1.2.8. Восстановление "входного" ндс

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ - С 1 октября 2011 г. появились новые основания для восстановления│

│сумм НДС, ранее правомерно предъявленных к вычету (п. 3 ст. 170 НК РФ). │

│ - Установлены правила восстановления НДС по реконструкции объектов│

│недвижимости (п. 6 ст. 171 НК РФ). │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

В гл. 21 НК РФ содержатся специальные нормы, обязывающие налогоплательщиков восстанавливать суммы "входного" НДС, ранее правомерно принятые к вычету.

Основные правила восстановления закреплены в п. 3 ст. 170 НК РФ.

Кроме того, в п. 6 ст. 171 НК РФ содержатся особые правила восстановления НДС в отношении объектов недвижимости.

1.2.8.1. Общие правила восстановления

С 1 октября 2011 г. п. 3 ст. 170 НК РФ дополнен тремя новыми основаниями для восстановления НДС:

1) корректировка в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

В этом случае покупатель восстанавливает сумму НДС, приходящуюся на сумму корректировки. Подробно эту ситуацию мы рассмотрели выше (см. с. 81 - 82);

2) дальнейшее использование приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, облагаемых НДС по нулевой ставке (пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Налог восстанавливается в момент отгрузки соответствующих товаров (работ, услуг), а потом снова предъявляется к вычету, но уже по правилам, предусмотренным для нулевой ставки.

Заметим, что налоговые органы всегда настаивали на необходимости такого восстановления (см., например, Письма Минфина России от 25.10.2010 N 03-07-08/301, от 11.11.2004 N 03-04-08/117).

Более того, необходимость восстановления НДС при совершении операций, облагаемых налогом по нулевой ставке, уже давно закреплена в Порядке заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденном Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н (далее - Порядок заполнения декларации по НДС).

Теперь же позиция налоговиков нашла подкрепление на уровне закона.

Но при этом налоговая служба все же "углядела" разницу между правилами восстановления, действовавшими до 1 октября 2011 г., и правилами, закрепленными после 1 октября 2011 г. в пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ.

В Письме ФНС России от 15.09.2011 N ЕД-4-3/15009 указано на то, что нормами, действовавшими до 1 октября 2011 г., не было предусмотрено восстановление сумм налога по основным средствам и (или) нематериальным активам, ранее правомерно принятых к вычету, в случае дальнейшего использования этих основных средств (нематериальных активов) при совершении операций, облагаемых налогом по нулевой ставке. При этом не имело значения, использовались ли основные средства и нематериальные активы полностью или частично для осуществления нулевых операций.

Порядком заполнения декларации по НДС предусмотрено отражение в указанной декларации сумм налога по товарам (работам, услугам), использованным для операций, облагаемых налогом по нулевой ставке. Об основных средствах и нематериальных активах там нет ни слова.

В том числе до 1 октября 2011 г. не предусматривалась обязанность налогоплательщиков восстанавливать суммы налога, предъявленные подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, а также суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства, в случае дальнейшего использования (полностью или частично) данных объектов для осуществления операций, облагаемых налогом по нулевой ставке.

Новый пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ обязывает налогоплательщиков восстанавливать НДС в том числе и по основным средствам (нематериальным активам), использованным для осуществления нулевых операций.

Эта норма пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ подлежит применению в случае осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке, начиная с 1 октября 2011 г., т.е. если отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) произведена после 1 октября 2011 г.;

3) получение налогоплательщиком субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом НДС, а также на возмещение затрат по уплате НДС при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Налог восстанавливается в том периоде, в котором получены субсидии. Восстановленные суммы включаются в состав расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (прочие расходы, связанные с производством и реализацией).

* * *

Заметим, что внесенные в п. 3 ст. 170 НК РФ изменения оставляют открытым вопрос о том, следует ли восстанавливать НДС при списании товаров (основных средств) по причине, например, морального износа, истечения срока годности (реализации), брака и т.п.

В п. 3 ст. 170 НК РФ (как в старой, так и в новой редакции) списание имущества с баланса не названо в составе случаев, требующих восстанавливать ранее принятые к вычету суммы НДС.

Однако на практике налоговые органы настаивают на том, что восстанавливать НДС нужно во всех случаях выбытия имущества, когда это выбытие не связано с реализацией или безвозмездной передачей.

К таким случаям чиновники Минфина России относят:

- выбытие имущества в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и др. (Письмо Минфина России от 01.11.2007 N 03-07-15/175 доведено до сведения налоговых органов Письмом ФНС России от 20.11.2007 N ШТ-6-03/899@);

- списание неликвидных и морально устаревших товаров, товаров с истекшим сроком годности (Письма Минфина России от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332, от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397);

- списание недостач, выявленных при инвентаризации (Письмо Минфина России от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387).

Кроме того, требование о восстановлении НДС распространяется налоговиками и на основные средства, ликвидируемые до окончания срока амортизации (Письма Минфина России от 18.03.2011 N 03-07-11/61, от 29.01.2009 N 03-07-11/22, от 07.12.2007 N 03-07-11/617).

В то же время арбитражные суды высказываются за то, что перечень случаев, с которыми законодательство связывает необходимость восстанавливать НДС, закреплен в п. 3 ст. 170 НК РФ и является закрытым. Поэтому налог не нужно восстанавливать ни при списании недоамортизированных основных средств, ни при списании бракованных, испорченных, похищенных товаров.

На сегодняшний день практически все подобные споры решаются судами в пользу налогоплательщиков.

Например, ФАС Волго-Вятского округа признал, что недостача товара, обнаруженная в ходе инвентаризации, п. 3 ст. 170 НК РФ не отнесена к числу случаев, требующих восстановления НДС. Поэтому налогоплательщик не должен восстанавливать НДС в части обнаруженной недостачи (Постановление от 29.06.2009 по делу N А17-2257/2008-05-21). Такой же вывод содержится в Постановлении ФАС Уральского округа от 28.01.2009 N Ф09-10210/08-С2.

Аналогичное решение принял ФАС Восточно-Сибирского округа, согласившись с тем, что недостача (порча) товара к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не отнесена (Постановление от 12.03.2009 N А33-11756/07-Ф02-818/09).

ФАС Московского округа не нашел оснований для восстановления НДС при списании товаров в связи с их порчей или моральным устареванием (Постановление от 06.04.2009 N КА-А40/2670-09).

А ФАС Поволжского округа пришел к аналогичному выводу, рассматривая спор о восстановлении НДС по товару, списанному в силу производственного брака (Постановление от 17.04.2009 по делу N А55-11139/2008).

ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что налогоплательщик не обязан восстанавливать НДС при списании товаров по истечении срока годности (Постановление от 17.07.2007 N Ф04-4806/2007(36309-А03-42)), а также в том случае, если имущество выбывает в результате стихийного бедствия (Постановление от 28.03.2007 N Ф04-1732/2007(32815-А45-14)).

Списание материалов в составе расходов на аннулированные заказы и на выполнение НИОКР, по которым отсутствует положительный результат, также не обязывает налогоплательщиков восстанавливать к уплате в бюджет суммы НДС, которые ранее обоснованно были предъявлены к вычету (Постановление ФАС Уральского округа от 08.10.2007 N Ф09-8132/07-С2).

Больше всего споров на практике возникает в связи с выбытием основных средств, у которых остаточная стоимость к моменту выбытия не равна нулю.

Суды всех округов единодушно признают, что в п. 3 ст. 170 НК РФ нет такого основания для восстановления НДС, как списание недоамортизированных объектов основных средств.

Например, ФАС Волго-Вятского округа признал, что Налоговый кодекс не содержит положений, обязывающих налогоплательщика восстановить и уплатить в бюджет суммы НДС, уплаченные и предъявленные к возмещению при приобретении основных средств, в случае утраты этих основных средств в результате форс-мажорных обстоятельств (пожара) (Постановление от 06.06.2007 по делу N А11-6204/2006-К2-18/388 <1>).

--------------------------------

<1> Правомерность этого решения подтверждена Определением ВАС РФ от 19.12.2007 N 17090/07.

Аналогичные решения принимаются и в других округах, причем независимо от того, по каким причинам происходит выбытие недоамортизированных объектов (см. Постановления ФАС Дальневосточного округа от 30.06.2009 N Ф03-2765/2009, Западно-Сибирского округа от 08.06.2009 N Ф04-3363/2009(8255-А45-34), Московского округа от 18.11.2010 N КА-А40/14213-10, Поволжского округа от 27.01.2011 по делу N А55-7952/2010, Северо-Западного округа от 01.12.2008 по делу N А56-7410/2008, Уральского округа от 12.05.2009 N Ф09-2827/09-С2, Северо-Кавказского округа от 13.04.2011 по делу N А32-20112/2010).

В 2011 г. эту позицию в полной мере поддержал и ВАС РФ, указав на то, что списание товаров с истекшими сроками годности (реализации) к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относится. Поэтому у налогоплательщика нет обязанности восстанавливать суммы НДС по этим товарам, которые ранее были правомерно приняты к вычету (Решение ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11).

В итоге вопрос о необходимости восстановления НДС при списании имущества с баланса, который остается в разряде спорных уже много-много лет, так и остался не разрешенным. Поправки, внесенные в п. 3 ст. 170 НК РФ, ситуацию не изменили. Соответственно, можно предположить, что налоговые органы будут продолжать настаивать на необходимости восстановления НДС во всех случаях списания имущества с баланса по причинам, не связанным с реализацией и безвозмездной передачей. А налогоплательщикам, не согласным с таким подходом, придется, как и раньше, отстаивать свою позицию в судах.