Тема 5. Пояснительная записка

Пояснительная записка – важный элемент годовой бухгалтерской отчетности. В ней содержатся дополнительная информация о деятельности организации, которая не нашла отражения в отчетных формах. Информация, содержащаяся в пояснительной записке, позволяет пользователем составить полную и объективную картину о финансовом положении и результатах деятельности организации за отчетный период. Однако не все организации представляют пояснительную записку. Могут не составлять ее общественные, некоммерческие организации и малые предприятия, которые не подлежат обязательному аудиту.

Нормативными документами структура пояснительной записки не установлена. Организация разработает ее самостоятельно. Состав информации, отражаемой в пояснительной записке, определен ПБУ 4/99. Кроме этого в ПБУ в разделе «раскрытие информации» приводятся перечень основных показателей, которые должны быть раскрыты по отдельным участкам учета. Информация, раскрываемая в пояснительной записке, может быть представлена в виде:

• текста

• таблиц

• диаграмм

Конкретное содержание и объем данных определяется руководством организации. Информация, включаемая в пояснительную записку, делятся:

• обязательная

• дополнительная

Обязательная информация - это информация, наличие которой требует нормативные акты по БУ и которая не указана в остальных формах отчетности.

1. Раздел. Краткая характеристика предприятия и основных направлении его деятельности. ( ПБУ 4/99 представляют все организации). Отражается общие сведенья об организации.

• юридический адрес

• среднегодовая численность работников

• фамилии и должности членов исполнительных и контролирующих органов

• структура управления

• вид организации (зависимое или дочернее общество, или головная организация)

• направление деятельности в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

АО отражают:

• количество выпущенных, и оплаченных акции

• количество выпущенных, и неоплаченных акций

• номинальную стоимость акции, принадлежащих АО, а также его дочерним и зависящим обществом.

Если АО выпустило дополнительную эмиссию акции, то указывается цель дополнительного выпуска, дата и условия выпуска, количество дополнительных обыкновенных и привилегированных акций и сумма средств, полученных от размещения акций.

2. Раздел. Основные показатели деятельности организации. В данном разделе отражают факты, повлиявшие на финансовые результаты деятельности организации. Указывается сведения о наличии и движении НМА и ОС, в том числе о сроках полезного использования, о способах оценки активов, приобретенных по договорам, предусматривающим не денежные расчеты, и об объектах недвижимости, находящихся в процессе государственной регистрации.

По МПЗ отражают информацию по способам оценки, по группам и о движении резервов под снижение стоимости ценностей.

Отражается информация, связанная с арендой ОС, финансовыми вложениями, дебиторской и кредиторской задолженности. Кроме того, указывается изменение в капитале.

Если в организации имели место чрезвычайные факты, то о них и их последствиях необходимо рассказать в пояснительной записке. По кредитам и займам должна отражаться информация: наличие и изменение задолженности по кредитам и займам; о величине, видах и сроках погашения векселей и облигаций, о суммах затрат по кредитам и займам, включенных в простые расходы и стоимость инвестиционных активов; о величине средневзвешенной ставки по кредитам, если она применялась.

В случае невыполнения или неполного исполнения договоров займа, заемщик приводит информацию о недополученных суммах.

3. Изменение в учетной политике. (ПБУ 1/2008 – отражают все КО). В данном разделе отражаются основные изменения в учетной политике на следующий год. Если изменений нет, то следует указать на преемственность положений учетной политики. В случае внесения изменений необходимо раскрыть их последствия и влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации. Необходимо указать причину изменения учетной политики, оценить последствия в денежном выражении и провести корректировку бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период. При этом бухгалтерские записи не производятся.

	Положение по бухгалтерскому     учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)
Лица ответственные за формирование учетной политики (Пункт 4 ПБУ 1/2008)	Учетная политика организации формируется главным бухгалтером или иным     лицом, на которое в соответствии с законодательством РФ возложено   ведение   бухгалтерского учета организации и утверждается   руководителем организации
Формы первичных документов, включаемые в учетную политику   (Пункт 4 ПБУ 1/2008)	При формировании учетной политики утверждаются формы первичных учетных     документов, регистров бухгалтерского учета
Порядок формирования учетной политики на основе МСФО  (Пункт 7 ПБУ 1/2008)	При формировании учетной политики допускается разработка организацией     соответствующего способа, исходя из Международных стандартов   финансовой   отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки     соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов     хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка   оценки   активов, обязательств, доходов и расходов
Принятие учетной политики реорганизованной организацией  (Пункт 9 ПБУ 1/2008)	Вновь созданная организация,    возникшая в результате реорганизации, оформляет избранную учетную   политику не позднее 90 дней со   дня государственной регистрации
Порядок изменения учетной политики  (Пункт 12 ПБУ 1/2008)	Изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное     не обуславливается причиной такого изменения
Отражение последствий изменений учетной политики в бухгалтерской     отчетности  (Пункт 15 ПБУ 1/2008)	Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать     существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые     результаты ее деятельности или движение денежных средств, отражаются в     бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением   случаев, когда   оценка в денежном выражении таких последствий в   отношении периодов,   предшествовавших отчетному, не может быть     произведена с достаточной надежностью. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной   политики   заключается в корректировке входящего остатка по статье     «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный     в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей     бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в     бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика     применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности   данного   вида
Информация, которая должна быть раскрыта в случае изменения учетной     политики организация   Пункт 21 ПБУ 1/2008	В случае изменения учетной политики организация должна раскрывать     следующую информацию: - причину изменения учетной политики; - содержание изменения учетной политики; - порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской     отчетности; - суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой     статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных   периодов,   а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли,   приходящейся на   одну акцию, - также по данным о базовой и разводненной   прибыли (убытку) на   акцию; - сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам,     предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той   степени,   до которой это практически возможно. Если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного     правового акта впервые или изменением нормативного правового акта,   раскрытию   также подлежит факт отражения последствий изменения учетной   политики в   соответствии с порядком, предусмотренным этим актом
Случай, когда раскрыть информацию об изменениях учетной возможности,     невозможно  (Пункт 22 ПБУ 1/2008)	Если раскрытие информации по какому-то отдельному   предшествующему   отчетному периоду, представленному в бухгалтерской   отчетности, или по   отчетным периодам, более ранним в сравнении с   представленными,   является невозможным, факт невозможности такого раскрытия   подлежит   раскрытию вместе с указанием отчетного периода, в котором начнется     применение соответствующего изменения учетной политики
Порядок внесения изменений в учетную политику, если нормативный правовой     акт по бухгалтерскому учету не вступил в силу  (Пункт 23 ПБУ 1/2008)	Если нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету утвержден и     опубликован, но еще не вступил в силу, организация должна раскрыть факт его     неприменения, а также возможную оценку влияния применения такого акта   на   показатели бухгалтерской отчетности организации за период, в   котором начнется   применение

4. Информация о связанных сторонах(ПБУ 11/2008). Информацию представляют АО кроме кредитных.

Номер пункта ПБУ 11/2008	Содержание	Содержание
3.	Применение ПБУ малыми предприятиями	– субъекты малого предпринимательства, полностью или частично публикующие свою бухгалтерскую отчетность
4.	Сфера действия ПБУ	– отношения между участниками совместной деятельности; – отношения с НПФ, который действует в интересах работников данной организации или иной компании, являющейся для организации, - составляющей бухгалтерскую отчетность, связанной стороной
5.	Перечень операций со связанными сторонами	– предоставление и получение обеспечения обязательств
10.	Состав информации, подлежащей раскрытию	– условия и сроки осуществления расчетов по операциям; – форма расчетов; – величина образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода; – величина списанной дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других списанных долгов, нереальных для взыскания, в т. ч. за счет резерва по сомнительным долгам
11.	Информация должна раскрываться отдельно по каждой из групп связанных сторон	– основное хозяйственное общество; – дочерние хозяйственные общества; – преобладающие хозяйственные общества; – зависимые хозяйственные общества; – участники совместной деятельности; – основной управленческий персонал организации, составляющей бухгалтерскую отчетность

Информация раскрывается в случаях:

• организация контролируется или на нее оказывает значительное влияние юридическое или физическое лицо

• организация контролирует или оказывает значительное влияние на юридическое лицо

• организация и юридическое лицо контролируются или на них оказывает значительное влияние (непосредственно или через третьи юридические лица) одно и то же юридическое или физическое лицо

Юридическими и физическими лицами, которые могут оказать влияние могут быть:

• аффилированные лица

• индивидуальный предприниматель и организация, которые участвуют в совместной деятельности

• организация и негосударственный пенсионный фонд, являющейся связанной стороной организации

В пояснительной записке раскрывается информация об операциях между организацией и связанной стороной (приобретение продажа товаров, работ/ услуг, внеоборотных активов и прочего имущества, аренда имущества, передача результатов НИОКР; финансовые операции, включая кредиты и займы и участия в капитале; предоставлении и получении гарантий и залога).

Если в отчетном периоде организация проводила операции со связанными сторонами, то раскрывается информация:

• характер отношений

1. Контроль. Контролирующая организация или физическое лицо имеет возможность определять решения, принимаемые юридическим лицом, с целью получения экономической выгоды. Организация или физическое лицо имеет право распоряжаться непосредственно или в соответствии с полномочиями, полученными от других лиц более чем 50% голосов или более чем 20% голосов и имеет возможность определить решения, принимаемые юридическим лицам.

2. Значительное влияние. Организация или физическое лицо, имеет возможность участвовать в принятии решений, но не контролирует организацию.

Перечень связанных сторон, информация о которых раскрывается в отчетности устанавливается организацией самостоятельно.

• виды фактически проведенных операций

• объем операции каждого вида в абсолютном и относительном выражении. Объем операции в абсолютном выражении выражается в рублях. При необходимости может быть дополнен натуральными показателями. Объем операции в относительном выражении определяется как отношение операций определенного вида с данной связанной стороной к общему объему таких операций, совершенных организацией за отчетный период.

• Стоимостные показатели по незавершенным на конец отчетного периода операциями.

• Условия и сроки осуществления (завершения) расчетов по операциям, а также форма расчетов

• Величина образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода

• Величина списанной дебиторской задолженности по которой срок исковой давности истек, других долгов нереальных для взыскания, в том числе резервов по сомнительным долгам.

Информация должна быть раскрыта отдельно по каждой группе связанных сторон:

• основного хозяйственного общества

• дочерних обществ

• преобладающих обществ

• зависимых обществ

• участников совместной деятельности

• основного управленческого персонала (генеральный директор, его заместители, члены коллегиального управления, иные лица, наделенные полномочиями руководства и контроля над деятельностью организации.

• Других связанных сторон.

Организация раскрывает информацию о размерах вознаграждений, выплаченных управленческому персоналу:

• краткосрочные вознаграждения – суммы, подлежащие выплате в течение отчетного периода и 12 месяцев после отчетной даты (оплата труда, ЕСН, налоги , ежегодный оплачиваемый отпуск, оплата лечения, медицинского обслуживания, коммунальных услуг)

• долгосрочные – суммы, подлежащие выплате по истечении 12 месяцев после отчетной даты

• вознаграждения по окончании трудовой деятельности (платежи по договорам добровольного страхования, негосударственным пенсионным фондам, иные платежи и социальные гарантии)

• вознаграждения в виде опционов эмитента, акций, паев, долей участия в уставном капитале и выплаты на их основе

• иные долгосрочные вознаграждения.

Форма преставления информации не регламентируется, поэтому организация представляет информацию по своему выбору.

Пример. Отношение контроля

Организация «А» имеет право распоряжаться 60% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью «В», которое владеет 55% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью «С», которому принадлежит 57% уставного капитала общества «Д».

Прямое участие АО «А» на каждом уровне составляет более 50%. Опосредованное участие общества «А» в обществе «Д» составляет 18,81%

0,6 * 0,55 * 0,57 = 0,1881%

При этом «А» имеет реальную возможность определять решения, принимаемые обществом «Д». Поэтому отношение контроля между «А» и «Д» должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности общества «Д».

Пример: Значительное влияние.

АО «А» имеет право распоряжаться 50% акций акционерного общества «С». Другие 50% принадлежат АО «В». При этом ни одна организация не имеет право единолично контролировать «С».

АО «А» и «В», осуществляющие совместный контроль в виде значительного влияния, является аффелированными лицам по отношению к «С». Но при этом могут быть аффелированными лицами друг к другу.

Пример: АО «А» владеет 80% акции АО «В» и 70% уставного капитала ООО «С», АО «В» регулярно закупает у ООО «С» материалы для производства продукции по ценам существенно ниже рыночных по указанию АО «А». При этом АО «В» не осуществило операции с АО «А».

В бухгалтерской отчетности АО «В» при раскрытии информации о наличии контроля со стороны АО «А» необходимо раскрыть информацию об осуществлении операции с обществом «С» по ценам ниже рыночных в силу контроля над ними со стороны АО «А» и привести данные об объемах и остатках по этим операциям.

Пример: АО «С» владеет 60% уставного капитала ООО «А» и 42% акций АО «В». 25% акций АО «В» принадлежат ООО «А».

В отчетном году операции между «С», «А» и «В» не проводились.

Пример: Информация о займах

Займы зависимым лицам представились на коммерческих услугах. Сумма процентов, начисленных по займам составила:

В 2007 году – 600000

В 2006 году - 400000

Срок погашения займов - 2008 год.

Информация о вознаграждении директорам.

Данная информация служит для оценки эффективности работы управляющих, которые определяются соответствием:

Тип роста годового вознаграждения / темп роста чистой прибыли, подлежащей распределению.

В 2007 году выплачена членам совета директивов и дирекции вознаграждения (заработная плата, льготы, премии, привилегии) на общую сумму: в 2006 году – [сумма]

Список членов Совета директоров и дирекции приведен в пояснительной записке в разделе 1 «Общие сведенья».

5. Раздел. Информация по сегментам.(ПБУ 12/2010). ПБУ применяется при составлении бухгалтерской отчетности коммерческими организациями кроме кредитных, не применяется малыми предприятиями.

Необходимость представления информации по сегментам вызвана процессам интеграции производства и капитала. Расширение сфер и географии предпринимательской деятельности обусловило необходимость агрегирования отчетных данных, часто неоднозначных. Проблема агрегирования информации приобрела еще более острый характер в связи с развитием фирм – конгломератов, образовавшихся путем погашения большого числа предприятий, осуществляющих разнообразные виды деятельности. Объединение фирм приводит к потере информации для инвесторов, т. к. если до объединения каждая фирма представляла отдельную отчетность, то объеденная фирма представляла отдельную отчетность, то объединенная фирма представляет только один отчет.

Доступность агрегированных данных усложняет оценку фирм – конгломератов. На основании агрегированных данных практически невозможно получить адекватные оценки риска и тенденциях рынка, разнообразия видов деятельности, многоотраслевых фирм и фирм с географическими или потребительскими рынками. Это привело к необходимости раскрытия деятельности основных сегментов предприятия, а также выделения информации об их прибыльности. Выделение информации по сегментам позволит внешним и внутренним пользователям финансовой отчетности проводить анализ как в целом по организации, так и в разрезе отдельных видов деятельности или в части обособленных подразделений организации, находящихся в различной географической зоне.

Раскрытие информации по сегментам позволяет оценить финансовые результаты деятельности организации, перспективы ее развития, подверженность риска при принятии обоснованных решений относительно той или иной информации.

В международной практике правила формирования, и предоставления информации по сегментам определены МСФО 8 «Операционные сегменты».