21
2.«Непроверенный отчет не заслуживает доверия». Цель постулата подчеркнуть значение проверенной бухгалтерской отчетности и необходимость получения заключения о ней. Аудитор становится гарантом «в смысле моральной и экономической ответственности, принимаемой аудитором за возможные последствия данного заключения».
3.«Каждая последующая проверка может снижать ценность предыдущих и всегда менее информативна». Постулат исходит из предположения, что аудиторская проверка будет проводиться в течение длительного периода одним и тем же аудитором, так как только в таком случае каждая последующая проверка, возможно, будет менее информативна.
4.«Отчет составлен неверно». Категоричность этого утверждения не оставляет сомнений в том, что действия администрации являются мошенническими, а деятельность клиента сомнительной. Возникновение конфликта становится неизбежным. Прежде всего аудитор обязан собрать достаточное количество доказательств и свидетельств, чтобы утверждать о верности или неверности отчета
5.«Мнение аудитора зависит от его интересов». Мнение аудитора должно быть подтверждено доказательствами. При проведении аудита, прежде всего, должны соблюдаться интересы проверяемого экономического субъекта. Аудитор должен оставаться независимым, компетентным и добросовестным. Это обусловлено как этическими, так и профессиональными нормами аудита. Действия аудитора не должны привести к падению престижа профессии и доверия к ней.
6.«Никто не свободен от ошибочных выводов». Справедливость данного утверждения очевидна. Аудитор не может на сто процентов утверждать, что отчетность верна, всегда существует риск вынесения неправильного решения.
7.«Интересы администрации фирмы-клиента, его собственников и кредиторов не должны совпадать». Я.В. Соколов утверждает: «Конфликт интересов всех лиц, участвующих в хозяйственном процессе, служит гарантией объективных данных, представленных в учете». Постулат подводит к дискуссии о том, чьи интересы должен защищать аудитор.
8, 9. «Чем больше конфликтов внутри фирмы-клиента, тем надежнее ее отчетность» и обратный ему девятый постулат «чем больше конфликтов внутри фирмы, тем менее надежна его отчетность» – аудитор должен использовать информацию о конфликтах внутри фирмы, но стоит ли это возводить в ранг постулатов?
10.«Каждое утверждение аудитора должно иметь определенную степень убедительности». Это предположение основательно и касается таких центральных категорий аудита, как существенность и риск.
Предложенные постулаты требуют глубокого детального рассмотрения и анализа.
ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ
22
1.История возникновения и развития аудита в странах с развитой рыночной экономикой.
2.Современное состояние аудита за рубежом.
3.Этапы и предпосылки развития аудита в России
4.Раскройте специфику развития аудита в современной России
5.Что такое аудиторская деятельность?
6.В чем сущность аудита?
7.Толкование понятия «аудит».
8.Какая основная цель аудита?
9.Что включает в себя аудиторская деятельность?
10.Кто является пользователем информации аудита?
11.Охарактеризуйте основополагающие принципы аудита.
12.Охарактеризуйте основополагающие постулаты аудита
13.Приведи критерии, по которым формируется принцип независимости аудита.
14.Дайте характеристику сопутствующим аудиту услугам.
15.Каковы преимущества и недостатки аудиторского сопровождения?
1.2. Система нормативного регулирования аудиторской деятельности в РФ
1.2.1. Организация нормативного регулирования аудиторской деятельности
Система нормативного регулирования аудиторской деятельности в РФ состоит из 5 взаимосвязанных уровней:
1)законодательный;
2)Правительство РФ;
3)Министерство финансов РФ;
4)саморегулируемые профессиональные организации аудиторов;
5)аудиторские организации и индивидуальные аудиторы.
Законодательный уровень формирует комплекс законодательных актов, регулирующих аудиторскую деятельность: федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-ФЗ, Гражданский кодекс РФ, Кодекс об административных правонарушениях, Федеральный закон «О саморегулируемых организациях».
Правительство РФ назначает федеральный орган, ответственный за регулирование аудиторской деятельности, и утверждает Положение об этом органе. В настоящее время федеральным органом регулирования аудиторской деятельности определено Министерство финансов РФ.
23
Министерство финансов РФ в соответствии с Законом «Об аудиторской деятельности» и Положением о федеральном органе регулирования аудиторской деятельностивыполняет следующие функции:
1)выработка государственной политики в сфере аудиторской деятельности;
2)нормативно-правовое регулирование в сфере аудиторской деятельности,
втом числе утверждение федеральных стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, а также принятие в пределах своей компетенции иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность и (или) предусмотренных настоящим Федеральным законом;
3)ведение государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов, а также контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций;
4)анализ состояния рынка аудиторских услуг в Российской Федерации;
5)иные предусмотренные настоящим Федеральным законом функции. При Министерстве финансов РФ в целях обеспечения общественных инте-
ресов в ходе осуществления аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе создается совет по аудиторской деятельности.
Совет по аудиторской деятельности осуществляет следующие функции:
1)рассматривает вопросы государственной политики в сфере аудиторской деятельности;
2)рассматривает проекты федеральных стандартов аудиторской деятельно-
сти и иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, и рекомендует их к утверждению уполномоченным федеральным органом;
3) одобряет порядок разработки проектов федеральных стандартов аудиторской деятельности, а также кодекс профессиональной этики аудиторов;
4) оценивает деятельность саморегулируемых организаций аудиторов по осуществлению внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов и при необходимости дает рекомендации по совершенствованию этой деятельности;
5)вносит на рассмотрение уполномоченного федерального органа предложения о порядке осуществления им внешнего контроля качества работы аудиторских организаций;
6)рассматривает обращения и ходатайства саморегулируемых организаций аудиторов в сфере аудиторской деятельности и вносит соответствующие предложения на рассмотрение уполномоченного федерального органа;
7)осуществляет в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» и Положением о совете по аудиторской деятельности иные функции, необходимые для поддержания высокого профессионального уровня аудиторской деятельности в общественных интересах.
Постановлением Правительства РФ №80 от 16.02.2008 (в ред. от 31.09.2009) утверждено новое Положение о лицензировании аудиторской дея-
24
тельности, которое будет действовать до вступления всех аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов в саморегулируемые профессиональные организации аудиторов.
Саморегулируемой организацией аудиторов признается некоммерческая организация, созданная на условиях членства в целях обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности. Саморегулируемая организация аудиторов наряду с функциями, установленными Федеральным законом «О саморегулируемых организациях», разрабатывает и утверждает стандарты саморегулируемой организации аудиторов, принимает кодекс профессиональной этики аудиторов, разрабатывает проекты федеральных стандартов аудиторской деятельности, участвует в разработке проектов стандартов в области бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности, организует прохождение аудиторами обучения по программам повышения квалификации. Саморегулируемая организация аудиторов наряду с правами, установленными Федеральным законом «О саморегулируемых организациях», имеет право устанавливать в отношении аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, которые являются ее членами, дополнительные к требованиям, предусмотренным настоящим Федеральным законом, требования, обеспечивающие их ответственность при осуществлении аудиторской деятельности, разрабатывать и устанавливать дополнительные к мерам, предусмотренным настоящим Федеральным законом, меры дисциплинарного воздействия на ее членов за нарушение ими требований настоящего Федерального закона, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов, организовывать профессиональное обучение лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью.
По данным Министерства финансов РФ, по итогам 2009 года шесть некоммерческих организаций прошли успешную регистрацию в Минфине РФ и внесены в государственный реестр, это:
–аудиторская ассоциация «Содружество»;
–Российская коллегия аудиторов;
–Гильдия аудиторов региональных институтов профессиональных бухгал-
теров;
–Московская аудиторская палата;
–Институт профессиональных аудиторов;
–Аудиторская палата России.
Каждая аудиторская организация и индивидуальный аудитор вправе самостоятельно определять формы и методы работы. Внутрифирменное регулирование аудиторской деятельности осуществляется путем разработки и применения внутренних стандартов и методик аудита, издания приказов (распоряжений) руководителя по вопросам организации проведения проверок, порядка применения методов получения аудиторских доказательств, контроля качества аудита и сопутствующих аудиту услуг.
1.2.2. Организационно-правовые формы аудиторской деятельности
25
Аудиторская деятельность как вид предпринимательской деятельности в соответствии с ГК РФ может осуществляться как юридическими лицами – аудиторскими организациями, так и индивидуальными предпринимателями.
Аудитор – физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов.
Физическое лицо признается аудитором с даты внесения сведений о нем в реестр аудиторов и аудиторских организаций.
Аудитор, являющийся работником аудиторской организации на основании трудового договора между ним и аудиторской организацией, вправе участвовать в осуществлении аудиторской организацией аудиторской деятельности, а также в оказании прочих услуг, предусмотренных статьей 1 настоящего Федерального закона.
Индивидуальный аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность, а также оказывать прочие услуги в соответствии со статьей 1 настоящего Федерального закона, если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом.
Аудиторская организация – коммерческая организация, являющаяся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов.
Коммерческая организация приобретает право осуществлять аудиторскую деятельность с даты внесения сведений о ней в реестр аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов (далее – реестр аудиторов и аудиторских организаций), членом которой такая организация является.
Аудиторская организация может быть создана в следующих организацион- но-правовых формах:
–закрытого акционерного общества;
–общества с ограниченной ответственностью;
–полного товарищества;
–товарищества на вере;
–дочернего хозяйственного общества;
–зависимого хозяйственного общества;
–производственного кооператива (артели);
–государственного или муниципального унитарного предприятия. Законодательством об аудиторской деятельности запрещено создание ауди-
торских организаций в форме открытого акционерного общества.
Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы должны отвечать требованиям членства в саморегулируемой организации аудиторов.
Основными требованиями к членству аудиторских организаций в саморегулируемой организации аудиторов являются следующие:
26
1)коммерческая организация может быть создана в любой организационноправовой форме, за исключением открытого акционерного общества, государственного или муниципального унитарногопредприятия;
2)численность аудиторов, являющихся работниками коммерческой организации на основании трудовых договоров, должна быть не менее трех;
3)доля уставного (складочного) капитала коммерческой организации, принадлежащая аудиторам и (или) аудиторским организациям, должна быть не менее 51 процента;
4)численность аудиторов в коллегиальном исполнительном органе коммерческой организации должна быть не менее 50 процентов состава такого исполнительного органа. Лицо, являющееся единоличным исполнительным органом коммерческой организации, а также индивидуальный предприниматель (управляющий), которому по договору переданы полномочия исполнительного органа коммерческой организации, должны быть аудиторами. В случае, если полномочия исполнительного органа коммерческой организации переданы по договору другой коммерческой организации, последняя должна быть аудиторской организацией;
5)безупречная деловая репутация;
6)наличие и соблюдение правил осуществления внутреннего контроля качества работы;
7)уплата взносов в саморегулируемую организацию аудиторов в размерах
ипорядке, которые устанавливаются ею;
8)уплата взносов в компенсационный фонд (компенсационные фонды) саморегулируемой организации аудиторов.
Требованиями к членству аудиторов в саморегулируемой организации являются следующие:
1)наличие квалификационного аттестата аудитора;
2)безупречная деловая (профессиональная) репутация;
3)уплата взносов в саморегулируемую организацию аудиторов в размерах
ипорядке, которые устанавливаются ею;
4)уплата взносов в компенсационный фонд (компенсационные фонды) саморегулируемой организации аудиторов.
Аудиторская организация, аудитор могут являться членами только одной саморегулируемой организации аудиторов.
Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы ежегодно составляют и представляют в Министерство финансов РФ отчеты о работе за отчетный год.
Отчет аудиторской организации состоит из трех разделов: общие сведения; экономические показатели деятельности за отчетный период; данные об аудиторских проверках организаций, подлежащих обязательной аудиторской проверке.
27
1.2.3. Критерии проведения обязательного аудита
Важным элементом государственного регулирование аудиторской деятельности является установление в законодательном порядке критериев для проведения обязательного аудита. Обязательный аудит – ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя. Обязательный аудит проводится в случаях, установленных ст. 5 Закона «Об аудиторской деятельности», если:
1)организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;
2)организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией, обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, фондом, источником образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;
3)объем выручки от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением сельскохозяйственных кооперативов и союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 50 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, предшествовавшего отчетному, превышает 20 миллионов рублей. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть снижены;
4)в иных случаях, установленных федеральными законами.
Обязательный аудит проводится ежегодно.
Обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов, государственных корпораций, государственных компаний, а также консолидированной отчетности проводится только аудиторскими организациями.
Договор на проведение обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, в уставном (складочном) капитале которой доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов, а также на проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности государственной корпорации, государственной компании, государственного унитарного предприятия или муниципального унитарного предприятия заключается по итогам размещения заказа путем проведения торгов в форме открытого конкурса в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21 июля 2005 года № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд».
28
Инициативный аудит осуществляется по решению экономического субъекта. Характер и масштабы такой проверки определяются договором с аудируемым лицом.
1.3. Стандарты аудиторской деятельности
Стандарты аудиторской деятельности – единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценки их квалификации.
Аудиторские стандарты являются основанием для доказательства в суде качества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов. На базе аудиторских стандартов формируются учебные программы для подготовки аудиторов.
Значение стандартов состоит в том, что они:
способствуют обеспечению необходимого качества в аудиторской деятельности;
используются для подготовки и повышения квалификации аудиторов;
поднимают общественный имидж профессии;
позволяют разграничить ответственность аудиторов и аудируемых лиц;
способствуют установлению деловых взаимоотношений аудиторов, аудируемых лиц и других пользователей бухгалтерской отчетности;
способствуют внедрению в аудиторскую практику передовых технологий аудита.
Международные стандарты аудиторской деятельности
Разработкой аудиторских стандартов на международном уровне занимается Международная федерация бухгалтеров (МФБ), созданная в 1977 году. МФБ, организующая работу по формированию и внедрению международных стандартов финансовой отчетности и аудита, прилагает значительные усилия в направлении совершенствования методологической работы в области аудиторских проверок и оказания сопутствующих услуг. В последние годы продолжается деятельность МФБ по пересмотру имеющихся и разработке новых МСА и положений о международной аудиторской практике с учетом опыта, приобретенного компаниями и специалистами за время, прошедшее с момента введения в действие первых версий этих документов. Следовательно, аудиторские стандарты являются гибким инструментом, способным адекватно реагировать на изменения в профессиональной среде и экономике.
В составе МФБ действует Совет по международным стандартам аудита и гарантии достоверности – International Auditing and Assurance Standards Board
29
(IAASB), призванный защищать общественные интересы с помощью разработки высококачественных стандартов, регулирующих проведение аудита, контроля качества аудиторских услуг, обзоров, других сопутствующих услуг, а также содействовать конвергенции национальных и международных стандартов.
Международные стандарты включают в себя профессиональные требования по проведению аудита и оформлению его результатов. Стандарты призваны способствовать развитию профессии в странах, где уровень профессионализма ниже общемирового, и унифицировать по мере возможности подход к аудиту в международном масштабе.
Международные стандарты содержат основные принципы, необходимые процедуры и соответствующие руководства, представленные в форме пояснительных материалов.
В настоящее время принято более 40 стандартов по аудиторским заданиям (МСАЗ), которые подразделяются на 5 групп.
1.Международные стандарты по контролю качества.
2.Международные стандарты аудита (МСА), которые, в свою очередь, подразделяются на восемь подгрупп.
3.Международные стандарты для заданий по обзорным проверкам.
4.Международные стандарты по заданиям, обеспечивающим уверенность.
5.Международные стандарты по сопутствующим услугам.
Кроме того, в систему международного нормативного регулирования аудиторской деятельности включены Положения по международной практике аудита. Планируется разработка Положений по международной практике для заданий по обзорным проверкам, Положений по международной практике выполнения заданий, обеспечивающих уверенность, и Положений по международной практике оказания сопутствующих услуг.
Федеральные стандарты
Федеральные стандарты аудиторской деятельности:
1)определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, а также регулируют иные вопросы, предусмотренные настоящим Федеральным законом;
2)разрабатываются в соответствии с международными стандартами аудита;
3)являются обязательными для аудиторских организаций и их работников, индивидуальных аудиторов, а также саморегулируемых организаций аудиторов.
Разработка национальных стандартов аудита в России началась в середине 90-х годов ХХ века после принятия Временных правил аудиторской деятельности. Разработка стандартов была поручена Московскому научно-исследовательскому финансовому институту и выполнялась на конкурсной основе с привлечением ши-
30
рокого круга специалистов: работников Министерства финансов РФ, известных ученых и преподавателей в области бухгалтерского учета и контроля, работников крупнейших аудиторских фирм.
После принятия первого Закона «Об аудиторской деятельности» в 2001 году была проведена большая работа по пересмотру российских аудиторских стандартов, разработанных в 90-е годы XX века с учетом произошедших изменений в международных стандартах аудиторской деятельности. В настоящее время действует 33 ФСАД, утвержденных правительством РФ. Однако некоторые национальные стандарты аудиторской деятельности не были пересмотрены в период действия первого закона об аудиторской деятельности в нашей стране. Они продолжают действовать и в настоящее время в части, не противоречащей законодательству об аудиторской деятельности.
Федеральные стандарты аудиторской деятельности по состоянию на 01.10.2010:
Правило (стандарт) № 1. Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Правило (стандарт) № 2. Документирование аудита. Правило (стандарт) № 3. Планирование аудита. Правило (стандарт) № 4. Существенность в аудите. Правило (стандарт) № 5. Аудиторские доказательства.
Правило (стандарт) № 7. Контроль качества выполнения заданий по аудиту. Правило (стандарт) № 8. Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируе-
мой финансовой (бухгалтерской) отчетности. Правило (стандарт) № 9. Связанные стороны.
Правило (стандарт) № 10. События после отчетной даты.
Правило (стандарт) № 11. Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица.
Правило (стандарт) № 12. Согласование условий проведения аудита. Правило (стандарт) № 13. Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок
и недобросовестных действий в ходе аудита.
Правило (стандарт) № 14. Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита.
Правило (стандарт) № 16. Аудиторская выборка.
Правило (стандарт) № 17. Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях.
Правило (стандарт) № 18. Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников.
Правило (стандарт) № 19. Особенности первой проверки аудируемого лица. Правило (стандарт) № 20. Аналитические процедуры.
Правило (стандарт) № 21. Особенности аудита оценочных значений.
31
Правило (стандарт) № 22. Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника
Правило (стандарт) № 23. Заявления и разъяснения руководства аудируемо-
го лица.
Правило (стандарт) № 24. Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами.
Правило (стандарт) № 25. Учет особенностей аудируемого лица, финансовую (бухгалтерскую) отчетность которого подготавливает специализированная организация.
Правило (стандарт) № 26. Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Правило (стандарт) № 27. Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Правило (стандарт) № 28. Использование результатов работы другого ауди-
тора.
Правило (стандарт) № 29. Рассмотрение работы внутреннего аудита. Правило (стандарт) № 30. Выполнение согласованных процедур в отноше-
нии финансовой информации.
Правило (стандарт) № 31. Компиляция финансовой информации.
Правило (стандарт) № 32. Использование аудитором результатов работы эксперта.
Правило (стандарт) № 33. Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Правило (стандарт) № 34. Контроль качества услуг в аудиторских органи-
зациях.
Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010) «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности».
Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 2/2010) «Модифицированное мнение в аудиторском заключении».
Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 3/2010) «Дополнительная информация в аудиторском заключении».
Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 4/2010) «Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля».
После вступления в силу в 2009 году нового закона об аудиторской деятельности многие федеральные стандарты снова пересматриваются. В них будут учтены последние изменения в международных стандартах аудиторской деятельности. Федеральные стандарты в новой редакции будут утверждаться в соответствии с
32
требованиями закона «Об аудиторской деятельности» Министерством финансов РФ.
Федеральные стандарты аудиторской деятельности не разделены на группы и подгруппы по назначению и содержанию в соответствии с международными стандартами аудита. Порядковые номера ФПСАД присваивались по мере их утверждения, что затрудняет их восприятие как единой системы нормативных документов. После окончания работы по пересмотру всего комплекса федеральных аудиторских стандартов должны быть приняты их деление на группы и классификация с учетом классификации международных стандартов. Федеральные стандарты аудита должны стать важнейшей частью системы федеральных стандартов аудиторской деятельности.
Внастоящее время система ФПСАД имеет ряд других существенных отличий от системы международных стандартов аудиторской деятельности. Ряд международных стандартов не имеют отечественных аналогов. В то же время в составе ФПСАД есть документы, не имеющие аналогов в системе международных стандартов.
ФПСАД не содержат ссылки на соответствующие документы, регулирующие бухгалтерский учет и отчетность (ПБУ, методические указания и др.), тогда как
вМСА имеются аналогичные ссылки на МСФО, что способствует унифицированному восприятию тождественных понятий и обеспечивает единство подходов аудитора и бухгалтера при осуществлении профессиональной деятельности.
Вряде случаев нормативное регулирование аудиторской деятельности в стране на несколько лет отстает от изменившихся требований международных стандартов.
Вчастности, до настоящего времени не утвержден ряд очень важных для практического применения ФСАД. Например, не утвержден обязательный для применения всеми аудиторскими организациями стандарт для аудита малых предприятий. В данном стандарте должно содержаться четкое определение критерия, для аудита каких организаций он применяется, а также должен быть приведен перечень основных аудиторских процедур, которые обязательны при проведении аудита, и прописан порядок их документирования. Актуальность данного стандарта возросла
всвязи с изменениями в федеральном законодательстве о малых предприятиях. Многие аудиторские компании компьютеризировали отдельные процедуры
проведения аудита. В отсутствие утвержденного стандарта «Методы аудита с помощью компьютеров» аудиторские процедуры, выполнение которых предусмотрено данными программами, должны соответствовать утвержденным федеральным аудиторским стандартам. В перспективе аудиторским объединениям следовало бы проверять и сертифицировать используемые программы при проведении аудита.
Часто на практике используемые программы не позволяют документировать необходимые аудиторские процедуры, в них заложены ошибки разработчиков как следствие человеческого фактора. При использовании данных программ суще-
33
ственно увеличивается трудоемкость проведения аудита из-за повторения одних и тех же аудиторских процедур каждым аудитором при аудите своей секции. Поэтому стандарт, который должен быть принят в Российской Федерации при приведении российских стандартов аудита в соответствие международным стандартам аудита, должен обязательно рекомендовать обязательные разделы аудиторских программ.
Международные стандарты аудита по оценке рисков требуют проведения оценки компьютерной среды аудируемой организации. Помимо бухгалтерских и управленческих программ организации используют сложные программы биллинга, складского учета, управленческого учета, учета в бэк-офисах и т.д. Но национальные аудиторские стандарты по оценке рисков компьютерной среды не утверждены, существуют только старые стандарты 1999–2000 гг., которые носят рекомендательный характер, они рекомендованы Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, существовавшей до конца 2000 г. Отсутствие данного стандарта часто приводит к сужению необходимых аудиторских процедур в том случае, если аудиторская организация пользуется только российскими стандартами.
Внутренние стандарты
Внутренние стандарты – это те организационно-распорядительные документы, которые детализируют и регламентируют единые требования к осуществлению и оформлению аудита, принятые и утвержденные саморегулируемой аудиторской организацией, аудиторской фирмой или индивидуальным предпринимателем.
Стандарты саморегулируемой организации аудиторов:
1)определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг;
2)не могут противоречить федеральным стандартам аудиторской деятель-
ности;
3)не должны создавать препятствия осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности;
4) являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся членами указанной саморегулируемой организации аудиторов.
Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе устанавливать собственные стандарты аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным стандартам. Требования таких стандартов не могут быть ниже требований федеральных стандартов и стандартов саморегулируемой организации, членом которой является аудиторская организация или индивидуальный предприниматель.
34
Основное назначение внутренних стандартов аудиторских фирм и индивидуальных аудиторов – выбрать приемы и методы своей работы, определить набор применяемых аудиторских процедур и их конкретное осуществление. Аудиторская организация сама устанавливает перечень таких стандартов.
Внутренние стандарты могут быть объединены в следующие группы:
–содержащие общие положения по аудиту;
–устанавливающие порядок его проведения;
–устанавливающие порядок формирования выводов и заключений;
–специализированные;
–устанавливающие порядок оказания сопутствующих аудиту услуг;
–стандарты по образованию и подготовке кадров.
Аудиторская организация может включать во внутренние стандарты методики и разработки саморегулируемых профессиональных аудиторских организаций и государственных органов.
Аудиторская организация должна обеспечить внутрифирменный контроль за соблюдением требований внутрифирменных стандартов.
Аудиторская организация имеет право заключать со своими сотрудниками соглашение, обязывающее их не разглашать содержание внутренних стандартов и не использовать их вне деятельности данной аудиторской фирмы.
1.4. Внутренний и внешний контроль качества аудиторской деятельности
В соответствии со ст. 10 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» аудиторская организация, индивидуальный аудитор обязаны установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества работы. Принципы осуществления внутреннего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля устанавливаются федеральными стандартами аудиторской деятельности.
Внутреннему контролю качества аудита посвящены сразу два Федеральных правила (стандарта) № 34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях» и № 7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту». Вместе два новых стандарта предусматривают как минимум двухуровневую систему внутреннего контроля качества аудита. Аудиторская организация может предусмотреть и более сложно организованную систему внутреннего контроля.
ФПСАД № 34 – это документ первого (верхнего) уровня контроля качества, устанавливающий единые требования к системе контроля качества услуг в аудиторской организации и обязанности руководителя аудиторской организации по обеспечению контроля качества не только аудиторских, но и сопутствующих аудиту услуг.
35
Аудиторская организация должна установить систему контроля качества услуг (заданий), обеспечивающую разумную уверенность в том, что данная аудиторская организация и ее работники проводят аудит и оказывают сопутствующие аудиту услуги в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов Российской Федерации, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности, а также в том, что заключения и иные отчеты, выданные аудиторской организацией, соответствуют условиям конкретных заданий.
Система контроля качества услуг аудиторской организации должна устанавливать принципы и процедуры в отношении каждого из следующих элементов:
а) обязанности руководства аудиторской организации по обеспечению качества услуг, оказываемых аудиторской организацией;
б) этические требования; в) принятие на обслуживание нового клиента и продолжение сотрудничест-
ва;
г) кадровая работа; д) выполнение задания; е) мониторинг.
Принципы и процедуры контроля качества услуг должны быть документально оформлены и доведены до сведения работников аудиторской организации.
Правило (стандарт) № 7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту» – это документ второго (низового) уровня контроля. Пункт 2 Стандарта посвящен обязанностям, возникающим у участников аудиторской группы в процессе проведения проверки и связанным с осуществлением процедур контроля качества. Отдельно и наиболее полно определены обязанности и ответственность руководителя аудиторской проверки по обеспечению качества проведения аудита.
Руководитель аудиторской проверки несет ответственность за качество выполнения каждого задания поаудиту, которым он руководит.
Руководитель аудиторской проверки должен:
–на всех стадиях аудита демонстрировать участникам аудиторской группы высокое качество работы на примере собственных действий или путем соответствующих указаний участникам аудиторской группы;
–контролировать соблюдение этических требований участниками аудиторской группы;
–убедиться, что все необходимые процедуры в отношении решения о принятии на обслуживание нового клиента или продолжения сотрудничества с клиентом по конкретному аудиторскому заданию были соблюдены и что сделаны надлежащие выводы, которые были документально оформлены;
–убедиться, что участники аудиторской группы обладают соответствующими
навыками, профессиональной компетентностью, полномочиями и временем, необ-
36
ходимыми для выполнения задания по аудиту в соответствии с нормативными правовыми актами Российской Федерации и профессиональными стандартами;
– оценивать результаты мониторинга, отражаемые в последней информации, распространяемой аудиторской организацией и, если применимо, другими аудиторскими организациями, являющимися членами сетевых аудиторских организаций.
Руководитель аудиторской проверки несет ответственность за распределение работ, надзор и выполнение задания по аудиту в соответствии с нормативными правовыми актами Российской Федерации и профессиональными стандартами, а также за выдачу аудиторского заключения, соответствующего условиям задания.
В аудиторской организации должны быть разработаны принципы и процедуры в отношении проведения обзорных проверок качества выполнения определенных видов заданий с целью объективной оценки значимых суждений и выводов аудиторской группы, послуживших основой выданного аудиторского заключения или иного отчета.
Обзорная проверка качества выполнения задания, как правило, включает обсуждение с руководителем аудиторской проверки или иного задания, обзор финансовой (бухгалтерской) отчетности или иной предметной информации, а также анализ аудиторского заключения или иного отчета, в частности, его соответствия условиям конкретного задания. Также обзорная проверка качества выполнения задания предусматривает выборочный анализ рабочих документов аудитора, связанных со значимыми суждениями и выводами, сделанными аудиторской группой. Объем обзорной проверки качества выполнения задания зависит от сложности задания и риска того, что аудиторское заключение или иной отчет могут не соответствовать условиям конкретного задания. Обзорная проверка качества выполнения задания не снижает ответственности руководителя аудиторской проверки или иного задания.
Внешний контроль качества аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов осуществляется в соответствии со статьей 10 Федерального закона «Об аудиторской деятельности».
Аудиторская организация, аудитор обязаны:
1)проходить внешний контроль качества работы, в том числе предоставлять всю необходимую для проверки документацию и информацию;
2)участвовать в осуществлении саморегулируемой организацией аудиторов, членами которой они являются, внешнего контроля качества работы других членов этой организации.
Предметом внешнего контроля качества работы является соблюдение аудиторской организацией, аудитором требований настоящего Федерального закона, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов.
37
Внешний контроль качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов осуществляют саморегулируемые организации аудиторов в отношении своих членов.
Внешний контроль качества работы аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций в соответствии с требованиями настоящего Федерального закона, осуществляют саморегулируемые организации аудиторов в отношении своих членов, а также уполномоченный федеральный орган.
Саморегулируемая организация аудиторов в соответствии с принципами осуществления внешнего контроля качества работы и требованиями к его организации устанавливает правила организации и осуществления внешнего контроля качества работы своих членов, определяющие, в частности, формы внешнего контроля, сроки и периодичность проверок, в том числе проверок, осуществляемых членами саморегулируемой организации аудиторов в отношении других членов этой организации.
Плановые внешние проверки качества работы каждой аудиторской организации, проводящей обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, осуществляются:
1)саморегулируемой организацией аудиторов, членом которой является такая аудиторская организация, не реже одного раза в три года, но не чаще одного раза в год начиная с календарного года, следующего за годом внесения сведений об аудиторской организации в реестр аудиторов и аудиторских организаций;
2)уполномоченным федеральным органом не чаще одного раза в два года начиная с календарного года, следующего за годом внесения сведений об аудиторской организации в реестр аудиторов и аудиторских организаций.
Основанием для осуществления внеплановой внешней проверки качества работы аудиторской организации, индивидуального аудитора может являться поданная в саморегулируемую организацию аудиторов или уполномоченный федеральный орган жалоба на действия (бездействие) аудиторской организации, индивидуального аудитора, нарушающие требования настоящего Федерального закона, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских органи-
заций, а также кодекса профессиональной этики аудиторов.
ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ
1.Какие уровни нормативного регулирования аудиторской деятельности существуют на данном этапе развития аудита в России?
2.Предназначение федеральных стандартов аудиторской деятельности.
3.В каких документах, регулирующих аудиторскую деятельность, приведены этические нормы аудита?
38
4.Кем разработан и каково содержание Этического кодекса аудиторов России?
5.Какие государственные органы осуществляют регулирование аудиторской деятельности в России?
6.Какие саморегулируемые аудиторские организации существуют в России, и какова их роль в регулировании аудиторской деятельности?
7.Кто имеет право заниматься аудиторской деятельностью?
8.Какие требования предъявляются к аудиторским организациям?
9.Как и кем проводится аттестация аудиторов?
10.Каковы обязательные требования к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора?
11.В каких случаях возможно аннулирование аттестата аудитора?
12.Какие права, обязанности присущи аудиторам (аудиторским организациям) при проведении аудита?
13.Бухгалтерская отчетность каких организаций подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке?
14.Что является критерием качества аудиторской проверки?
15.Какие общие требования к системе внутреннего контроля качества аудита должны устанавливаться аудиторской организацией (индивидуальным аудитором)?
16.Кем осуществляется внешний контроль качества аудиторской организации и индивидуального аудитора?
17.Каковы роль и значение аудиторских стандартов в обеспечении качества аудита?
18.Какую ответственность может понести аудитор (аудиторская организация) при проведении аудита?
19.Какую ответственность могут понести аудируемые лица за уклонение от проведения обязательной аудиторской проверки?
1.5. Практикум
Задание 1
По результатам деятельности за отчетный год ЗАО «Актив» имеет выручку от реализации продукции (работ, услуг) 52 345 тыс. руб. Сумма активов баланса на 1 января следующего за отчетным года составила 19 765 тыс. руб.
Требуется:
Установить, подлежит ли обязательной проверке бухгалтерская отчетность ЗАО «Актив» за отчетный год?
Задание 2
39
Вновь созданная коммерческая организация ЗАО «Форт» зарегистрировала устав в установленном порядке 15 октября отчетного года. Объем реализации продукции ЗАО «Форт» за отчетный год составил 58 867 руб. Сумма активов баланса на 1 января следующего за отчетным года – 27 898 тыс. руб.
Требуется:
Установить, подлежит ли обязательной аудиторской проверке бухгалтерская отчетность ЗАО «Форт» за отчетный год?
Задание 3
Инвестиционный фонд по результатам деятельности за отчетный год указал сумму выручки 44 884 тыс. руб., сумма активов баланса на 1 января следующего за отчетным года – 19 987 тыс. руб.
Требуется:
Установить, подлежит ли инвестиционный фонд обязательному аудиту?
Задание 4
Старший аудитор дал поручение своему помощнику сделать проверку расчётов налогообложения организации-клиента. По окончании проверки помощник аудитора сообщил, что никаких ошибок им обнаружено не было. Через неделю после этого было подготовлено безоговорочно положительное аудиторское заключение.
Спустя два месяца налоговая инспекция провела проверку и обнаружила ряд ошибок в налоговых расчётах организации-клиента, после чего последняя должна доплатить налоги и уплатить штрафные санкции, которые существенно отразятся на финансовом состоянии организации.
Требуется:
Исследовать, что могло послужить причиной данной ситуации.
Задание 5
Швейный комбинат ОАО «Восток» расторг договор со своими аудиторами и пригласил вашу фирму быть её аудитором.
Требуется:
Определить, какие процедуры по установлению целесообразности заключения договора на проведение аудита следует выполнить руководству аудиторской фирмы.
Задание 6
Втечение пяти лет крупное машиностроительное предприятие обращается
куслугам одной и той же аудиторской фирмы для проведения обязательного аудита годовой бухгалтерской отчетности. В течение всего времени взаимоотношений руководителем проверок назначается Сидоров Н.В., а его помощником Самойлов К.А. Каждый год при этом состав ассистентов аудиторов менялся.
40
Требуется:
Установить, каковы недостатки и преимущества в сложившейся ситуации для аудиторской фирмы и клиента и нет ли противоречия с требованиями Кодекса этики аудиторов России.
Задание 7
В ходе проведения обязательной аудиторской проверки ОАО «Невские берега» аудитор не сумел получить от руководителя аудируемого лица необходимые сведения о покупателях продукции ОАО «Невские берега», длительное время имеющих значительные суммы задолженностей, в общей сложности превышающие допустимый уровень существенности по всей бухгалтерской отчетности.
Требуется:
Указать, какие действия должен предпринять аудитор в сложившейся си-
туации.
Задание 8
Инвестиционная компания предложила аудиторской фирме стать её аудитором. Однако среди персонала этой фирмы нет специалистов по инвестиционной деятельности.
Требуется:
При каких обстоятельствах аудиторская фирма сможет принять данное предложение.
Задание 9
Ваша аудиторская фирма подготовила для клиента бухгалтерскую и налоговую отчётность за прошедший год. Через три недели главный бухгалтер организацииклиента позвонил вам и заявил, что в ряде первичных документов, подтверждающих расходы на производство, были допущены арифметические ошибки, которые привели к существенному искажению финансовых результатов и занижению налога на прибыль.
Требуется:
Определить, при каких обстоятельствах аудиторская фирма может понести ответственность и какие могут быть границы этой ответственности.
Задание 10
Аудиторская фирма проверила финансово-хозяйственную деятельность
ООО «Акрил» за отчетный год. В ходе проверки установлено, что во всех существенных аспектах представленная финансовая (бухгалтерская) отчётность полно и достоверно отражает финансовое положение ООО «Акрил» и результаты финансо- во-хозяйственной деятельности за отчетный год. Однако из частной беседы с сотрудниками бухгалтерии поступила информация об имевших место случаях крупных хищений из цеха готовой продукции.
Требуется:
41
Обосновать действия аудитора.
Задание 11
ЗАО «Альтернатива» заключило договор с ООО «Программист» на разработку и внедрение автоматизированной системы бухгалтерского учёта и отчетности головного предприятия и сети филиалов, выделенных на отдельный баланс. Полностью работы не были выполнены в результате возникших затруднений с формированием сводной отчетности по акционерному обществу из-за существенных различий в документообороте и применяемых способах оценки имущества и обязательств в филиалах системы сбора и обработки учётной документации.
Руководство ЗАО «Альтернатива» обращается в аудиторскую фирму с просьбой завершить процесс автоматизации формирования сводной отчетности, а по завершении работ провести обязательный аудит бухгалтерской отчетности общества за отчетный год.
Требуется:
Установить:
1)может ли аудиторская фирма провести обязательный аудит бухгалтерской отчетности ЗАО «Альтернатива»;
2)какие виды сопутствующих и прочих аудиторских услуг можно предложить ЗАО «Альтернатива» в сложившейся ситуации? Сформулировать предмет договора.
Задание 12
Учредитель по рекомендации бухгалтера заключил с аудиторской фирмой договор на проведение аудита годовой бухгалтерской отчетности. Руководитель аудиторской фирмы после составления отчета руководителем проверки по результатам проведенного аудита узнал, что последний является родственником кассира проверяемой организации.
Требуется:
Установить, имело ли место нарушение принципа независимости, и какие действия предпримет руководитель аудиторской фирмы в сложившейся ситуации?
Задание 13
По окончании договора на проведение аудиторской проверки организацияклиент сделала аудиторской фирме выгодное предложение по предоставлению ей в аренду помещений.
Требуется:
Установить, может ли быть в данной ситуации нарушен принцип независимости, и какие действия, по Вашему мнению, следует предпринять руководителю аудиторской фирмы.
42
Задание 14
В организации проведен аудит. В результате проверки существенных нарушений не выявлено. Руководитель организации преподнес аудиторам рекламные проспекты о деятельности аудируемого лица, мелкие сувениры с фирменной символикой и ценный подарок руководителю проверки.
Требуется:
Установить, как должны поступить аудиторы.
Задание 15
Предприниматель Иванов И.И. в сопровождении аудитора на протяжении двух недель посетил ряд курортных городов в южной части России, оплачивая поездку последнего. Во время поездки Иванов И.И. отдых сочетал с поиском возможностей долевого участия в различных предприятиях. Аудитор консультировал его по вопросам капиталовложений, а также провел проверку годовой бухгалтерской отчётности товарищества, учредителем которого является предприниматель.
Требуется:
Установить, мог ли быть нарушен принцип независимости аудита в данной ситуации.
Задание 16
Дочь генерального директора ОАО «Сапфир» является акционером этого предприятия. Она проводит стажировку в аудиторской фирме, которая проводит проверку ОАО «Сапфир», и принимает участие в этой проверке.
Требуется:
Установите, мог ли быть в указанной ситуации нарушен принцип независимости и есть ли конфликт интересов. Укажите, при каких обстоятельствах и на каких условиях она могла принять участие в проверке.
Задание 17
Клиент после получения аудиторского заключения настоятельно попросил руководителя проверки сделать ему копию программы аудита и всех других рабочих документов, чтобы к проверке следующего года он заранее подготовил всю требуемую документацию (с целью экономии средств и времени).
Требуется:
Определите, как должен поступить руководитель проверки в сложившейся ситуации.
Задание 18
Изложите Ваше понимание целей аудита: 1) существование (обоснованность), 2) права и обязанности, 3) возникновение, 4) полнота, 5) стоимостная оценка, 6) точное измерение, 7) представление и раскрытие применительно к следующим статьям баланса:
43
Вариант 1 (А, Б, В)
1)нематериальные активы,
2)незавершенное строительство,
3)готовая продукция и товары для перепродажи,
4)резервный капитал.
Вариант 2 (Г, Д, Е)
1)долгосрочные финансовые вложения,
2)сырье, материалы и другие аналогичные ценности,
3)товары отгруженные,
4)уставный капитал.
Вариант 3 (Ж, З, И)
1)задолженность по налогам и сборам,
2)резервы предстоящих расходов,
3)денежные средства,
4)дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты.
Вариант 4 (К, Л, М)
1)покупатели и заказчики,
2)прочие запасы и затраты,
3)займы и кредиты (долгосрочные),
4)добавочный капитал.
Вариант 5 (Н, О, П)
1)поставщики и подрядчики,
2)задолженность перед персоналом организации,
3)резервы предстоящих расходов,
4)доходы будущих периодов.
Вариант 6 (Р, С, Т, У, Ф)
1)доходные вложения в материальные ценности,
2)задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов,
3)товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение,
4)прочие краткосрочные обязательства.
Вариант 7 (Х, Ц, Ч, Ш, Щ, Э, Ю, Я)
1)арендованные основные средства,
2)прочие оборотные активы,
3)задолженность перед государственными внебюджетными фондами,
4)затраты в незавершенном производстве.
Работу выполняют по варианту, номер которого определяется по первой букве фамилии студента. Каждому студенту может быть предоставлено право выбрать по два показателя из четырех предложенных по своему варианту.
44
Глава 2. Подготовка к аудиторской проверке
ипланирование аудита
2.1.Подготовка аудиторской проверки
2.1.1.Выбор аудиторской организацией клиентов
Процессу непосредственного осуществления аудита бухгалтерской отчетности предшествуют этап подготовки к аудиторской проверке и предварительное планирование. При подготовке к аудиту происходят установление деловых отношений между аудиторской организацией и клиентом, первоначальное знакомство с деятельностью организации, оценка возможных аудиторских рисков, согласование условий проведения аудита и принятие решения о целесообразности заключения договора на проведение аудита.
Неудачный выбор клиента может привести к значительным финансовым и моральным потерям, нанести ущерб репутации аудиторской организации.
В аудиторской организации должны быть установлены принципы и процедуры, регулирующие порядок решения вопроса о принятии на обслуживание нового клиента или продолжении сотрудничества с уже существующим клиентом, обеспечивающие разумную уверенность в том, что принятие на обслуживание нового клиента или продолжение сотрудничества с уже существующим клиентом будет осуществляться только в отношении заданий:
а) в которых аудиторская организация положительно оценила честность руководства предполагаемого аудируемого лица или лица, которому будут оказаны сопутствующие аудиту услуги, и не обладает информацией, которая свидетельствовала бы о противоположном;
б) которые аудиторская организация способна выполнить, обладая необходимыми возможностями, временем и ресурсами;
в) при выполнении которых аудиторская организация не будет нарушать этические требования.
При решении вопроса о принятии на обслуживание нового клиента или продолжении сотрудничества с уже существующим клиентом аудиторская организация должна получить информацию, которую считает необходимой в данных обстоятельствах. В случае, если аудиторской организацией были обнаружены какието проблемы, но, тем не менее, аудиторская организация приняла решение принять на обслуживание нового клиента или продолжить сотрудничество с уже существующим клиентом, способ разрешения проблем должен быть документально оформлен.
При оценке честности руководства потенциального клиента аудиторская организация должна учитывать, например:
45
а) личность и деловую репутацию основных собственников потенциального клиента, его руководства, аффилированных лиц, представителей собственника;
б) характер хозяйственных операций клиента, включая его деловую прак-
тику;
в) информацию об отношении основных собственников потенциального клиента, его руководства, представителей собственника к контрольной среде или вопросу неадекватного толкования нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
г) насколько неадекватно низким стремится клиент установить размер денежного вознаграждения аудиторской организации за проведение аудита или оказание сопутствующих аудиту услуг;
д) проявления ненадлежащего ограничения объема аудита; е) признаки того, что клиент занимается легализацией (отмыванием) дохо-
дов, полученных преступным путем, или другой криминальной деятельностью; ж) причины назначения данной аудиторской организации и неназначения
предшествующего аудитора.
Информацию о честности руководства потенциального клиента аудиторская организация может получать, например, из следующих источников:
а) общение с аудиторской организацией, оказывающей услуги потенциальному клиенту в текущем периоде или в предшествующие периоды, обсуждение с другими третьими сторонами;
б) запросы в адрес таких третьих сторон, как банки, организации, оказывающие клиенту юридические услуги, другие представители финансовых и деловых кругов;
в) иные открытые источники информации.
При оценке возможностей, профессиональной компетентности, временных рамок и ресурсов аудиторской организации для решения вопроса о принятии на обслуживание нового клиента или продолжении сотрудничества с уже существующим клиентом аудиторская организация должна проанализировать конкретные требования к заданию, руководителю аудита или иного задания и специалистам всех уровней. В частности, аудиторская организация анализирует:
а) знания работников в конкретной отрасли или области; б) опыт применения требований нормативных правовых актов Российской
Федерации или возможность быстрого приобретения необходимых навыков и знаний;
46
в) наличие достаточного для выполнения задания количества работников, владеющих необходимыми знаниями и обладающих соответствующей профессиональной компетентностью;
г) возможность привлечения сторонних экспертов в случае необходимости; д) наличие в составе работников лиц, отвечающих критериям и требованиям, предъявляемым к лицам, способным выполнять обзорные проверки качества
выполнения задания, если это применимо; е) способность аудиторской организации выполнить задание в установлен-
ные сроки.
Аудиторская организация также должна оценить, может ли принятие на обслуживание нового клиента или продолжение сотрудничества с уже существующим клиентом вызвать фактический или воспринимаемый конфликт интересов. При выявлении потенциального конфликта интересов аудиторская организация должна оценить целесообразность принятия задания.
Решение о продолжении сотрудничества с клиентом предполагает оценку всех существенных вопросов, возникших в ходе выполнения текущего или предшествующих заданий, а также их последствий для возможного продолжения сотрудничества. Например, клиент мог начать расширять свою деятельность в отрасли, знания и опыт работы в которой у аудиторской организации отсутствуют.
В свою очередь, экономические субъекты также осуществляют выбор аудиторских организаций для проведения аудита.
Ошибочный выбор аудиторской организации может не позволить клиенту своевременно вскрыть и устранить имеющиеся нарушения финансовохозяйственной деятельности и привести к наложению на организацию штрафных санкций по результатам проверок, проводимых государственными контролирующими органами.
При выборе аудитора клиенту необходимо установить:
1)является ли аудитор членом саморегулируемых аудиторских организаций в России и за рубежом;
2)наличие у аудиторской фирмы квалифицированных кадров аудиторов (сколько аттестованных аудиторов, опыт работы и пр.);
3)рекомендации деловых партнеров;
4)в какие сроки могут быть оказаны аудиторские услуги;
5)стоимость аудиторских услуг и форма расчетов;
6)наличие у аудиторской фирмы опыта проведения аудита и (или) оказания сопутствующих аудиту услуг в отрасли клиента.
2.1.2.Предварительное планирование
47
Аудиторская фирма должна собрать объективную информацию о потенциальном клиенте (отчетность, банковская информация, предыдущие аудиторы, информация от других контрагентов), для чего проводит предварительное планирование.
В процессе предварительного планирования и принятия решения о начале работы с потенциальным клиентом аудитору необходимо получить следующую информацию:
1.Понимание руководством клиента целей проведения аудита и использование его результатов, ответственность сторон. Аудитор должен однозначно идентифицировать потребности клиента. Это может быть обязательный аудит в соответствии с требованиями законодательства РФ, аудит по инициативе одного из учредителей, проблема в кадровом составе бухгалтерии и желание руководства убедиться в отсутствии существенных ошибок в учете и налогообложении организации, и т.д.
2.Предварительная оценка аудиторского риска. Оценить отраслевые особенности деятельности клиента, перспективы развития предприятия, финансовое состояние организации, платежеспособность клиента. Оценить деловую репутацию организации, наличие различных судебных разбирательств, характер взаимоотношений с налоговыми и иными государственными контролирующими органами.
3.Понимание деятельности клиента.
4.Сложность и потенциальная трудоемкость планируемого аудита. Кадровый состав аудиторской фирмы должен соответствовать масштабам решаемых задач при проведении аудита, специалисты аудиторской фирмы должны обладать достаточным уровнем квалификации и иметь опыт аналогичной работы.
5.Причины, побудившие клиента обратиться к услугам аудиторской организации или сменить аудитора.
6.Наличие проблем, связанных с нарушением принципа независимости аудитора по отношению к потенциальному клиенту.
7.Наличие каких-либо обстоятельств, которые могут вызвать какие-либо сомнения в способности организации продолжать свою деятельность (допущение непрерывности деятельности).
8.Определить и согласовать условия проведения аудита.
Если профессиональный аудиторский риск будет, по мнению аудиторов, высоким, а предстоящая проверка слишком трудоемкой, то аудиторская организация может отказаться от проведения аудита.
2.1.3. Понимание деятельности аудируемого лица
До начала проведения аудита аудиторская фирма должна в достаточной мере ознакомиться с деятельностью аудируемого лица. Порядок такого ознакомления определен Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 8
48
«Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности».
При проведении аудита организации аудитор должен понимать деятельность проверяемого экономического субъекта в достаточной степени, чтобы идентифицировать и правильно оценивать события, операции, используемые методы учета.
Понимание аудитором деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, заключается в понимании следующих проблем:
–отраслевые, правовые и другие внешние факторы, влияющие на деятельность аудируемого лица, включая применяемые способы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;
–характер деятельности аудируемого лица, включая выбор и применение учетной политики;
–цели и стратегические планы аудируемого лица, связанные с ними риски хозяйственной деятельности, указывающие на возможное существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности;
–основные показатели деятельности аудируемого лица и тенденции их изменения;
–система внутреннего контроля.
Выявление значительных изменений в любом из указанных вопросов по сравнению с предшествующими периодами особенно важно для достижения достаточного понимания деятельности аудируемого лица в целях выявления и оценки рисков существенного искажения.
Аудитор должен ознакомиться с соответствующими отраслевыми, правовыми и другими внешними факторами, влияющими на деятельность аудируемого лица, включая применяемые способы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Общеэкономические факторы
а)общий уровень развитияэкономики(например, спадилиподъем); б) процентныеставки и наличиедоступных финансовых ресурсов; в) инфляция; г) девальвация или ревальвация национальной валюты.
Отраслевые факторы:
а) конкуренция в отрасли; б) спад или расширение отрасли;
в) взаимоотношения с поставщиками и покупателями; г) изменения в технологии производства;
д) экологические требования, оказывающие влияние на отрасль и аудируемое лицо;
49
е) применяемые способы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;
ж) требования нормативных правовых актов, в том числе регулирующих сферу деятельности аудируемого лица;
з) сложившиеся общие экономические условия.
Правовые факторы:
а) общие принципы бухгалтерского учета и отраслевые особенности; б) нормативные правовые акты, регулирующие деятельность в отрасли;
в) нормативные правовые акты, которые существенным образом влияют на деятельность аудируемого лица:
–общие требования нормативных правовых актов;
–прямые регулирующие нормы;
г) налогообложение; д) государственная политика, оказывающая влияние на деятельность ауди-
руемого лица:
–кредитно-денежная политика, включая валютный контроль;
–налоговая политика;
–финансовые стимулы (например, программы государственной поддержки);
–тарифы, торговые ограничения.
Индивидуальные факторы, определяющие характер деятельности организации
1. Текущая производственная деятельность:
а) характер деятельности аудируемого лица и основные источники его до-
ходов;
б) особенности товаров, работ, услуг и рынков их сбыта (основные потребители и особенности договоров с ними, условия оплаты, рентабельность, доля рынка, конкуренты, маркетинговая стратегия и цели, производственные процессы);
в) практическое осуществление хозяйственных операций; г) совместная деятельность, виды кооперирования и другие формы дея-
тельности; д) степень участия в электронной торговле, включая продажи через сеть
Интернет и маркетинговую деятельность; е) географические и операционные сегменты;
ж) местонахождение производственных помещений, торговых площадей и
офисов;
з) основные покупатели и заказчики; и) особенности поставщиков товаров и услуг аудируемому лицу;
к) характеристики персонала, например, по месту нахождения, по уровню заработной платы;
50
л) научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы и расходы
на них;
м) операции со связанными сторонами. 2. Инвестиционная деятельность:
а) приобретения или продажи новых отдельных объектов хозяйственной деятельности (запланированные или недавно состоявшиеся);
б) приобретение ценных бумаг, предоставление займов; в) капиталовложения, включая приобретение основных средств, технологий и
иных активов (запланированныеили недавносостоявшиеся); г) инвестиции в совместную деятельность.
3. Финансовая деятельность:
а) структура аудируемого лица, основные дочерние и зависимые общества, филиалы и представительства;
б) структура задолженности, обеспечение обязательств, выданные гаран-
тии;
в) аренда недвижимости или оборудования для использования в хозяйственной деятельности;
г) собственники:
–резиденты;
–нерезиденты;
–деловая репутация и опыт; д) связанные стороны;
е) использование производных финансовых инструментов.
4. Особенности составления финансовой (бухгалтерской) отчетности: а) общиеправила бухгалтерскогоучета и отраслевыеособенности; б) практика признания доходов;
в) расчет справедливой стоимости (если это предусмотрено учетными
принципами); г) товарно-материальные запасы, например:
–местонахождение;
–количество;
д) активы, обязательства и операции в иностранной валюте; е) специфические и важные для отрасли экономические показатели, напри-
мер:
–для банков – привлечение и размещение средств, соблюдение обязательных нормативов, установленных Центральным банком Российской Федерации, в том числе соблюдение норматива достаточности собственных средств (капитала) банка;
–для производственных компаний – дебиторская задолженность и товар- но-материальные запасы;
51
– для фармацевтических компаний– научно-исследовательские и опытноконструкторские работы;
ж) учет необычных или сложных операций; з) представление и раскрытие информации в финансовой (бухгалтерской)
отчетности.
Приобретение знаний о деятельности клиента представляет собой непрерывный процесс сбора и обработки информации на всех стадиях проверки (начиная от выбора клиента, в ходе планирования, в ходе проведения аудита, на заключительной этапе, в ходе выражения мнения о достоверности отчетности).
2.1.4. Письмо о проведении аудита
По итогам предварительного планирования и принятия решения со стороны аудитора о возможности проведения аудита может быть составлено письмо о проведении аудита.
Порядок составления и направления клиенту письма о проведении аудита регулируется Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 12 «Согласование условий проведения аудита».
Аудитор может использовать в ходе достижения договоренностей с руководством аудируемого лица письмо о проведении аудита. Это документ, направленный аудитором предполагаемому клиенту и подписываемое руководством аудируемого лица в случае согласия с основными условиями задания по проведению аудита. Данное письмо направляется клиенту после достижения устной договоренности о проведении аудита, но дозаключения договора на оказание аудиторских услуг.
Примерная форма письма приведена в приложении к стандарту.
Вэтом письме излагаются основные условия аудиторского задания по проведению аудита. В нем указывается, в соответствии с какими документами будет проводиться аудит (федеральные правила, закон, внутренние стандарты). Излагается подход к планированию аудита, проведению аудита для обеспечения разумной уверенности в том, что отчетность не содержит существенных искажений. Указывается на выборочный характер аудита.
Вписьме отмечается, что аудитор представляет, кроме заключения, другую дополнительную информацию, отчет.
Письмо должно содержать разграничение ответственности клиента и аудиторской фирмы. Более подробно расписано, за что отвечает клиент. Клиент несет ответственность за ведение бухгалтерского учета и составление отчетности, а аудиторская фирма отвечает за выражение мнения о достоверности отчетности.
Вписьме может быть дана информация об услугах, оказываемых аудиторской фирмой, предложение по оказанию дополнительных услуг. Может быть включена информация рекламного характера. Письмо подписывается руководством ау-
52
диторской фирмы, отсылается клиенту, возвращается подписанное руководством клиента обратно аудиторской фирме.
Образец письма о проведении аудита
Бланк аудиторской организации
Совету директоров Общества Генеральному директору Общества
Вы обратились к нам с просьбой о проведении обязательного аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности в составе (указать состав) за (указать финансовый год). Настоящим письмом мы подтверждаем наше согласие и наше понимание данного задания. Аудит будет проведен нами с целью выражения мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Мы будем проводить аудит в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Эти стандарты требуют, чтобы мы планировали и проводили аудит с целью обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводится на выборочной основе и включает в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые значения в финансовой (бухгалтерской) отчетности и раскрытие в ней информации о финансо- во-хозяйственной деятельности. Аудит также включает оценку применяемых принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение основных оценочных значений, сформированных руководством аудируемого лица, а также оценку общей формы представления финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Всвязи с тем, что в ходе аудита применяются выборочные методы и тестирование, и в связи с другими присущими аудиту ограничениями наряду с ограничениями, присущими любой системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля, существует неизбежный риск того, что некоторые, даже существенные, искажения могут остаться необнаруженными.
Вдополнение к аудиторскому заключению, содержащему наше мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, мы планируем предоставить Вам отдельное письмо (отчет, письменную информацию), касающееся любых замеченных нами существенных недостатков в ведении бухгалтерского учета и в системе внутреннего
53
контроля.
Напоминаем, что в соответствии с законодательством Российской Федерации ответственность за подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе за раскрытие в ней необходимой информации, несет руководство Вашей организации. Это включает ведение бухгалтерского учета в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, наличие и надлежащую работу средств внутреннего контроля, выбор и применение учетной политики, а также меры по сохранности и надлежащему использованию активов организации. Нам потребуются от руководства организации (и это является частью процесса аудита) официальные письменные подтверждения, касающиеся наиболее важных разъяснений и заявлений, сделанных в связи с аудитом.
Надеемся на сотрудничество с Вашими сотрудниками и на то, что нам будут предоставлены любые записи, документация и иная информация, запрашиваемая в связи с аудитом. Средства за проведение аудита, выплачиваемые на основе счетов, которые будут выставляться по мере оказания услуги, рассчитываются исходя из времени, затраченного специалистами на выполнение задания, и включают покрытие командировочных расходов. Почасовая оплата варьируется в зависимости от уровня ответственности используемых специалистов, их опыта и квалификации.
Данное письмо считается действительным в будущем до тех пор, пока оно не будет изменено или заменено другим либо его действие не будет прекращено.
Просим Вас подписать и вернуть прилагаемый экземпляр данного письма в подтверждение того, что оно соответствует Вашему пониманию договоренности о проведении нами аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности Вашей организации.
От имени аудитора
Фамилия, имя, отчество должность, дата (подпись)
2.1.5. Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг
54
Порядок заключения договоров о проведении аудиторских проверок регламентируется следующими документами:
–Федеральный закон «Об аудиторской деятельности»;
–Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности
№12 «Согласование условий проведения аудита»;
–Гражданский кодекс Российской Федерации.
Вст. 779 ГК РФ аудиторский договор прямо поименован в качестве примера договора возмездного оказания услуг.
Форма и содержание договоров оказания аудиторских услуг для различных аудируемых лиц могут иметь особенности, но, как правило, в договоре оказания аудиторских услуг указываются:
–цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности;
–ответственность руководства аудируемого лица за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности;
–объем аудита, включая ссылки на законодательство Российской Федерации и федеральныеправила (стандарты) аудиторской деятельности;
–аудиторское заключение и любые иные документы, которые предполагается подготовить по результатам аудита;
–информация о том, что в связи с применением в ходе аудита выборочных методов тестирования и другими свойственными аудиту ограничениями, наряду с ограничениями, присущими системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, имеется неизбежный риск того, что некоторые, в том числе существенные, искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности могут остаться необнаруженными;
–требование обеспечения свободного доступа ко всей бухгалтерской документации и другой информации, запрашиваемой в ходе проведения аудита;
–цена проведения аудита (либо способ ее определения), а также порядок признания услуги оказанной и порядок расчетов.
Вдоговоре оказания аудиторских услуг могут также быть указаны:
–договоренности, связанные с координацией работы аудитора и сотрудников аудируемого лица в ходе планирования аудита;
–право аудитора получить от руководства аудируемого лица официальные письменные заявления, сделанные в связи с аудитом;
–обязательство руководства аудируемого лица содействовать в направлении запросов кредитным организациям и контрагентам аудируемого лица с целью получения информации, необходимой для проведения аудита;
–обязательство руководства аудируемого лица обеспечить присутствие сотрудников аудитора при проведении инвентаризации имущества аудируемого лица.
При необходимости в договоре оказания аудиторских услуг или приложениях к нему могут быть также приведены: