§ 3. Субъективная сторона

Субъективная сторона преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, а равно преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, характеризуется только прямым умыслом с целью полной или частичной неуплаты налогов и (или) сборов.

То обстоятельство, что в диспозициях ст.ст. 198 и 199 УК РФ использован термин "уклонение", указывающий на определенную цель совершаемого деяния - избежать уплаты законно установленных налогов (сборов), свидетельствует о том, что составы этих преступлений предполагают наличие в действиях виновного лица именно умысла, который в данном случае направлен непосредственно на уклонение от уплаты налога (сбора). Следовательно, применительно к преступлениям, предусмотренным ст.ст. 198 и 199 УК РФ, составообразующим может признаваться только такое деяние, которое совершается с прямым умыслом и направлено на избежание уплаты налога или сбора в нарушение установленных налоговым законодательством правил (постановление КС РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П *(65)).

Данное обстоятельство обязывает органы, осуществляющие уголовное преследование, не только установить в ходе предварительного расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога или сбора, но и доказать противоправность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика или плательщика сбора и наличие умысла на уклонение от уплаты налога или сбора. Противоправность действий (бездействия), образующих уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, определяется нормами тех отраслей права, которые регламентируют деятельность налогоплательщика (плательщика сбора), создающую доходы и расходы. Любое лицо вправе выбрать те правовые формы деятельности, которые, по его мнению, приводят к уплате меньшей суммы налога (иначе говоря, оптимизировать налогообложение) или, например, уменьшить объем выполняемой по договорам работы для уменьшения причитающегося с него налога или сбора. Уклонение от уплаты налога образуют действия (бездействие), являющиеся противоправными по действующему законодательству в момент их совершения.

Пример

Жуковским районным судом Калужской области 29.01.2001 Закирьянов был признан виновным в уклонении от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах, совершенном в особо крупном размере, и осужден по ч. 2 ст. 198 УК РФ.

Закирьянов, проживая в 1999 г. на территории Жуковского района Калужской области, согласно договору купли-продажи от 30.07.1999 продал Ухиной принадлежавший ему на праве собственности земельный участок с незавершенным строительством жилого дома за 1 047 225 руб. Полученный в результате сделки доход, облагаемый налогом, составил 629 775 руб. Подлежащий уплате налог с дохода - 197 021 руб. В соответствии с п. 1 ст. 18 действовавшего на момент совершения преступления Закона РФ "О подоходном налоге" Закирьянов был обязан в срок не позднее 30.04.2000 представить в ИМНС РФ по Жуковскому району декларацию о фактически полученных доходах и произведенных расходах за 1999 г. Однако в нарушение данных требований он, уклоняясь от уплаты подоходного налога, этого не сделал и причитающийся к уплате налог в сумме 197 021 руб. в установленные законодательством сроки не уплатил.

Судебная коллегия по уголовным делам Калужского областного суда приговор оставила без изменения.

Заместитель Председателя ВС РФ в протесте поставил вопрос об отмене судебных решений и направлении дела на новое судебное рассмотрение.

Президиум Калужского областного суда 08.05.2002 протест удовлетворил по следующим основаниям.

В соответствии с требованиями ст.ст. 309 и 314 еще действовавшего в тот период УПК РСФСР (п. 4 ст. 302, ст. 307 УПК РФ) обвинительный приговор постановляется лишь при условии, что в ходе судебного разбирательства виновность подсудимого в совершении преступления доказана, а описательная часть приговора должна содержать, в частности, описание преступного деяния, признанного доказанным, с указанием места, времени, способа его совершения, формы вины, мотивов, целей и последствий преступления, а также доказательства, на которых основаны выводы суда.

Указанные требования уголовно-процессуального закона судом по делу Закирьянова выполнены не были.

В подтверждение вины Закирьянова в совершении рассматриваемого преступления суд в приговоре сослался на показания свидетелей Ухиной, Павленковой, Долженкова и Беловой, а также на извещение осужденного о необходимости его явки в налоговую инспекцию и на договор купли-продажи недвижимости.

По смыслу ч. 2 ст. 198 УК РФ уклонение от уплаты налогов совершается исключительно с прямым умыслом. Несвоевременная же подача декларации о доходах, не связанная с намерением уклониться от уплаты налога, а равно искажение данных о фактически полученных доходах или понесенных при этом расходах, происшедшее по ошибке, не влекут уголовной ответственности.

Без всестороннего выяснения обстоятельств по делу суд сделал вывод о наличии в действиях осужденного прямого умысла на совершение данного преступления.

Согласно показаниям осужденного Закирьянова, на которые суд сослался в приговоре в подтверждение его вины в совершении преступлении, при продаже им дома в июне 1999 г. участвовал нотариус, во время совершения сделки объяснивший ему, что документы будут направлены в налоговую инспекцию. 05.04.2000 Закирьянов заключил договор консалтинговых услуг с фирмой ООО "МТЦ Альфа" о составлении декларации о доходах и направлении ее в налоговую инспекцию. Он был уверен, что декларация поступила в налоговую инспекцию. В мае 2000 г. он у налогового инспектора интересовался о наличии или отсутствии к нему каких-либо претензий, однако таковых не было. В конце сентября 2000 г., когда он находился в командировке в г. Свердловске, ему стало известно, что им интересуется налоговая полиция, и 02.10.2000 сам связался по телефону с работником налоговой полиции и из разговора понял, что его декларация в налоговую инспекцию не поступила. По возвращении из командировки он собрал копии декларации и документов и представил их в налоговую инспекцию, но, поскольку они были приняты как поступившие впервые, то за несвоевременное предоставление декларации Закирьянов был привлечен к административной ответственности. Умысла на уклонение от уплаты налогов у него не было.

Показания осужденного надлежало всесторонне проверить и дать им оценку в совокупности с другими имеющимися в материалах дела доказательствами. Однако суд первой инстанции этого не сделал, хотя в материалах дела имеются данные, частично подтверждающие показания Закирьянова в указанной части.

Так, к делу была приобщена копия договора консалтинговых услуг от 05.04.2000, согласно которому фирма ООО "МТЦ Альфа" взяла на себя обязательство в сроки не позднее 30.04.2000 представить в налоговую инспекцию по месту жительства Закирьянова оригинал декларации о его доходах за 1999 г.

Согласно приведенным в приговоре показаниям свидетеля Долженкова - налогового инспектора - Закирьянов действительно обращался к нему в мае 2000 г. по поводу получения справки, однако он (Долженков) не помнит, спрашивал ли Закирьянов о наличии к нему каких-либо претензий.

Эти доказательства надлежащей оценки в приговоре не получили. Более того, из приговора не видно, какие конкретно показания Долженкова опровергают доводы осужденного об отсутствии к нему каких-либо претензий со стороны налоговой инспекции.

Суд первой инстанции обосновывал свой вывод об уклонении Закирьянова от уплаты налогов справкой ИМНС РФ по Жуковскому району от 04.11.2000, согласно которой его декларация о доходах в установленные законом сроки по почте в налоговую инспекцию не поступила, а также результатами проверки органами следствия мета нахождения фирмы ООО "МТЦ Альфа", установившей, что такая фирма по указанному в декларации адресу отсутствует. В то же время суд не дал в приговоре оценку показаниям свидетеля Беловой - начальника отдела налогообложения физически лиц налоговой инспекции, пояснившей, что вся поступающая в налоговую инспекцию корреспонденция регистрируется не по наименованию или фамилии отправителя, а лишь по номерам, и упомянутая проверка ошибочно проводилась по иному, нежели значится в договоре консалтинговых услуг адресу.

Суд кассационной инстанции данные обстоятельства также оставил без внимания.

Следовательно, приговор и определение кассационной инстанции обоснованными и законными назвать нельзя, в связи с чем они подлежат отмене. Дело было направлено на новое рассмотрение *(66).

Важно учитывать, что при расследовании и судебном рассмотрении уголовного дела, возбужденного по ст. 198 или 199 УК РФ, недопустимо установление ответственности за такие действия (бездействие) налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога (налоговых льгот) или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и оптимального вида платежа.

Кроме того, как в отношении преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, так и в отношении преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, при решении вопроса о наличии у лица умысла на уклонение от уплаты налога (сбора) судам следует учитывать обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения (п. 8 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006).

Согласно п. 1 ст. 111 НК РФ к обстоятельствам, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, относятся:

1) непреодолимая сила (force major), т.е. совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;

2) невменяемость, т.е. совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в таком состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;

3) добросовестное заблуждение, т.е. выполнение налогоплательщиком (плательщиком сборов) письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти или их должностными лицами в пределах их компетенции;

4) иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

Непреодолимая сила

Лицо, совершившее деяние, содержащее признаки налогового правонарушения, не признается виновным в совершении такого правонарушения, если такое деяние является следствием непреодолимой силы, т.е. стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств. Практическое значение данные обстоятельства имеют в основном в отношении бездействия, когда вследствие непреодолимой силы лицо не исполняет возложенные на него обязанности (например, нарушает срок представления налоговой декларации или других документов, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным). При этом нужно учитывать, что НК РФ не содержит исчерпывающего перечня обстоятельств непреодолимой силы, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, однако указывает, что для освобождения от налоговой ответственности такие обстоятельства должны быть одновременно и чрезвычайными, и непреодолимыми.

Чрезвычайным можно признать обстоятельство, "исключительное по своему характеру, не имеющее аналогов или повторяющееся достаточно редко, не систематически, резко отличное от каждодневных явлений" *(67). Причем чрезвычайное обстоятельство не обязательно должно быть непредвиденным. Необходимо только, чтобы оно было непреодолимым, т.е. наступление такого события невозможно было предотвратить разумными усилиями налогообязанного лица либо невозможно было избежать связанных с ним вредных последствий.

До сегодняшнего дня в практике арбитражных судов в качестве обстоятельств непреодолимой силы, в частности, признавались:

- разбойное нападение на офис организации, в результате которого были похищены компьютеры с заложенной в них рабочей информацией, необходимой для составления отчетности и уплаты налогов *(68);

- уничтожение бухгалтерских документов в результате их затопления *(69);

- уничтожение документов в результате пожара при условии, что у налогоплательщика они хранились в надлежащем месте *(70);

- нахождение индивидуального предпринимателя на стационарном лечении *(71).

Следует отметить, что понятие непреодолимой силы заимствовано в Налоговый кодекс РФ из гражданского законодательства. Согласно п. 3 ст. 401 ГК РФ *(72), если иное не предусмотрено законом или договором, лицо, не исполнившее или ненадлежащим образом исполнившее обязательство при осуществлении предпринимательской деятельности, несет ответственность, если не докажет, что надлежащее исполнение оказалось невозможным вследствие непреодолимой силы, т.е. чрезвычайных и непреодолимых при данных условиях обстоятельств. При этом в гражданском праве к обстоятельствам непреодолимой силы, в частности, не относятся:

- нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника;

- отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров;

- отсутствие у должника необходимых денежных средств.

Представляется, что указанные положения применимы и в сфере налоговых правоотношений.

Помимо этого, арбитражные суды не признавали в качестве обстоятельств непреодолимой силы, в частности, и такие обстоятельства, как:

- заболевания должностных лиц организации-налогоплательщика *(73);

- нахождение индивидуального предпринимателя в командировке *(74);

- нахождение индивидуального предпринимателя в другом городе по причине ухода за тяжелобольной матерью, находящейся на стационарном лечении *(75);

- нахождение налогоплательщика - физического лица на амбулаторном лечении *(76);

- нахождение документов на аудиторской проверке *(77).

Обстоятельства непреодолимой силы устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в СМИ и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания. Согласно ч. 1 ст. 61 ГПК РФ *(78) и ч. 1 ст. 69 АПК РФ *(79) налогоплательщик (плательщик сбора) освобожден от обязанности доказывать такие обстоятельства.

Невменяемость

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ физическое лицо - налогоплательщик (плательщик сбора) не признается виновным в совершении налогового правонарушения, если в момент его совершения находилось в таком состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. В данном случае речь идет о таком болезненном состоянии лица, как невменяемость.

Формула невменяемости характеризуется двумя критериями: медицинским (психиатрическим) и юридическим (психологическим). Медицинский критерий обусловливает болезненное состояние психики правонарушителя, юридический - уровень и состояние его интеллектуально-волевой сферы, выражающийся в неспособности лица отдавать себе отчет в своих действиях (бездействии) и (или) руководить ими. Признание лица невменяемым возможно только при одновременном присутствии обоих критериев - и медицинского, и юридического, причем именно на момент совершения правонарушения. Иными словами, психическое расстройство обусловливает невменяемость лишь тогда, когда оно достигает известной глубины, которая определена формулой юридического критерия.

Для установления состояния невменяемости лицу назначается судебно-психиатрическая экспертиза. Врачи - судебно-психиатрические эксперты решают вопрос о наличии либо отсутствии у лица болезненного состояния психики, которое препятствует ему по медицинским основаниям осознавать значение совершаемых действий (бездействия) и (или) руководить ими. Однако окончательный вывод о вменяемости-невменяемости лица делает только суд, принимая во внимание заключение врачей - судебно-психиатрических экспертов.

В качестве основания для признания лица невменяемым в современной судебной психиатрии принято рассматривать:

- хронические психические расстройства - неизлечимые (трудноизлечимые) заболевания психики человека, имеющие длительный характер и тенденцию к прогрессированию (нарастанию болезненных проявлений): шизофрения, эпилепсия, паранойя, маниакально-депрессивный психоз, прогрессивный паралич как следствие сифилиса мозга и некоторые другие психические заболевания;

- временные психические расстройства - относительно кратковременно протекающие заболевания психики человека, как правило, заканчивающиеся выздоровлением: алкогольный психоз, патологическое опьянение, делирий (белая горячка), реактивные симптоматические состояния, вызванные, к примеру, тяжелыми душевными потрясениями, и другие психопатологические проявления, временно лишающие человека возможности нормальной психической ориентации (реагирования);

- слабоумие - различные формы упадка психической деятельности человека с поражением интеллекта и необратимыми изменениями личности, которые могут быть как врожденными (олигофрения), так и приобретенным в результате черепно-мозговой травмы или тяжелого неврологического заболевания (менингита, энцефалита);

- иные болезненные состояния психики - различные болезненные проявления, сопровождающиеся нарушением психической деятельности (как временные, так и хронические). К таковым относятся: брюшной или сыпной тиф (часто сопровождаются временным помрачнением сознания, галлюцинациями, бредом, во время которых у больного может быть в значительной степени снижена либо вообще отсутствовать способность к умственной или волевой деятельности), травмы и опухоли головного мозга (при злокачественных опухолях головного мозга интеллектуальная или волевая деятельность может быть серьезно нарушена вследствие интоксикации организма продуктами распада мозговых клеток) и др.

Кроме того, различные психические расстройства, могущие послужить основанием для признания лица невменяемым, в ряде случаев являются следствием эндокринных (сахарный диабет и др.) и некоторых общесоматических заболеваний.

Также следует отметить, что в ряде случаев (по причине отсутствия в тексте подп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ термина "невменяемость") налогоплательщики и иные налогообязанные лица для обоснования своей невиновности ссылаются на самые различные заболевания, абсолютно не связанные с расстройством психики, - от закрытого перелома конечности и остеохондроза до хронического бронхита. Такие обстоятельства не могут рассматриваться в качестве исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, поскольку лицо в данном случае обладает свободой воли, способно принимать обдуманные решения и, следовательно, должно нести ответственность за свои неправомерные поступки. Вместе с тем, по нашему мнению, в некоторых случаях подобного рода заболевания могут быть признаны обстоятельствами, смягчающими вину лица в совершении налогового правонарушения *(80) (подп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ), а также обстоятельствами, смягчающими наказание за совершение налогового преступления (ч. 2 ст. 61 УК РФ).

Добросовестное заблуждение

Две выше рассмотренные категории обстоятельств - непреодолимая сила и невменяемость - не являются "изобретением" налогового права: в равной степени они исключают уголовную, административную и иные виды ответственности. Специфическим для налогового права выступает обстоятельство, указанное в подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, которое в юридической литературе именуется "добросовестным заблуждением": выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора) письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти или их должностными лицами в пределах их компетенции.

Такие обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа органа государственной власти, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа. При этом должна быть установлена причинно-следственная связь между письменным разъяснением и совершенным налоговым правонарушением. Только в таком случае возможно констатировать состояние так называемой юридической ошибки (error juris), т.е. неправильного представления лица относительно правовой сущности и (или) правовых последствий совершаемого им деяния. Юридическая ошибка не рассматривается как проявление умысла либо неосторожности, поскольку добросовестное заблуждение исключает осознание лицом противоправности своего деяния *(81). В случае заблуждения в понимании смысла и содержания акта законодательства о налогах и сборах вина лежит не на налогоплательщике-правонарушителе, а на финансовом или налоговом органе, давшем неверные разъяснения, либо на законодателе, принявшем некорректный и непонятный закон, допускающий разночтения, неоднозначное толкование и ошибки при применении.

Однако важно учитывать, что согласно подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ вина налогоплательщика (плательщика сбора) не исключается в случае, если соответствующие письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора).

В то же время следует обратить внимание на то, что в подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ по непонятной причине не содержится такая крайне важная характеристика актов уполномоченных органов государственной власти, как "официальные разъяснения". В связи с этим не совсем ясным представляется вопрос о том, может ли рассматриваться в качестве обстоятельства, исключающего вину лица в совершении налогового правонарушения, ссылка налогоплательщика (плательщика сбора) на различного рода комментарии должностных лиц финансовых и налоговых органов, данные в неофициальных источниках - учебной и научной литературе, СМИ или электронно-правовых системах.

До настоящего времени практика арбитражных судов по данному вопросу единообразием не отличалась *(82), поэтому было бы весьма целесообразным внести в подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ указание на официальный характер письменных разъяснений финансовых, налоговых или иных уполномоченных органов государственной власти (уполномоченных должностных лиц этих органов).

Иные обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения

Перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, не является исчерпывающим. Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ пункт 1 ст. 111 НК РФ дополнен подпунктом 4, предусматривающим возможность признания в качестве исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения также и иных обстоятельств, помимо трех вышерассмотренных.

Новая редакция НК РФ вступила в силу 1 января 2007 г., и пока точно неизвестно, какие конкретно "иные обстоятельства" будут признаваться исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения. В то же время анализ имеющейся судебно-арбитражной практики свидетельствует о том, что до настоящего времени в качестве "иных обстоятельств", исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, арбитражные суды признавали, например:

- незаконное предоставление налоговых льгот *(83);

- неопределенность, допущенная законодателем в регулировании налоговых отношений *(84);

- неправомерные или недобросовестные действия контрагентов *(85).