Тема 2. Проблемы и перспективы развития налогообложения капитала, труда, потребления и природопользования

Вопросы для обсуждения:

1. Трансфертное ценообразования и практика налогообложения

2. Методология расчета НДС

3. Консолидированная налоговая отчетность по налогу на прибыль

4. Амортизационная политика фирмы

5. Совершенствование налогообложения труда

6. Ключевые проблемы налогообложения природных ресурсов

Налоговое планирование. Идентификация рыночных цен и использование трансфертного ценообразования в налогообложении. Формирование института консолидированной налоговой отчетности по налогу на прибыль. Совершенствование амортизационной политики. Налогообложение труда. Методология расчета НДС. Налогообложение природных ресурсов. Рентное налогообложение добычи полезных ископаемых. Экологические налоги.

Вопросы для самоконтроля

1. Трансфертное ценообразование как способ снижения налоговой нагрузки.

2. Использование НДС в международной практике: достоинства и недостатки.

3. Недостатки принципа добровольности участия в консолидированной группе.

4. Сформулировать цели и задачи государственной и корпоративной амортизационной политики, оцените их корреляцию.

5. Схематично представить алгоритм реализации накопительной и воспроизводственной функции амортизации.

6. Определите эффекты налогообложения основных факторов производства и потребления.

7. Специфика эволюционного тренда налогообложения труда в России – от подушной подати до советской модели подоходного налога и пропорционального НДФЛ.

8. Обоснуйте налоговую природу каждого обязательного природно-ресурсного платежа. Необходимость совершенствования НДПИ.

Индивидуальные задания

9. Воспользуйтесь законом РФ «О таможенном тарифе» для проведения сравнительного анализа существующих понятий «взаимозависимые» и «взаимосвязанные» лица, чтобы определить особенности правоприменения трансфертного ценообразования.

10. Обосновать собственные предложения по совершенствованию отечественной практики ускоренной амортизации.

11. Проведите анализ существующей отечественной модели налогообложения труда, предложите необходимую модель НДФЛ и социальных платежей для России.

12. По данным Росстата и ФНС с 2001 г. составьте временные зависимости поступлений НДС, рост ВВП, расходы на конечное потребление, для установления динамики собираемости НДС.

13. Сопоставьте тренды роста ВВП, оплаты труда наемных работников и поступлений НДФЛ, изменения ставок обязательных страховых взносов начиная с 2010 года.

14. Изучить зарубежный опыт формирования активной амортизационной политики и выделить схожие модели. Дать классификацию государственной амортизационной политики.

Европейская система счетов – ЕСС-95

Налоги на труд: НДФЛ в части, уплаченной с трудовых доходов, налоги на фонд заработной платы и на рабочую силу (не предназначенные на социальное страхование и удерживаемы пропорционально фонду заработной платы предприятия или в виде фиксированной суммы с человека), обязательные взносы работодателей и рабочих в фонды социального страхования.

Налоги на капитал: удерживаемые с доходов от капитала (дивиденды, проценты, рента, доходы от предпринимательской деятельности (прибыль и доходы самозанятых), от прироста капитала и т.п.) и уплачиваемые как финансовыми и нефинансовыми корпорациями, так и домохозяйствами.

Налоги на потребление: НДС, акцизные сборы, импортная пошлина, налог на регистрацию автомобилей, экологические налоги, платежи домохозяйств за лицензии.

Идентификация рыночных цен и использование трансфертного ценообразование в налогообложении

Причины трансфертных цен:

- международное структурирование бизнеса;

- функциональное структурирование бизнеса;

- стремление к снижению налогового бремени в отношении групп компаний (налоговое планирование и уклонение от уплаты налогов).

Трансфертная цена – это цена, применяемая при сделках между подразделениями, филиалами, подконтрольными фирмами внутри сложных вертикально интегрированных структур. Внутрикорпоративные цены лежат в основе мирового экспорта: от 30 до 50%.

Рыночной ценой для целей налогообложения признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных или однородных товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п.4. ст.40 НК РФ).

Задачи трансфертного ценообразование

1. Распределение и перераспределение прибыли между материнской и дочерней компаниями

2. Перевод прибыли, получаемой дочерними компаниями, из стран, где введены запреты или ограничения на перевод прибыли.

3. Минимизация политических, экономических и кредитных рисков.

4. Завоевание позиций на новых рынках.

5. Намеренное снижение прибыли, получаемой отдельными дочерними компаниями, в связи с опасением требований работников о повышении зарплаты или необходимостью сокращения персонала.

6. Распределение рынков сбыта и сфер влияния между различными зарубежными подразделениями.

7. Минимизация таможенных и налоговых платежей, оплачиваемых в глобальном масштабе.

Методы определения рыночной цены:

• сопоставимых цен;

• цены последующей реализации;

• цены реализации продукта переработки (вторичного продукта);

• затратный метод («издержки плюс»);

• сопоставимой рентабельности;

• распределения прибыли.

Институт консолидированной отчетности по налогу на прибыль

Цель создания института – противодействие трансфертному ценообразованию внутри цепочек добавленной стоимости, создаваемой взаимозависимыми организациями.

Холдинги фактически управляют финансовыми потоками организаций – участников холдинга из единого центра имеют единую налоговую базу для всех участников на Западе.

Проблемы консолидированной отчетности:

во-первых, межбюджетное разграничение налога, уплаченного консолидированной группой, в условиях федеративного государства и многоуровневой бюджетной системы;

во-вторых, транснациональный характер крупного бизнеса. Существуют суждения о том, что «консолидированная отчетность основана на концепции контролируемого капитала, бухгалтерская – на концепции собственного капитала».

В-третьих, однозначная идентификация взаимозависимых организаций, попадающих под действие института консолидированной налоговой отчетности. Установлен добровольный характер участия в консолидированной группе ст.25.1. НК РФ.

Консолидированной группой налогоплательщиков признается добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в порядке и на условиях, которые предусмотрены НК РФ, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков (далее - налог на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков).

Совершенствование амортизационной политики

Амортизационная политика – это важный рычаг воздействия на экономику.

Основные средства амортизируются в течение фактического срока службы объектов, включая время простоев и пребывания в ремонте. Лишь во время консервации объектов начисление амортизации по ним прекращается.

Амортизацию начисляют ежемесячно по вновь принятым на учет основным средствам, начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем поступления. По выбывшим объектам начисление амортизации прекращают с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия из эксплуатации. Расчет производится ежемесячно исходя из 1 12 годовой суммы амортизации по выбывшим и вновь поступившим объектам.

Амортизацию объектов основных средств разрешено производить одним из следующих способов начисления:

-линейный;

-уменьшаемого остатка;

-списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования;

-списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из перечисленных методов по группе однородных объектов должно производиться в течение всего срока его полезного использования. Этот срок определяет сама организация при оприходовании объекта. Срок полезного использования при отсутствии его в технических условиях эксплуатации объекта или в централизованном порядке устанавливают исходя из ожидаемого времени выпуска соответствующей продукции, ожидаемой производительности или времени использования объекта, предполагаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта.

Согласно международным стандартам финансовой отчетности срок полезной службы основных средств может периодически пересматриваться, и если новые сроки существенно отличаются от предыдущих, сумма амортизационных отчислений текущего и будущих периодов должны корректироваться.

В налоговом учете применяются два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный (пункт 1 статьи 259 НК РФ).

Тенденции снижения налога на прибыль

Снижение ставки налога на прибыль корпораций является не только тенденцией последних лет, но и глобальным мировым трендом, который отчетливо проявляется на протяжении нескольких последних десятилетий.

В налогообложении прибыли корпораций стало сокращение ставки налога на прибыль в основном за счет снижения платежей в национальный бюджет (во всяком случае, для 8 стран ОЭСР, в которых налог на прибыль распределяется по бюджетам разных уровней).

Тенденция к снижению ставок налога на прибыль в целях стимулирования инвестиций и притока капитала сдерживается ограниченными возможностями для расширения базы налога на прибыль, а также необходимостью улучшения инвестиционного климата по другим направлениям.

Для этого исследователи PricewaterhouseCoopers (PWC) используют показатель эффективной ставки налога на прибыль, которая определяется исследователями как отношение уплачиваемого налога на прибыль к прибыли усредненного предприятия до уплаты налогов.

Сравнение России с другими странами требует учета такого показателя, как количество часов, которые предприятие-налогоплательщик в среднем тратит для расчета налога на прибыль. Если предприятие в России в среднем тратит на расчет данного налога 160 ч в год, то в большинстве европейских стран этот показатель составляет от 20 до 40 ч.

Связь между налоговой политикой и инвестициями – одна из наиболее обсуждаемых тем в экономической науке. Существует ряд каналов, через которые налоговая политика может оказывать влияние на инвестиции. В современной литературе три из них выделяются как основные и заслуживающие особого внимания

– во-первых, непосредственное снижение налога на прибыль. Снижение ставки налога увеличивает свободные средства организаций после налогообложения, однако в случае близости налога к налогу на экономическую прибыль и отсутствия ограничения на привлечение заемных средств это напрямую не влияет на принятие решений относительно инвестирования;

– во-вторых, порядок определения амортизационных отчислений. Вычет накопленной амортизации при определении налогооблагаемой прибыли уменьшает налоговые отчисления;

– в-третьих, налоговые послабления, в частности, так называемый инвестиционный налоговый кредит – определенная доля инвестиционных расходов на основной капитал, которую компания может вычесть из суммы обязательств по уплате налога на прибыль.

Налоговые расходы представляют собой не просто упущенные доходы государства, а те доходы, от которых государство отказалось для достижения определенных целей социально-экономической политики. Другими словами, это финансовая помощь правительства, предоставляемая в рамках налоговой системы. Альтернативой такой форме помощи являются прямые расходы по государственным программам. Этот аргумент лежит в основе подхода, согласно которому предоставление той или иной налоговой льготы не относится к налоговым расходам, если не может быть заменено расходами бюджета на эквивалентных (сопоставимых) условиях. «Эквивалентные условия» при этом означают, что при замене налоговой льготы на прямые расходы не повышаются затраты на реализацию соответствующей меры и ее администрирование, а также не происходит существенной модификации в распределении благ от нее. Если налоговая льгота не может быть заменена на эквивалентных условиях прямыми расходами, то она не относится к налоговым расходам, а классифицируется как сокращение налоговых платежей.

Как правило, выделяют три метода количественной оценки налоговых расходов: по упущенным доходам, по восстановленным доходам, по эквивалентным расходам.

Перечисленные методы в разной степени используются странами – членами Организации экономического сотрудничества и развития.

1. Метод упущенных доходов (revenue forgone) оценивает налоговые расходы как сумму, на которую уменьшаются налоговые доходы бюджета в связи с наличием в налоговом законодательстве той или иной льготы, или, другими словами, как сумму, которую бюджет потерял от введения льготы.

Следует отметить, что метод упущенных доходов обычно рекомендуется для оценки налоговых расходов, он считается наиболее надежным методом оценки уровня поддержки, оказываемой налогоплательщикам через налоговую систему.

2. Метод восстановленных доходов (revenue gain) оценивает налоговые расходы как сумму, на которую налоговые доходы бюджета увеличатся в случае отмены той или иной налоговой льготы, то есть сколько дополнительно получил бы бюджет, если бы льготу отменили.

Поскольку метод восстановленных доходов предполагает проведение оценок в условиях отмены налоговой льготы (в отличие от метода упущенных доходов, предполагающего оценку в условиях действия уже введенной налоговой льготы), получение оценки налоговых расходов по методу восстановленных доходов в принципе предполагает учет поведенческих эффектов и эффектов второго порядка, связанных с отменой налоговой льготы. Такие эффекты включают, в частности, изменение в поведении налогоплательщиков, реакцию правительства и взаимосвязи между налогами.

Однако на практике такие эффекты могут оказаться неучтенными в связи с тем, что проведение оценки методом восстановленных доходов требует :

– данных об изменениях в поведении налогоплательщиков в ответ на изменение налоговой политики (в большинстве случаев такие данные недоступны, и для проведения оценок приходится делать предположения относительно поведения налогоплательщиков);

– данных о порядке отмены налоговых льгот, в частности, о дате отмены и применяемых переходных положениях (здесь возможны различные сценарии);

– при проведении агрегированных оценок требуются данные о том, каким образом изменится использование налогоплательщиками других налоговых льгот в случае отмены одной или нескольких из них (такие данные также, как правило, заменяются предположениями).

Введение различных предположений при оценке налоговых расходов приводит к снижению степени надежности (reliability) полученных оценок .

3. Метод эквивалентных расходов (outlay equivalence) оценивает налоговые расходы как сумму прямых расходов до налогообложения, требуемую, чтобы достичь того же эффекта после налогообложения в ситуации, когда налоговые расходы заменяются прямыми расходами по соответствующей программе, или, другими словами, сколько надо выплатить налогоплательщику, чтобы его доход после налогообложения в условиях замены льготы трансфертом из бюджета сровнялся с тем, который у него есть в условиях применения льготы.

Оценка методом эквивалентных расходов отличается от оценки методом упущенных доходов, только если заменяющий льготу трансферт облагается налогом.

Совершенствование налогообложения труда

В России налогообложение труда реализуется в форме НДФЛ (с 2001 г.) и осуществления социальных выплат (ранее ЕСН – до 2005 г. – 35,6%, далее - 26%, а с 2010 г. – обязательные страховые взносы – 34%, в текущем периоде – 30%), а также страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Только НДФЛ имеет налоговую принадлежность, остальные платежи неналоговые.

Эволюционный тренд налогообложения труда – от пропорционального (подушные подати) к прогрессивному (6 апреля 1916 г. регрессивный налог с 12,5 до 3%, но Временное правительство в 1917 вводит прогрессивные ставки от 20 до 30%, далее с 1023 ярко выраженная идея классовой дифференциации. Только в 1940 г. снизилась ставка для торговцев и кустарей до 52%, была до 95%).

2001 г. переход к новой модели пропорционального НДФЛ. Общемировая практика прогрессивного налогообложения, в России «плоская шкала». Принцип социальной справедливости в российском НДФЛ перестал быть приоритетным, а на первый план выдвинулся принцип экономического равенства налогоплательщиков вне зависимости от социальной принадлежности или иной принадлежности.

Основные составляющие – шедулы (части) НДФЛ, к которым применяются различные пропорциональные ставки: к трудовым доходам – 13%, к доходам от долевого участия – 9%, к доходам нерезедентов – 15, 30%, к нетрудовым доходам (выигрыши, призы) – 35%.

Сохранился с советских времен принцип первичного взимания налога у источника получения дохода (институт налоговых агентов), предусматривающий возложение на работодателя обязанности взимать и перечислять в бюджет налоги с доходов, выплачиваемых им своим или привлеченным работникам.

Бесперспективность и социальная вредность консервации действующей модели нейтрального НДФЛ к уровню доходов. До введения 13%-ной ставки разрыв в доходах составлял 13,9 раза, то к 2007 г. он вырос до 16,8 раз, катастрофическим считается разрыв в 20 раз, а для поддержания социальной стабильности должно быть всего 8-кратное расслоение.

Цель ввода «плоской шкалы» – вывод доходов из тени, но и сегодня скрывается по официальной статистике каждый четвертый рубль, а в реальной действительности по ряду видов деятельности каждый второй.

Льготное – 9% налогообложение дивидендов переориентировало на получение нетрудовых доходов, тем более что с этого дохода не взимаются обязательные страховые взносы.

Оптимизация может быть достигнута за счет новой модели НДФЛ:

во-первых, переход к глобальной конструкции, отказ от шедулярной;

во-вторых, возможность применения индивидуальной или семейной схемы подоходного налогообложения, с предоставлением права выбора по итогам года налогоплательщику;

в-третьих, имущественный вычет на новое строительство или приобретение жилого дома, квартиры поднять до средней стоимости однокомнатной квартиры с ежегодной индексацией и установлением периодичности его использования. Если определить период 10 лет, то за период трудовой деятельности в 40 лет, государство инвестирует по максимуму половину стоимости однокомнатной квартиры. Это будет стимулировать трудовую деятельность;

в-четвертых, право на получение внеочередного имущественного вычета следует предоставлять семье после рождения (усыновления) каждого ребенка, используя право переноса и накопления этих средств;

в-пятых, убрать ограничения с социальных налоговых вычетов;

в-шестых, придать стандартному вычету по НДФЛ эквивалентность минимальных жизненно необходимых расходов.

Согласно ТК РФ МРОТ должен быть не ниже величины прожиточного минимума трудоспособного населения страны.

Проблемы и практика применения НДС

НДС – самый проблемный налог России, но его весомость для бюджета страны делает необходимым исследование способов и порядка реформирования.

Во-первых, НДС – это универсальный налог, обладает широкой налоговой базой, его плательщиками являются все юридические лица, поэтому сборы носят устойчивый характер. Структурные сдвиги и внешние факторы имеют ограниченное влияние, только глобальные изменения экономического роста могут оказать воздействие на налогооблагаемую базу.

Во-вторых, НДС – это налог на потребление, т.к. капитальные товары подлежат зачету, соответственно он не оказывает воздействие на границу производственных возможностей непосредственно.

В-третьих, НДС одинаково облагает как внутренние, так и импортные товар, что устраняет скрытую дискриминацию импортных товаров, в отличии от таможенной пошлины.

Этим перечнем заканчивается положительная характеристика НДС, недостатков у данного налога значительно больше, поэтому актуальным является вопрос о целесообразности дальнейшего применения данного налога в России.

1. Высокая стоимость администрирования НДС для частного и государственного секторов.

2. Низкая эффективность налога при его непрофессиональном использовании. Сложный характер НДС требует высокого социально-экономического уровня развития для успешного его использования.

3. Наличие неформального сектора в экономике нивелирует все достоинства НДС в сравнении с другими косвенными налогами.

4. Право на возмещение НДС, уплаченного экспортерами, порождает злоупотребления и неправомерное его использование.

5. НДС является дополнительным бременем и дестимулирующим фактором для развития секторов с высокой добавленной стоимостью, особенно сферы инноваций.

6. Фонд оплаты труда является объектом обложения НДС, что приводит к сокрытию доходов.

7. НДС косвенно способствует сохранению сырьевой ориентации экономики, т.к. они применяют 0%-ую ставку НДС при экспорте.

8. Уплачиваемая сумма налога зависит от ставок, применяемых контрагентом (0, 10, 18%), что оказывает прямое влияние на предпринимательский выбор направления деятельности, делает неконкурентоспособным выпуск товаров облагаемых максимальной ставкой.

9. Существует большая зависимость от качества счетов-фактур поставщика, оформленная с нарушениями НК РФ (подписанная неуполномоченным лицом, с неуказанным КПП, неправильно указанными реквизитами, отсутствие приходного ордера (форма М-4), накладной (форма ТОРГ-12), требование-накладная и т.п.) является недействительной, поэтому НДС по ним не подлежит вычету и (или) возмещению.

10. Налогоплательщик должен относить на чистую прибыль НДС, указанный в чеках или товарных накладных, при отсутствии счетов-фактур, которые в ряде случаев продавец не дает (чаще всего это малый бизнес, который применяет УСН).

11. Необходимость уплаты НДС за реализованную продукцию, за которую ещё деньги не получены (с 01.01.2006 г.), существенно снижает возможности предприятия отпускать продукцию в кредит.

12. Имеют место злоупотребления из-за возможности возмещения из бюджета НДС за полученные и неоплаченные материалы (с 01.01.2006 г.).

13. Заявительный характер при экспорте для возмещения НДС в дальнейшем при наличии ошибок в документах может привести к отказу в возмещении налога, но теперь уже со штрафами и пенями.

Варианты решения проблемы сводятся к следующему:

во-первых, ввести альтернативный НДС налог с продаж;

во-вторых, пойти по пути унификации и снижения ставки НДС.

Вопрос о ставках остается проблематичным, существующая практика (изменение с 1.01. 2006 г.) порядка возмещения НДС при экспортных операциях породила злоупотребления со стороны недобросовестных налогоплательщиков.

Проведенные оценки потерь бюджета при различных вариантах перехода к единой пониженной ставке НДС показали, что при ставке 10% потери ВВП выше, чем при ставке в 12%, минимизация потерь происходит при условии, что только для российской продукции действует ставка в 10% (см. с. 172 «Налоговая политика»)

Дифференциация ставок в условиях кризиса позволяет стимулировать выпуск инновационной продукции, товаров широкого потребления, для продукции машиностроения и т.д.

Снижение коррупционной емкости НДС в сфере возмещения экспортного НДС. Целесообразность использовать стратегию Китая «охлаждение» роста экспорта и увеличения оборота внутреннего в зависимости от вида продукции. Это может коснуться в первую очередь экспорта нефти, газа и металлов. С 2006 года достаточно счета-фактуры для возмещения. Необходимо упростить администрирование экспортного НДС, сделать уплату налога прозрачнее, уйти от встречного потока из бюджета, оставить финансовый поток от налогоплательщика.

Изменить методологию расчета НДС – отказаться от применения так называемой зачетной схемы и перейти к исчислению налога по прямым счетам.