§ 3. Субъективная сторона

Субъективная сторона преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, характеризуется прямым умыслом. При этом обязательным признаком субъективной стороны является мотив совершения преступления, в качестве которого выступает личный интерес виновного. Как правило, такой интерес имеет корыстную природу, но не исключается и возможность иных социально негативных в своей основе побуждений.

Так, согласно абз. 3 п. 17 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 личный интерес как мотив преступления может выражаться "в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п." В силу этого неисполнение налоговым агентом обязанностей по правильному и своевременному исчислению, удержанию и перечислению в бюджетную систему РФ соответствующих налогов, не связанное с личными интересами, состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, не образует, в т.ч. и в тех случаях, когда такие действия были совершены в крупном или особо крупном размере.

§ 4. Субъект

Субъект преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, специальный. Согласно абз. 1 п. 17 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 к субъектам рассматриваемого преступления могут быть отнесены две категории лиц.

Во-первых, физическое лицо, достигшее возраста 16 лет и имеющее статус индивидуального предпринимателя.

Во-вторых, лицо, на которое в соответствии с его должностным или служебным положением возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов:

- руководитель или главный (старший) бухгалтер организации;

- иной сотрудник организации, специально уполномоченный на совершение таких действий;

- лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя или главного (старшего) бухгалтера.

По вопросу ответственности лиц, фактически выполняющих обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера) организации, - см. § 4 главы 2.

§ 5. Спорные вопросы квалификации

В соответствии с абз. 4 п. 17 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 в случае, если действия налогового агента, нарушающие налоговое законодательство по исчислению, удержанию или перечислению налогов в бюджетную систему РФ, совершены из корыстных побуждений и связаны с незаконным изъятием денежных средств и другого имущества в свою пользу или в пользу других лиц, содеянное следует при наличии к тому оснований дополнительно квалифицировать как хищение чужого имущества.

Но что в данном случае понимать под "изъятием денежных средств и другого имущества в свою пользу или в пользу других лиц"?

В уголовно-правовой литературе под изъятием понимается "отторжение, обособление части имущества от общей имущественной массы, находящейся в обладании собственника или лица, во владении которого оно находится... В результате изъятия имущество фактически выводится из принадлежности собственнику, обособляется от другого имущества, что лишает собственника фактической возможности владеть, пользоваться и распоряжаться имуществом по своему усмотрению. По смыслу закона изъятие имущества при хищении сопровождается обращением его виновным в свою пользу или пользу других лиц. Содержащаяся в примечании к ст. 158 УК формула "изъятие и обращение" свидетельствует о том, что при хищении изъятие чужого имущества соединено с его обращением в пользу виновного или других лиц" *(107).

"Обращение чужого имущества в пользу виновного или других лиц означает установление фактического обладания вещью... Похитивший имущество фактически владеет, пользуется или распоряжается им как своим собственным... При этом юридически виновный собственником похищенного не становится, поскольку хищение не влечет за собой утрату потерпевшим права собственности на похищенную вещь" *(108).

Как налоговый агент может "изъять и обратить в свою пользу или в пользу других лиц" налог? Ведь в данном случае под налогом понимается подлежащая уплате в бюджет сумма денежных средств (как правило, безналичных), т.е. нематериальная субстанция.

Исчисление налога - это расчет налоговым агентом суммы налога, подлежащей уплате в бюджетную систему РФ; удержание налога - это, по сути, одна обычная бухгалтерская проводка, а затем отражение удержанной суммы налога в налоговой отчетности; перечисление налога - поручение налогового агента банку или иной кредитной организации на списание и перечисление суммы налога со счета налогового агента на соответствующий счет Федерального казначейства. Исходя из этого, могут существовать три ситуации неисполнения налоговым агентом своих обязанностей:

1) налог не исчислен, не удержан и не перечислен в бюджет;

2) налог исчислен, но не удержан и не перечислен в бюджет;

3) налог исчислен, удержан (соответствующая бухгалтерская проводка и отражение в налоговой отчетности удержанной суммы), но не перечислен в бюджет.

В этой связи, по нашему мнению, под хищением налоговым агентом денежных средств или другого имущества, подлежащего уплате в бюджетную систему РФ в качестве налога, следует рассматривать фальсификацию налоговой отчетности. Если налог удержан, но не перечислен в бюджет, однако при этом в налоговой отчетности все указано верно (и полученный налогоплательщиком доход, от которого рассчитывается налог, и сумма налога), соответствующее деяние должно квалифицироваться только по ст. 199.1 УК РФ как простое неисполнение обязанностей налогового агента. Если же налоговая отчетность сфальсифицирована - налог или сознательно удержан в меньшем размере, чем положено согласно НК РФ, или в документах указана меньшая сумма налога, чем удержанная на самом деле из дохода налогоплательщика, то налицо также и хищение собранных с налогоплательщика и похищенных у государства средств. Однако в данной ситуации необходимо доказать корыстные побуждения у налогового агента, а не простую ошибку лица, ответственного за составление налоговой отчетности.