК РФ, уполномоченными представителями - ст. 29 НК РФ.

В ст. 27 НК РФ выделяются две категории законных представителей налогоплательщика (плательщика сборов):

- законные представители налогоплательщика-организации;

- законные представители налогоплательщика - физического лица.

Исходя из целей анализа круга субъектов преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, рассмотрим сначала вопрос законного представительства физических лиц.

В соответствии с п. 2 ст. 27 НК РФ законные представители налогоплательщика (плательщика сборов) - физического лица - это лица, которые в соответствии с гражданским законодательством РФ выступают в качестве его представителей.

Гражданское законодательство РФ предполагает назначение законного представителя физическому лицу в том случае, когда последнее в силу возраста или состояния здоровья не может в полном объеме осознавать значение своих действий. На основании ст.ст. 26, 28, 29, 32, 33 ГК РФ законными представителями физического лица могут быть его родители, усыновители, опекуны и попечители, которые на основании закона (т.е. без специальной доверенности) представляют интересы несовершеннолетних лиц, а также лиц, признанных судом недееспособными вследствие психического расстройства, и лиц, ограниченных в дееспособности вследствие злоупотребления спиртными напитками или наркотическими средствами.

Статус лица, вступающего в налоговые правоотношения в качестве законного представителя налогоплательщика - физического лица, должен быть подтвержден документально. Например, родители несовершеннолетнего могут представить для этого свидетельство о рождении ребенка и документы, удостоверяющие личность, а усыновители, опекуны и попечители - решение суда или выписку из решения суда об усыновлении, об опеке, о попечительстве, документы, удостоверяющие личность, и т.д.

В некоторых случаях в качестве законных представителей налогоплательщика - физического лица могут выступать не физические, а юридические лица. Во-первых, в случае, когда лицу, нуждающемуся в опеке или попечительстве, в течение месяца не назначен опекун или попечитель, исполнение обязанностей опекуна или попечителя временно возлагается на орган опеки или попечительства (п. 1 ст. 35 ГК РФ). Во-вторых, в случае, когда гражданин, нуждающийся в опеке или попечительстве, находится или помещен в соответствующие воспитательные, лечебные учреждения, учреждения социальной защиты населения или другие аналогичные учреждения, исполнение обязанностей опекуна или попечителя возлагается на эти учреждения (п. 4 ст. 35 ГК РФ).

Уполномоченным представителем налогоплательщика согласно п. 1 ст. 29 НК РФ признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками налоговых правоотношений.

Физическое лицо, выступающее в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика, должно обладать полной дееспособностью (ст.ст. 21, 27 ГК РФ). Уполномоченным представителем налогоплательщика может быть любое физическое лицо, в т.ч. индивидуальный предприниматель, прошедший государственную регистрацию в установленном законом порядке.

Юридические лица вправе осуществлять функции представительства при наличии необходимой для этого правоспособности. В частности, коммерческие организации (за исключением унитарных предприятий), обладающие в соответствии с учредительными документами общей правоспособностью, могут осуществлять любые, не запрещенные законом виды деятельности, в т.ч. и оказывать услуги представительства в налоговых правоотношениях. Унитарные предприятия и некоммерческие организации, имеющие специальную правоспособность, напротив, могут осуществлять функции представительства только в тех случаях, когда это не противоречит закрепленным в учредительных документах целям их деятельности.

Уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством РФ; уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица - на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством РФ (п. 3 ст. 29 НК РФ).

Общий порядок оформления, выдачи и прекращения действия доверенности регулируется ст.ст. 185-189 ГК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 185 ГК РФ доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому для представительства перед третьими лицами. При выдаче доверенности важно учитывать, что объем полномочий представителя необходимо обозначать четко и ясно, поскольку за действия представителя, совершенные в пределах его полномочий, ответственность несет налогоплательщик (плательщик сборов), а сверх таких пределов - представитель.

Обязательным реквизитом доверенности, без которого доверенность считается ничтожной, является дата выдачи. Срок действия доверенности не может превышать 3 лет. Если срок действия в доверенности не указан, она сохраняет силу в течение года со дня ее совершения (п. 1 ст. 186 ГК РФ).

Уполномоченный представитель может осуществлять представительство как на возмездной, так и безвозмездной основе. Возмездное оказание услуг представительства оформляется договором поручения (ст.ст. 971-979 ГК РФ), агентским договором (ст.ст. 1005-1011 ГК РФ), договором доверительного управления имуществом (ст.ст. 1012-1026 ГК РФ), договором коммерческого представительства (ст. 184 ГК РФ), договором возмездного оказания услуг (ст.ст. 779-783 ГК РФ) или другим подобного рода договором. Одним из условий такого договора является оплата всех расходов, понесенных представителем в связи с осуществлением обязанностей по договору, а также выплата доверителем в пользу представителя вознаграждения за оказанные услуги. Иными словами, если доверитель поручает представителю перечислить налоговые платежи в бюджет, то он должен предоставить представителю необходимые денежные средства и оплатить его услуги.

При этом следует иметь в виду, что в соответствии с п. 8 Постановления Пленума ВС РФ "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" договоры доверительного управления имуществом, договоры комиссии и агентские договоры (в том случае, когда агент действует от собственного имени) не являются достаточным правовым основанием для представления доверительным управляющим, комиссионером или агентом интересов учредителя управления, комитента или принципала в сфере налогообложения. Если учредитель управления, комитент или принципал, с одной стороны, и доверительный управляющий, комиссионер или агент, с другой, достигли договоренности в отношении представительства в сфере налогообложения, соответствующие полномочия управляющего, комиссионера, агента должны быть оформлены доверенностью с учетом требований ст. 29 НК РФ.

Кроме того, в тех случаях, когда доверенность выдается юридическому лицу, в доверенности необходимо указать на право представителя передоверить совершение порученных ему действий своим сотрудникам, поскольку непосредственными исполнителями данных поручений будут выступать именно они. И именно указанные сотрудники и будут нести при наличии к тому оснований уголовную ответственность по ст. 198 УК РФ за неуплату налоговых платежей.

Также необходимо обратить внимание на такую деталь. Несмотря на наличие в НК РФ норм, касающихся представительства, в п. 1 ст. 45 НК РФ содержится положение о том, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога (если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах). Из указанной формулировки не ясно, что конкретно подразумевается под "самостоятельным исполнением обязанности по уплате налога" и какие случаи признаются исключением из этого правила.

Следствием указанной неопределенности были многочисленные споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по поводу возможности уплаты налога представителем налогоплательщика, по результатам которых суды выносили противоположные решения. Точку в этом вопросе поставил Конституционный Суд РФ, когда в определении от 22 января 2004 г. N 41-О *(89) высказал мнение о том, что содержание нормы п. 1 ст. 45 НК РФ не препятствует уплате налогов через представителя, однако при этом должны соблюдаться одновременно следующие условия:

- представитель налогоплательщика должен обладать соответствующими полномочиями (т.е. полномочиями на уплату налога) либо на основании закона или учредительных документов, либо в силу доверенности, выданной согласно требованиям п. 3 ст. 29 НК РФ в порядке, установленном гражданским законодательством РФ;

- платежные документы должны быть оформлены и подписаны самим налогоплательщиком (в случае представительства по уполномочию);

- уплата налога должна производиться за счет собственных средств налогоплательщика, что предполагает списание денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, а не представителя.

При соблюдении вышеперечисленных условий уплата налога (сбора) представителем рассматривается как уплата его самим налогоплательщиком, поскольку субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик, независимо от того, лично он участвует в этом правоотношении или через представителя, а действия представителя расцениваются как действия самого налогоплательщика. Если же хотя бы одно из этих условий не соблюдено, налог (сбор) будет считаться неуплаченным, а обязанность по уплате налога - неисполненной, что повлечет возникновение у налогоплательщика недоимки, начисление пеней и штрафа.

При установлении круга субъектов преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 198 УК РФ, также необходимо учитывать следующее. Когда лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия следует квалифицировать по ст. 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия иного лица - как его пособника (ч. 4 ст. 34 УК РФ) при условии, если он сознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления (абз. 3 п. 6 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 N 64).